Sentencia 2008-00178 de febrero 23 de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2008-00178-01

Nº Interno: 17911

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Actor: Corporación Niños Cantores

Demandado: Distrito Capital de Bogotá, Secretaria de Hacienda, Dirección Distrital de Impuestos

Bogotá, D.C., veintitrés de febrero de dos mil doce

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala resolver el recurso de apelación interpuesto por las partes, contra la sentencia de primer grado que accedió parcialmente a las súplicas de la demanda.

Para el efecto, la Sala debe determinar si la corporación demandante debe gozar de la no sujeción al impuesto de industria y comercio por desarrollar únicamente actividades culturales, según lo previsto en el artículo 39 [c] del Decreto 352 de 2002 o, en su defecto, si realiza actividades que se pueden considerar como sujetas a dicho impuesto y, por ende, si procedió correctamente la administración distrital al imponerle sanción por no haber presentado las declaraciones del mencionado gravamen por los periodos anotados.

Según consta en el certificado de cámara de comercio, “el objeto de la corporación es el fomento de la actividad coral infantil a nivel nacional e internacional”(9).

Dentro de las pruebas que obran en el expediente se encuentran los certificados del revisor fiscal(10), en los que se explica que los ingresos obtenidos por la demandante en los periodos objeto de este proceso provienen de la venta de boletería por las funciones de teatro musical que ofrece al público; de los patrocinios que recibe de distintas entidades; de las donaciones que realizan los padres de familia; del valor de las afiliaciones; cursos de vacaciones; matrículas y rendimientos financieros.

Ahora bien, para determinar si las actividades antes mencionadas están gravadas con el ICA, es necesario remitirse al artículo 32 del Decreto 352 de 2002 que establece cuál es el hecho generador de este impuesto, así:

“El hecho generador del impuesto de industria y comercio está constituido por el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios en la jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá, ya sea que se cumplan de forma permanente u ocasional, en inmueble determinado, con establecimientos de comercio o sin ellos”.

De la norma transcrita se colige que los elementos determinantes para establecer si los ingresos de una entidad están gravados con el ICA son el tipo de actividad que desarrolla y el lugar donde esta se realiza, de tal forma que los ingresos provenientes de actividades comerciales, industriales o de servicios, realizados en el territorio del Distrito Capital, estarán sujetos a este impuesto.

El decreto, antes citado, también contempla una serie de no sujeciones establecidas en el artículo 39, dentro de las que se encuentra la siguiente:

“[...] c) La educación pública, las actividades de beneficencia, culturales y/o deportivas, las actividades desarrolladas por los sindicatos, por las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, los partidos políticos y los de servicios prestados por los hospitales o vinculados al sistema nacional de salud” (Resaltado fuera del texto).

La demandante afirma, que todas las actividades que realiza se enmarcan dentro de la exención que cobija a las actividades culturales, mientras que la administración sostiene que los ingresos de la demandada provienen de actividades comerciales y de servicios.

Para dilucidar este punto, se requiere establecer qué se entiende por cultura, concepto que en el ordenamiento jurídico colombiano está definido por la Ley 397 de 1997, por medio de la cual se creó el Ministerio de Cultura, así:

“Título I

Principios fundamentales y definiciones

ART. 1º—De los principios fundamentales y definiciones de esta ley. La presente ley está basada en los siguientes principios fundamentales y definiciones:

1. Cultura es el conjunto de rasgos distintivos, espirituales, materiales, intelectuales y emocionales que caracterizan a los grupos humanos y que comprende, más allá de las artes y las letras, modos de vida, derechos humanos, sistemas de valores, tradiciones y creencias”.

Y, la misma ley al referirse a las actividades culturales, establece:

“Título III

Del fomento y los estímulos a la creación, a la investigación y a la actividad artística y cultural.

ART. 18.—De los estímulos. El Estado, a través del Ministerio de Cultura y las entidades territoriales, establecerá estímulos especiales y promocionará la creación, la actividad artística y cultural, la investigación y el fortalecimiento de las expresiones culturales. [...] en cada una de las siguientes expresiones culturales:

a. Artes plásticas;

b. Artes musicales;

c. Artes escénicas;

d. Expresiones culturales tradicionales, tales como el folclor, las artesanías, la narrativa popular y la memoria cultural de las diversas regiones y comunidades del país;

e. Artes audiovisuales;

f. Artes literarias;

[...].

ñ. Y otras que surjan de la evolución sociocultural, previo concepto del Ministerio de Cultura”.

