Sentencia 2008-00185 de marzo 3 de 2011

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2008-00185-01

Ref.: Número interno 18328

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Corporación Colectivo de Abogados José Alvear Restrepo

Sanción por no declarar impuesto de industria y comercio.

Períodos: Los seis bimestres de los años 2002 al 2005.

Bogotá, D.C., tres de marzo de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En el caso, se controvierte la legalidad de las resoluciones 4089 DDI 013276 del 20 de marzo de 2007 y DDI 010806 del 26 de marzo de 2008 (2008-EE-58884), por las que se impuso y confirmó la sanción por no declarar el impuesto de industria, comercio, avisos y tableros, correspondiente a los seis bimestres de los años 2002 a 2005.

El tribunal declaró la nulidad parcial de los actos acusados, al establecer que la contribuyente cumplió los requisitos legales para acceder a la sanción reducida al 20%, y fijó el monto correspondiente a cada período, sobre el total de ingresos menos el valor de las donaciones percibidas de organizaciones internacionales, al estimar que no son gravadas dado que no constituyen contraprestación de servicio alguno.

La demandada apela la decisión. Su inconformidad radica en que, el tribunal no tuvo en cuenta, en la base de liquidación de la sanción, el valor de las donaciones, que afirma son gravadas porque, según los convenios, los pagos se realizan como contraprestación al servicio de asesoría jurídica y/o capacitación a ciertos sectores de la población.

En primer lugar, es pertinente señalar que, los actos administrativos demandados se profirieron dentro del proceso de aforo, iniciado por la omisión de la contribuyente de cumplir, dentro del término fijado por la autoridad, la obligación formal de declarar.

1. El proceso de aforo.

El ordenamiento jurídico establece un trámite particular dirigido contra quienes, estando obligados a presentar declaraciones tributarias, omitan su cumplimiento. En el estatuto tributario nacional está previsto en los artículos 715 a 719 y en el Distrital en el artículo 103 del Decreto 807 de 1993(7).

Este artículo dispone que, en el evento en que los contribuyentes no hayan cumplido con la obligación de declarar, la Dirección Distrital de Impuestos podrá determinar los tributos, mediante liquidación de aforo y, para ello, debe tener en cuenta el procedimiento previsto en los artículos 715 a 719 del Concordancia con lo consagrado en los artículos 60 y 62 del mismo decreto.

Los artículos 715 y 716 del régimen nacional disponen:

“ART. 715.—Emplazamiento previo por no declarar. Quienes incumplan con la obligación de presentar las declaraciones tributarias, estando obligados a ello, serán emplazados por la administración de impuestos, previa comprobación de su obligación, para que lo hagan en el término perentorio de un (1) mes, advirtiéndoseles de las consecuencias legales en caso de persistir su omisión.

“El contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, que presente la declaración con posterioridad al emplazamiento, deberá liquidar y pagar la sanción por extemporaneidad, en los términos previstos en el artículo 642.

“ART. 716.—Consecuencia de la no presentación de la declaración con motivo del emplazamiento. Vencido el término que otorga el emplazamiento de que trata el artículo anterior, sin que se hubiere presentado la declaración respectiva, la administración de Impuestos procederá a aplicar la sanción por no declarar prevista en el artículo 643”.

De conformidad con las normas transcritas, el trámite que se adelanta contra los obligados a declarar que omitan el cumplimiento del deber de presentar la correspondiente declaración tributaria, se inicia con el denominado emplazamiento para declarar, acto mediante el cual la administración invita a los obligados a cumplir ese deber dentro del término de un (1) mes, y les advierte de las consecuencias en caso de persistir en su omisión.

El efecto jurídico de no presentar la declaración respectiva, dentro del término otorgado en el emplazamiento, es la imposición de la sanción por no declarar, prevista en el ordenamiento legal. Para el caso, tratándose de la omisión de declarar el impuesto de industria, comercio, avisos y tableros, está regulada en el numeral 3º del artículo 60 del Decreto 807 de 1993.

