Sentencia 2008-00187 de junio 13 de 2011

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 250002327000200800187 01

Rad.: 17782

Consejero ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Novakem S.A.

Demandado: UAE - DIAN

Bogotá, D.C., junio trece de dos mil once.

Se deciden los recursos de apelación interpuestos por las partes demandante y demandada, contra la sentencia del 29 de abril de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, que declaró la nulidad parcial de los actos acusados. La sentencia dispuso:

“1. Anúlase parcialmente la liquidación oficial de revisión 300642008000065 de 2 de abril de 2008, proferida por la división de liquidación de la administración especial de impuestos de las personas jurídicas de Bogotá, mediante la cual modificó a la sociedad Novakem S.A., NIT 900.078.854-3, la declaración del impuesto sobre las ventas del IVA bimestre del año 2006, en cuanto hace a la sanción por inexactitud.

2. Ordenáse la devolución de la suma de $ 81.145.000 a favor de la sociedad Novakem S.A., NIT 900.078.854-3, correspondiente al saldo a favor determinado en el impuesto sobre las ventas del cuarto bimestre de 2006, más los intereses a que haya lugar”.

I. Antecedentes

El 14 de septiembre de 2006 la sociedad Novakem S.A. presentó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al cuarto bimestre del año 2006, corregida el 19 de enero de 2007 con la declaración 7126300056626, que determinó un saldo a favor por la suma de $ 100.369.000, el cual fue solicitado en devolución el 23 de enero de 2007.

Mediante Auto 42 de 23 de febrero de 2007 la administración suspendió el trámite de devolución.

El 9 de julio de 2007 la administración profirió el requerimiento especial 300632007000179, con el cual le propuso al contribuyente la modificación de la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al cuarto bimestre de 2006, en relación con los ingresos declarados por concepto de operaciones exentas. Con escrito del 5 de octubre de 2007 el contribuyente dio respuesta al requerimiento especial.

Mediante la liquidación oficial de revisión 300642008000065, la administración determinó oficialmente el impuesto sobre las ventas correspondiente al cuarto bimestre de 2006, en los términos señalados en el requerimiento especial.

II. Demanda

En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, Novakem S.A., solicitó:

“A. Que se declare la nulidad total del acto administrativo indicado en la referencia, por medio del cual se le liquidó oficialmente a mi representada el impuesto sobre las ventas correspondiente al IV bimestre del año 2006.

B. Que a título de restablecimiento del derecho, y como consecuencia de lo anterior, (i) se declare la firmeza de la declaración presentada por Novakem en relación con el impuesto sobre las ventas por el IV bimestre del año 2006, el día 19 de enero de 2007, mediante formulario 7126300056626 (corrección), y (ii) se ordene la devolución del saldo a favor, susceptible de ser pedido en devolución, determinado en esa declaración ($ 100.369.000), incrementado en el valor de los intereses corrientes correspondientes, calculados desde el 9 de julio de 2007, fecha de notificación del requerimiento especial a mi representada y hasta cuando el saldo a favor sea devuelto, así como en los intereses moratorios a que haya lugar, calculados estos últimos desde cuando el referido saldo a favor ha debido ser devuelto.

C. Que se declare que no son de cargo de Novakem las costas en que haya incurrido la DIAN con relación a la actuación administrativa, ni las de este proceso”.

Como normas violadas y concepto de la violación dijo:

Excepción de Ilegalidad: inaplicación parcial del inciso primero del artículo 6º del Decreto 2681 de 1999 (arts. 481 del E.T., modificado por el art. 33 de la L. 633/2000, y el art. 1º de la L. 962/2005).

Señaló que la Ley 962 de 2005 establece la reserva de ley para efectos de los requisitos que se imponen a los particulares en relación con el ejercicio de actividades, derechos y el cumplimiento de obligaciones, razón por la cual es competencia exclusiva del legislador fijarlos, y no del ejecutivo.

Manifestó que es clara la ilegalidad parcial del artículo 6º del Decreto 2681 de 1999, habida cuenta que ninguna ley, en nuestro ordenamiento jurídico ha impuesto a los particulares que desean acogerse a la exención de IVA prevista en el literal e) del artículo 481 del estatuto tributario, la obligación de registrar los contratos u ofertas correspondientes ante el Ministerio de Comercio Exterior (hoy Ministerio de Comercio, Industria y Turismo), mucho menos, ha condicionado la exención a la citada declaración escrita.