Para dar alcance al citado concepto, en las pruebas obra certificación de la Academia Colombiana de la Lengua en la que se afirma que cultura “es el conjunto de modos de vida y costumbres, conocimientos y grado de desarrollo artístico, científico, industrial de una época o grupo social”(11).

En cuanto a las actividades realizadas la corporación, se observan en el expediente las resoluciones 286 de 2004, 376 de 2005, 782 de 2005 y 289 de 2006, por medio de las cuales el Ministerio de Cultura conceptuó favorablemente sobre la exención de impuesto de espectáculo público respecto de las obras de teatro denominadas: El Mago de Oz, Grease, Fuego y Jesucristo Súper Estrella, con fundamento en que estas son realizadas por una “compañía o conjunto de teatro en sus diversas manifestaciones”.

De acuerdo con las normas citadas y las pruebas que obran en el expediente, se tiene que las actividades realizadas por la corporación, consistentes en funciones de teatro musical que se ofrecen al público y por las cuales percibe ingresos por concepto de entradas, son actividades culturales que no están sujetas al ICA.

En razón a lo anterior, se confirmará la sentencia de primer grado en cuanto anuló los actos demandados con los que la Secretaría Distrital de Hacienda pretendió gravar los ingresos percibidos por la demandante, originados en las actividades culturales antes mencionadas, pues por tener tal calidad están exentas del impuesto de industria y comercio.

De otra parte, en lo que tiene que ver con los ingresos percibidos por la demandante por concepto de actividades de tipo educativo, la Sala reitera que el artículo 39 [c] del Decreto 352 de 2002 establece taxativamente que no estarán sujetas a ICA, entre otras, la educación pública. De esta manera y, siguiendo la interpretación restrictiva que impera en materia de exenciones y beneficios tributarios, no es procedente extender dicho beneficio a actividades educativas de carácter privado.

Refiere la demandante, que estas labores educativas son inherentes al resultado que de ellas se obtiene, esto es, las obras de teatro musical que presenta al público, y que por ello dichas actividades también son de carácter cultural exentas de ICA.

Al respecto es necesario aclarar que una entidad puede desarrollar actividades sujetas y no sujetas al ICA, en ejercicio de su objeto social, surgiendo para sí la obligación de pagar dicho impuesto sobre los ingresos que recibe por las actividades sujetas.

Se aprecia que la corporación presta el servicio de educación a través de distintos cursos de música y danza, por el cual, los estudiantes pagan una pensión, por lo tanto, estos servicios educativos no tienen tratamiento exceptivo, frente al impuesto de industria y comercio.

La ley general de educación (L. 115/94), define al servicio educativo en su artículo 2º así:

“[...] comprende el conjunto de normas jurídicas, los programas curriculares, la educación por niveles y grados, la educación no formal, la educación informal, los establecimientos educativos, las instituciones sociales (estatales o privadas) con funciones educativas, culturales y recreativas, los recursos humanos, tecnológicos, metodológicos, materiales, administrativos y financieros, articulados en procesos y estructuras para alcanzar los objetivos de la educación”.

Según la normativa vigente, este servicio puede ser prestado por instituciones educativas del Estado y, por establecimientos educativos particulares según la reglamentación que para el caso expida el Gobierno Nacional.

Del mismo modo la ley establece que el sistema educativo está conformado por la educación formal, la educación para el trabajo y el desarrollo humano (antes denominada educación no formal) y la educación informal. Esta última está definida en el artículo 43 de la mencionada ley en los siguientes términos:

“Se considera educación informal todo conocimiento libre y espontáneamente adquirido, proveniente de personas, entidades, medios masivos de comunicación, medios impresos, tradiciones, costumbres, comportamientos sociales y otros no estructurados”.

Ahora bien, con respecto a la actividad de servicio, el Decreto 352 de 2002 establece que se entenderá por tal:

“[...] toda tarea, labor o trabajo ejecutado por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien la contrata, que genere una contraprestación en dinero o en especie y que se concrete en la obligación de hacer, sin importar que en ella predomine el factor material o intelectual”.

En vista de lo anterior, es claro que las clases que imparte la corporación, constituyen un servicio educativo de tipo informal prestado por una entidad de carácter privado, que no está exento del impuesto de industria y comercio, pues de acuerdo con el artículo 39 del Decreto 352, solo la “educación pública”, goza de exclusión del ICA.

Adicionalmente, de acuerdo con el parágrafo primero del artículo 39, cuando las entidades a que se refiere el literal c), desarrollen actividades industriales o comerciales serán sujetos del impuesto de industria y comercio, en lo relativo a tales actividades.