Agotado este trámite, la administración puede determinar, dentro de los cinco años siguientes al vencimiento del plazo fijado para declarar, mediante liquidación oficial de aforo, la obligación tributaria de quien estando obligado, no haya declarado(8).

En suma, el procedimiento de aforo comprende 3 etapas, a saber: el emplazamiento por no declarar, la sanción por no declarar y la liquidación de aforo(9). El emplazamiento, si bien es un acto de trámite, su expedición previa es requisito de validez para el debido adelantamiento del proceso de aforo; así también debe ser previa la sanción por no declarar, a la determinación oficial del tributo.

El caso concreto

En el presente asunto, se observa que dentro del proceso de aforo iniciado contra la actora, agotada la etapa inicial, esto es, el emplazamiento para declarar y ante la persistencia del incumplimiento de tal obligación, la administración se vio avocada a imponer la sanción por no declarar, consecuencia prevista por el legislador.

El 29 de mayo de 2007, dentro del término para interponer el recurso de reconsideración contra la anterior decisión, la demandante cumplió el deber omitido, así presentó, en el Banco de Occidente, las declaraciones de los periodos sancionados y pagó los valores que autoliquidó por concepto de impuesto, “sanciones” e intereses de mora, así:

Período
T/Ingresos Ord. y extr.
(-) Activ. no sujetas
Ingresos netos gravables
ICA
(+) Sanciones
(+) Intereses de mora
Total pagado
Bim. 1/02
122.558.000
121.205.000
1.353.000
10.000
116.000
12.000
138.000
Bim. 2/02
306.303.000
305.262.000
1.041.000
5.000
116.000
6.000
127.000
Bim. 3/02
287.267.000
285.297.000
1.970.000
12.000
116.000
14.000
142.000
Bim. 4/02
112.609.000
104.407.000
8.202.000
48.000
116.000
51.000
215.000
Bim. 5/02
422.033.000
404.298.000
17.735.000
78.000
129.000
80.000
287.000
Bim. 6/02
197.657.000
196.286.000
1.371.000
15.000
116.000
15.000
146.000
Bim. 1/03
90.128.000
89.472.000
656.000
7.000
116.000
7.000
130.000
Bim. 2/03
420.841.000
420.668.000
173.000
2.000
116.000
2.000
120.000
Bim. 3/03
241.532.000
239.736.000
1.796.000
20.000
116.000
17.000
153.000
Bim. 4/03
341.666.000
338.875.000
2.791.000
31.000
116.000
26.000
173.000
Bim. 5/03
289.392.000
286.333.000
3.059.000
34.000
116.000
27.000
177.000
Bim. 6/03
395.458.000
392.985.000
2.473.000
27.000
116.000
21.000
164.000
Bim. 1/04
120.662.000
120.572.000
90.000
1.000
116.000
1.000
118.000
Bim. 2/04
632.553.000
632.553.000
136.000
2.000
116.000
1.000
119.000
Bim. 3/04
244.208.000
243.561.000
647.000
7.000
116.000
5.000
128.000
Bim. 4/04
328.582.000
327.989.000
593.000
7.000
116.000
4.000
127.000
Bim. 5/04
42.258.000
42.091.000
167.000
2.000
116.000
1.000
119.000
Bim. 6/04
717.797.000
717.629.000
168.000
2.000
116.000
1.000
119.000
Bim. 1/05
123.449.000
122.963.000
486.000
5.000
116.000
3000
124000
Bim. 2/05
281.573.000
281.373.000
200.000
2.000
116.000
1.000
119.000
Bim. 3/05
165.333.000
165.168.000
165.000
2.000
116.000
1.000
119.000
Bim. 4/05
224.726.000
224.626.000
100.000
1.000
116.000
1.000
118.000
Bim. 5/05
307.079.000
306.988.000
91.000
1.000
116.000
1.000
118.000
Bim. 6/05
471.123.000
471.044.000
79.000
1.000
116.000
1.000
118.000

El 30 de mayo de 2007, en tiempo, radicó el recurso de reconsideración contra el acto sancionatorio fundamentado en que recibió de las entidades internacionales donaciones no gravadas. En el mismo escrito solicitó que el monto de la misma fuera cuantificado sobre los ingresos gravados declarados; y que se accediera a la sanción reducida al 20%.