Consideró que si, en gracia de discusión, se afirmara que dicho requisito es legal, debe aceptarse que esa supuesta legalidad desapareció con la expedición de la Ley 962 de 2005; por consiguiente, respecto de todos los requisitos traídos por quien tiene función reglamentaria, sin autorización o consagración expresa por parte del legislador, operó el fenómeno de pérdida de fuerza ejecutoria.

Estimó que el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999 desborda los límites trazados por el artículo 33 de la Ley 633 de 2000, por medio de la cual se modificó el literal e) del artículo 481 ibidem, al establecer un requisito que la ley no contempla.

Falsa motivación de la liquidación oficial de revisión.

Consideró que la liquidación oficial de revisión se encuentra falsamente motivada por las siguientes razones:

— Pérdida de ejecutoria.

Indicó que la expedición de la liquidación oficial está fundada en un error de la administración, al basar su actuación en la aplicación de un acto administrativo que ha perdido fuerza ejecutoria.

Adujo que el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999, reglamentario del artículo 481 del estatuto tributario, fue expedido para efectos de la norma vigente en el año 1999, y teniendo en cuenta que dicha norma fue modificada mediante el artículo 33 de la Ley 633 de 2000, la norma que le servía de sustento no se encuentra vigente.

Que por ello esta norma no puede continuar siendo reglamentaria de aquella. Que suponer lo contrario, sería afirmar que cualquier modificación o sustitución normativa, sin importar su entidad, no incide en la reglamentación expedida para la norma original.

Alegó que con ocasión de la modificación del literal e) del artículo 481 del estatuto tributario, se entiende que los fundamentos y la motivación del artículo 6º del Decreto 2681 de 1999 son distintos a los que se emplearon al momento de su expedición. Por lo tanto, en aras de preservar el orden jurídico y el principio de legalidad, no puede admitirse que una norma cuyos supuestos, fundamentos y motivos cambiaron, pueda ejecutarse.

— Incumplimiento del requisito del registro de los contratos.

Observó que en ningún momento la sociedad se excusó del deber de registrar los contratos, únicamente sucedió que dicho registro fue posterior a los reintegros de una parte, la menor, de las divisas correspondientes.

Lo cierto es que el contribuyente realizó el registro antes del reintegro del 100% de las divisas. Con esto, por sí solo, ya se entendería satisfecho el requisito que la administración presume incumplido.

Indicó que la DIAN cuestionó el tratamiento de exentos que se dio a la exportación de servicios prestados a los siguientes clientes extranjeros: Arkema, Total Petrochemicals France y Total Petrochemicals Elastomers.

Que por el cuarto bimestre la compañía emitió doce facturas por concepto de la señalada exportación de servicios, de las cuales seis (1416, 1417, 1418, 1423, 1424 y 1427) fueron pagadas después del 9 de febrero de 2007, es decir, una gran parte de las divisas fueron reintegradas después de que la compañía registrara las ofertas respectivas ante el Ministerio de Comercio Exterior.

Si se admitiera que de todas formas ello no ocurre, la posibilidad de algún cuestionamiento oficial solo sería posible por las seis facturas restantes (1419, 1420, 1421, 1422, 1425 y 1426), cuyo pago se produjo en fecha anterior al 9 de febrero de 2007.

Destacó que cuando el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999 indica “las divisas”, se refiere a la totalidad de las divisas que se reintegren con ocasión al cumplimiento de los contratos, y consideró que no de otra forma podría entenderse dicha expresión, toda vez que si lo que hubiera querido el legislador fuera el registro previo a cualquier reintegro, así debía haber quedado consignado en la norma.

Observó que el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999 establece que los contratos deben estar registrados antes del reintegro de las divisas. Una cosa es el registro del ingreso, y otra es el momento en el cual se reintegran las divisas, que es cuando efectivamente se realiza el pago, y agregó que la norma, en relación con el requisito temporal del registro de los contratos, se refiere a esto último, y no al momento en el cual se toma el ingreso para efectos contables, que ocurre una vez se ha emitido la factura.

— Prueba del momento en el cual se efectuó el reintegro

Advirtió que los actos demandados no tuvieron en cuenta las pruebas aportadas por la sociedad al expediente administrativo.

Que con ocasión a la respuesta del requerimiento especial se aportó un certificado expedido por el revisor fiscal, en el cual se hizo constar que, efectivamente, los pagos provenientes del exterior, consecuencia de la celebración de contratos de exportación de servicios, se realizaron, en su inmensa mayoría, luego del registro de los contratos ante el ministerio.