Por lo anterior, la Sala concluye que la corporación niños cantores, para efectos del impuesto de industria y comercio no ejerce actividades de educación pública y, por lo tanto, no goza de la exclusión de dicho impuesto sobre los ingresos obtenidos en desarrollo de esta actividad y, por ende, todos los ingresos percibidos en relación con esta, durante los periodos objeto de este proceso, se encuentran gravados con ICA.

En consecuencia, no prospera el cargo formulado por la demandante y, por lo tanto, también se confirmará la sentencia de primera instancia en este punto.

Finalmente, en lo que tiene que ver con los ingresos por contratos de patrocinio, celebrados por la demandante y algunas entidades privadas con el fin de recibir ingresos destinados a la realización de las presentaciones de teatro, la Sala analizará si estos constituyen o no una prestación del servicio de publicidad, sujeto al ICA, como afirma la administración.

En el expediente también obran como prueba de los ingresos percibidos por la corporación en los periodos objeto de este proceso, los contratos de patrocinio que se relacionan a continuación:

1. “Contrato de patrocinio celebrado entre Ligia Rocío Ortiz Villamizar, representante legal de Cruz Blanca Entidad Promotora de Salud S.A. y María Isabel Murillo que obra en nombre de Corporación Niños Cantores, que para los efectos de este contrato se denominará el patrocinado.

Objeto: El patrocinado se compromete a difundir y promover publicitariamente el buen nombre de Cruz Blanca Entidad Promotora de Salud S.A., a cambio de una contribución económica para la presentación de la temporada de la obra de teatro musical denominado “El Mago de Oz”. Parágrafo. Dicho encargo se hace de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4º literal f de la Ley 23 de 1982.

El compromiso de impulsar publicitariamente la imagen corporativa de SaludCoop se efectuará por parte del patrocinado, mediante la difusión y empleo de los símbolos distintivos de Cruz Blanca Entidad Promotora de Salud S.A. en todos los eventos que adelante el patrocinado definidos en el presente objeto; dicha publicidad se sujetará a las disposiciones que regulan la publicidad de las entidades promotoras de salud. (fl. 103 del cdno. de antecedentes administrativos)

[...].

Cuarta: importe del patrocinio: [...] El precio objeto del presente contrato se pagará de la siguiente forma:

El 50%, o sea cuarenta millones de pesos ($ 40.000.000) el día de la firma del presente documento previa cuenta de cobro y presentación de la póliza de cumplimiento y el 50% restante, o sea cuarenta millones de pesos ($ 40.000.000) el día 3 de junio de 2003.

[...].

Séptima: obligaciones de corporación niños cantores: corporación niños cantores se obliga para con Cruz Blanca:

[...] b) Cumplir con el siguiente paquete publicitario:

25% de descuento en la boletería para los afiliados a Cruz Blanca, durante toda la temporada.

Publicidad exclusiva. 1 función completa para 994 personas en el Teatro Colsubsidio durante la primera semana de la temporada.

[...].

Novena: exclusión de relación laboral Corporación Niños Cantores declara que el objeto de este contrato no hace parte del giro ordinario de los negocios de SaludCoop EPS, y que se desarrollará por personal idóneo y profesional, bajo su dirección y dependencia, por lo que acepta ser el único responsable de cumplir con las disposiciones contenidas en la legislación civil o laboral, aplicable al personal que tenga contratado para la realización del encargo” (fls. 103 a 106).

En similares términos se celebraron contratos de patrocinio entre María Isabel Murillo y las siguientes personas: Mario Rincón Matallana, representante legal suplente de Cruz Blanca Entidad Promotora de Salud S.A.; Iván Mauricio Rojas, representante legal suplente de Cafesalud Medicina Prepagada S.A.; Ana María Piñeros Ricardo, representante legal suplente de Entidad Promotora de Salud SaludCoop organismo cooperativo (fls.107 a 159).

Al analizar estos contratos a la luz de la normativa vigente en materia de ICA, la Sala concluye que contienen todos los elementos característicos de una actividad de servicios, pues, su objeto corresponde a una tarea o labor ejecutada por una persona jurídica; no existe relación laboral con quien la contrata; genera una contraprestación en dinero y se concreta en una obligación de hacer, que en este caso corresponde a la difusión y promoción del buen nombre y la imagen corporativa de la entidad contratante.

Por consiguiente, los ingresos percibidos por la corporación por concepto de contratos de patrocinio no están excluidos del ICA, pues provienen de una actividad de servicio, que si bien es cierto está relacionada con el objeto social de la entidad y que se acomete con el fin de coadyuvar al cumplimiento de este, no hace parte de las actividades excluidas que la corporación desarrolla y, en consecuencia, están gravadas con el impuesto.