El 14 de agosto de 2007, la administración expidió la liquidación de aforo por medio de la Resolución 699 DDI 065973 (CORDIS 2007EE186190)(10), pero la misma entidad la revocó, mediante la Resolución DDI010807 del 26 de marzo de 2008 (CORDIS 2008-EE-58885)(11), al verificar que en la fecha de notificación (29-ago-97) la contribuyente ya había presentado las declaraciones tributarias objeto del aforo.

Cabe precisar que, conforme al procedimiento especial, expedida la sanción y vencido el término para interponer el recurso gubernativo, si el contribuyente continúa siendo renuente a cumplir el deber de declarar, sólo entonces y antes del vencimiento del término legal(12), procede la determinación oficial del tributo mediante “liquidación de aforo”.

En el caso, la administración expidió tal liquidación antes de decidir el recurso gubernativo interpuesto contra la resolución sancionatoria y sin tener en cuenta que el presupuesto legal para su procedencia había desaparecido, éste hecho le sirvió de fundamento para luego revocar la resolución de aforo.

La autoridad tributaria, sólo hasta el 26 de marzo de 2008 mediante Resolución DDI 01086 [2008-EE-5884], se pronunció frente al recurso de reconsideración y confirmó la sanción por no declarar al establecer que la actora era sujeto pasivo del impuesto, pues este carácter lo aceptó al presentar las declaraciones; e insistió en que las donaciones percibidas son gravadas, porque constituyen pago o contraprestación del servicio de asesoría jurídica y/o capacitación a ciertos sectores de la población, por tanto deben considerarse “donaciones remuneratorias” y como tales, ingresos gravados, base de liquidación del tributo(13).

En el mismo acto, advirtió que “se pronunciará sobre la aceptación o no aceptación de la reducción de la sanción en acto independiente”, sin embargo, guardó silencio.

Del recuento se establece que, la actuación acusada corresponde a la segunda etapa del proceso de aforo, esto es, la imposición de la sanción por no declarar.

2. Sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio.

El Decreto 807 de 1993, artículo 60, numeral 3º, prevé que en los casos en que se omita la presentación de la declaración de este impuesto, la sanción por no declarar “… será equivalente al cero punto uno por ciento (0.1%) de los ingresos brutos obtenidos en Bogotá, D.C., en el período al cual corresponda la declaración no presentada, o al cero punto uno por ciento (0.1%) de los ingresos brutos que figuren en la última declaración presentada por dicho impuesto, la que fuere superior; por cada mes o fracción de mes calendario de retardo desde el vencimiento del plazo para declarar hasta la fecha del acto administrativo que impone la sanción”.

Con el fin de establecer qué constituye ingreso(14), para efectos de este impuesto, debe tenerse en cuenta cuál es el hecho generador y la base de determinación del mismo, definidos en el Decreto 352 de 2002.

El artículo 32 ibídem prevé que, el hecho generador del impuesto de industria y comercio “está constituido por el ejercicio o realización, directa o indirecta, de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios en la jurisdicción del Distrito Capital, ya sea que se cumplan de forma permanente u ocasional, en inmueble determinado, con establecimientos de comercio o sin ellos”.