Los anteriores razonamientos dan mérito a la Sala para dar prosperidad al cargo formulado por la administración y, por lo tanto, se modificará el numeral tercero de la sentencia apelada para realizar una nueva liquidación del impuesto de industria y comercio que incluya los ingresos que percibió la corporación por los contratos de patrocinio que celebró en los periodos que se analizan en este proceso.

De acuerdo con lo expuesto, los ingresos que se tomarán como base para liquidar la sanción, corresponden a los valores certificados por el revisor fiscal (fls. 50, 60, 74 y 86 del cuaderno de antecedentes), son los recibidos por concepto de: patrocinios, afiliaciones, cursos de vacaciones, matrículas y pensiones.

De acuerdo con lo anterior, la liquidación de las sanciones quedará como sigue:

Bimestres 2002
ConceptoEnero - FebreroMarzo- AbrilMayo-JunioJulio-AgostoSeptiembre-OctubreNoviembre -Diciembre
Vto. Primer bimestre22-03-0222-05-0220-07-0221-09-0222-11-0222-01-03
Fecha acto administrativo16-03-0716-03-0716-03-0716-03-0716-03-0716-03-07
Nº meses605856545250
Valor ingresos periodo79.108.00013.959.00028.474.00070.952.00043.562.00041.247.000
Porcentaje sanción0,1%0,1%0,1%0,1%0,1%0,1%
Total sanción4.746.000810.0001.595.0003.831.0002.265.0002.062.000
Total sanción3.576.000172.0007.892.0004.587.0001.173.00098.000

Bimestres 2003
ConceptoEnero - febreroMarzo- abrilMayo-junioJulio-AgostoSeptiembre-OctubreNoviembre-Diciembre
Vto. primer bimestre22-03-0322-05-0322-07-0323-09-0322-11-0322-01-04
Fecha acto administrativo16-03-0716-03-0716-03-0716-03-0716-03-0716-03-07
Nº meses 48 46 44 42 4038
Valor ingresos periodo99.170.000105.823.000106.789.000134.678.00026.452.000161.978.000
Porcentaje sanción0,1%0,1%0,1%0,1%0,1%0,1%
Total sanción4.760.0004.868.0004.699.0005.656.0001.058.0006.155.000

Bimestres 2004
ConceptoEnero - FebreroMarzo- AbrilMayo JunioJulio.-Agosto.Septiembre-Octubre.Noviembre-Diciembre
Vto. primer bimestre20-03-0422-05-0423-07-0422-09-0420-11-0422-01-05
Fecha acto administrativo16-03-0716-03-0716-03-0716-03-0716-03-0716-03-07
Nº meses 36 34 32 30 28 26
Valor ingresos periodo 102.072.000152.384.00076.655.000368.350.00020.394.00068.057.000
Porcentaje sanción0,1%0,1%0,1%0,1%0,1%0,1%
Total sanción 3.675.0005.181.0002.453.00011.051.000571.0001.769.000

Bimestres 2005
ConceptoEnero - FebreroMarzo- AbrilMayo-JunioJulio-AgostoSeptiembre-OctubreNoviembre-Diciembre
Vto. Primer bimestre19-03-0519-05-0519-05-0520-09-0519-11-0519-01-06
Fecha acto administrativo16-03-0716-03-0716-03-0716-03-0716-03-0716-03-07
Nº meses242220181614
Valor ingresos periodo148.981.0007.835.000394.614.000254.817.00073.283.0006.996.000
Porcentaje Sanción0,1%0,1%0,1%0,1%0,1%0,1%
Total sanción 3.576.000172.0007.892.0004.587.0001.173.00098.000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMANSE los numerales primero y segundo de la Sentencia de 29 de julio de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”.

2. MODIFÍCASE el numeral 3 de la citada sentencia, el cual quedará como sigue:

“3. La Corporación Niños Cantores es sujeto pasivo del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros, respecto a la actividad de educación privada que desarrolla en el campo de las artes vocales infantiles y por el servicio de publicidad que presta en las funciones que presenta al público, y por lo tanto al no haber presentado declaración del tributo por los bimestres 1 a 6 de los años 2002 a 2005 debe al Distrito Capital sanción por no declarar en los montos establecidos en la parte motiva de esta providencia”.

3 RECONÓCESE personería jurídica a Diego Alejandro Pérez Parra, como apoderado de la Secretaría de Hacienda.

Cópiese, notifíquese, devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase».

(9) Folios 37 y 38 del cdno. p.

(10) Folios 50, 60, 74, 86 cdno. a.

(11) Folio 198 cdno. p.