El artículo 42 ib. dispone que, el impuesto “se liquidará con base en los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el periodo. Para determinarlos, se restará de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos”; además que, hacen parte de la base gravable “los ingresos obtenidos por rendimientos financieros, comisiones y en general todos los que no estén expresamente excluidos en este artículo”. En el parágrafo segundo preceptúa que “los contribuyentes que desarrollen actividades parcialmente exentas o no sujetas, deducirán de la base gravable de sus declaraciones, el monto de sus ingresos correspondiente con la parte exenta o no sujeta(15).

De la normativa se establece que constituye ingreso susceptible de gravar con el impuesto de industria y comercio, todo recurso percibido por el contribuyente, incluidos los rendimientos financieros y comisiones, durante el periodo gravable, del cual se restan los provenientes de actividades exentas y no sujetas, devoluciones, rebajas y descuentos, exportaciones y ventas de activos fijos.

Se destaca que en el presente asunto, la demandante no discute el carácter de sujeto pasivo del tributo, ni la ocurrencia del hecho sancionable. El debate se contrae únicamente a la base de cuantificación de la sanción impuesta.

Para la demandante el dinero que recibe de algunas organizaciones internacionales no hace parte de esta base, al no constituir ingreso gravado con el impuesto de industria y comercio, sino que se trata de “donaciones gratuitas” que recibe sin contraprestación alguna.

Por su parte, la demandada sostiene que sí hacen parte, porque son “donaciones remuneratorias”(16) dado que los pagos se efectúan por el servicio de asesoría jurídica y/o capacitación que presta a ciertos sectores de la población y que esta condición está estipulada en los convenios suscritos.

Debe la Sala establecer, si los recursos que recibe la actora por concepto de donaciones de entidades internacionales devienen directamente del ejercicio o realización de actividades gravadas con el impuesto de industria y comercio y si son base para determinar la sanción por no declarar.

Los recursos en cuestión son recibidos por la actora en virtud de los convenios de cooperación que suscribió con Oxfam Solidarité de Bélgica(17) y con el Secretariado Nacional de Pastoral Social(18).

De la lectura de estos convenios se establece que tienen como fin estipular las condiciones particulares de la ayuda financiera que tales organizaciones entregan(19) a la demandante para la ejecución de los proyectos: “Promoción de estrategias de desarrollo no militaires (sic) en Colombia”, el primero; y Programa plurianual democracia y Derechos Humanos en la Comunidad Andina - Colombia, el segundo(20). Hacen parte de estos convenios de cooperación o subvención, entre otros, el proyecto y presupuestos correspondientes, previamente aprobados.

Dentro de las condiciones estipuladas está la “resolución del contrato”, esto es, la obligación de reembolsar, parcial o totalmente, los fondos entregados para la ejecución del proyecto o programa en los eventos señalados.

Estos documentos son claros en señalar que la ayuda proporcionada es exclusivamente para ejecutar las actividades propias de cada uno de los proyectos, por tal razón periódicamente el beneficiario debe presentar los informes “narrativos” y “financieros” acordados.

Lo anterior pone en evidencia que los dineros que recibe la demandante de estas organizaciones internacionales son exclusivamente para desarrollar el objeto de cada convenio, esto es, ejecutar el proyecto o programa previamente aprobado, sin que esté obligada la donataria a prestar servicio alguno a favor de las donantes.

Según lo dicho, los recursos recibidos por la actora, no se enmarcan dentro de los supuestos del artículo 1490 del Código Civil, para considerarlos donaciones remuneratorias, toda vez que las donantes efectúan los pagos sin que la donataria esté obligada a prestarles un servicio como contraprestación, pues sólo deben destinarse a la financiación del proyecto o programa que dio origen a la subvención.

Si bien la donataria presta servicios de asesoría jurídica y/o capacitación, lo hace a favor de “ciertos sectores de la población” víctimas de la violencia en Colombia, no de las organizaciones donantes.

De otra parte, la cláusula de reembolso de recursos denota sólo la exigencia del cumplimiento de los términos acordados, entre éstos, la destinación exclusiva de los mismos al desarrollo de la “acción” financiada.

En consecuencia, tratándose de ingresos provenientes de donaciones gratuitas, pues no tiene que prestar ningún servicio a las organizaciones cooperantes, no son gravados con el impuesto de industria y comercio y por tanto, no hacen parte de la base de determinación de la sanción por no declarar este tributo.

3. Sanción reducida al 20%.

El Tribunal, encontró cumplidos los requisitos legales para acceder a la sanción reducida, al constatar que la contribuyente, dentro del término para interponer el recurso de reconsideración contra la sanción impuesta, cumplió la obligación formal y en cada una de las declaraciones liquidó el monto correspondiente a la sanción reducida, razón por la que accedió a la pretensión y fijó el monto correspondiente.

La demandada al apelar no planteó inconformidad alguna sobre el punto, por lo que se confirmará la decisión sin análisis alguno sobre este aspecto.

Por lo dicho, no se dará prosperidad al recurso de apelación interpuesto por la demandante, en consecuencia se confirmará la decisión apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

Confírmase la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase».

(7) Por el cual se armonizan el procedimiento y la administración de los tributos distritales con el estatuto tributario nacional…”.

(8) Artículo 717 del estatuto tributario.

(9) Sentencia del 3 de octubre de 2007, Expediente 17001-23-31-000-2002-01149-01 (15530), Actor: Hidromiel S.A. ESP, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa, reiterada en providencia del 13 de noviembre de 2008, Expediente 25000-23-27-000-2005-00749-01(16350), Actor: Bel-Star S.A., C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(10) Folio 52, c.p.

(11) Folio 49, c.p.

(12) Artículo 717 E.T. “… la administración podrá, dentro de los cinco (5) años siguientes al vencimiento del plazo señalado para declarar, determinar mediante una liquidación de aforo, la obligación tributaria al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, que no haya declarado”.

(13) Resolución DDI 010806 [2008-EE-58884] folio 36, c.p.

(14) D. 2649/93, art. 38. Ingresos. Los ingresos representan flujos de entrada de recursos, en forma de incrementos del activo o disminuciones del pasivo o una combinación de ambos, que generan incrementos en el patrimonio, devengados por la venta de bienes, por la prestación de servicios o por la ejecución de otras actividades realizadas durante un período, que no provienen de los aportes de capital.

(15) En sentencia de 22 de septiembre de 2004, expediente 13726, M.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa, se precisó que: “… en el Distrito Capital a partir del Decreto 1421 de 1993 y los decretos distritales mencionados, la base gravable en el impuesto de industria y comercio estaba representada por los ingresos netos obtenidos por el ejercicio de actividades industriales, comerciales y de servicios, con exclusión de los ingresos por actividades no sujetas, exentas y por algunos ingresos que a manera de exclusiones, quiso conservar el legislador extraordinario en relación con los previstos desde antes por la Ley 14 de 1983. Es así como mantuvo como ingresos a excluir los correspondientes a las devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos.

(16) El Código Civil en el artículo 1490 las define así: “Se entenderán por donaciones remuneratorias las que expresamente se hicieren en remuneración de servicios específicos, siempre que estos sean de los que suelen pagarse. Si no constare por escritura privada o pública, según los casos, que la donación ha sido remuneratoria, o si en la escritura no se especificaren los servicios, la donación se entenderá gratuita”.

(17) Folio 292, c.a.

(18) Folio 336, c.a.

(19) En algunos apartes de los contratos la ayuda financiera entregada la denominan “fondos”, “ayuda”, “subvención”, “recursos”.

(20) El “Programa plurianual democracia y derechos humanos en la comunidad andina” es subvencionado por la Comunidad Europea, quien entrega los recursos al Secretariado Nacional de Pastoral Social (SNPS) —Beneficiario— para la ejecución de la acción denominada “Programa - País Colombia” (v. Contrato fl. 298, c.a. 2) y éste a su vez los transfiere a la demandada quien es asociada en la ejecución de este programa.