Sin embargo, la administración no se pronunció en relación con este tema ni con la prueba aportada, no obstante que el artículo 35 del Código Contencioso Administrativo dispone que la decisión deba tomarse con base en las pruebas e informes disponibles.

— Sanción por inexactitud

Consideró improcedente la aplicación de la sanción por inexactitud, en tanto que la actuación de la sociedad se encuentra apoyada en razones de hecho y de derecho que confirman la validez y la legalidad de su proceder.

Que en el presente caso existe una diferencia de criterios, toda vez que la administración tiene una interpretación errónea que está por fuera de todo límite jurídico.

Nulidad de los actos administrativos por violación de normas superiores (arts. 29, 228 y 363 de la Constitución Política; 481, 647, 711, 742, 772 y 777 del E.T.; 3º y 35 del CCA; y 1º de la L. 962/2005).

Indicó que la administración cercenó los derechos fundamentales al debido proceso y de defensa, al tratar en la liquidación oficial de revisión un hecho diferente al expuesto con ocasión del requerimiento especial. En el primer acto administrativo se consideró que la sociedad no había registrado los contratos antes del reintegro de las divisas, y en el segundo que no había registrado los contratos antes de la inclusión de los ingresos, razón por la cual no se contrajo a los mismos hechos propuestos en el requerimiento.

En cuanto al principio de privilegiar la esencia sobre la forma, señaló que tratándose de una exención que el legislador consagra para los exportadores, es esta la calidad que debe ser probada. Para estos efectos el contribuyente que la ostente deberá estar inscrito de tal manera en el registro único tributario, y probar la existencia de los actos jurídicos que originan dichas exportaciones de servicios, como efectivamente lo realizó la sociedad.

Las reglas procedimentales, como es el caso del artículo 6º del Decreto 2681 de 1999, para que sean acordes con la Carta Política tienen que propender por garantizar el derecho sustancial, pues están instituidas para protegerlo, y no para hacerlo nugatorio, como lo hace la administración en esta oportunidad.

Advirtió que del texto de la mencionada norma no se deriva un término preciso en el cual el exportador deba registrar los contratos, y jamás se refiere al momento en el cual se solicita la devolución y/o compensación del saldo a favor cuyo subyacente sean los ingresos provenientes de exportaciones.

Señaló que la actuación de la administración atenta contra el principio de equidad tributaria, consagrado en el artículo 363 del Constitución Política, en razón a que se debe garantizar a la sociedad el derecho de tomar sus ingresos por exportaciones como exentos, en materia del impuesto sobre las ventas, más aún cuando ello es un beneficio que se ha concedido, en general, a los exportadores.

III. Contestación de la demanda

La parte demandada se opuso a las pretensiones del actor con los siguientes argumentos:

Excepción de Ilegalidad

Manifestó que la Corte Constitucional ha señalado que no existe en la Constitución un texto expreso que se refiera al ejercicio de la excepción de ilegalidad, ni a la posibilidad de que los particulares o las autoridades administrativas, por fuera de un contexto judicial, invoquen dicha excepción para sustraerse de la obligación de acatar los actos administrativos, y que, por el contrario, se dispuso que correspondía a una jurisdicción especializada la facultad de decidir sobre la legalidad de los mismos.

Sostuvo que la llamada excepción de ilegalidad se circunscribe a la posibilidad que tiene un juez administrativo de inaplicar, dentro del trámite de una acción sometida a su conocimiento, un acto administrativo que resulta lesivo del orden jurídico superior. Dicha inaplicación puede llevarse a cabo en respuesta a una solicitud de nulidad o suspensión provisional formulada en la demanda, a una excepción de ilegalidad aducida por el demandado, o puede ser pronunciada de oficio.

Afirmó que el requisito señalado en el artículo 6º del Decreto Reglamentario 2681 de 1999 continúa vigente, comoquiera que la parte pertinente no fue modificada por la Ley 633 de 2000. El mismo texto continuó incólume en la modificación hecha por el artículo 62 de la Ley 1111 de 2006.

Insistió en que como el texto inicial del literal e) del artículo 481 del estatuto tributario no ha sufrido modificación alguna, su reglamentario, es decir, el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999 continúa vigente; luego su aplicación es uno de los requisitos sine qua non para obtener el beneficio de la exención.

Falsa motivación.

Estimó que la liquidación oficial de revisión no está viciada de falsa motivación, en tanto que obedeció a un análisis previo de hechos reales y jurídicos que motivaron la actuación.

Con relación a la pretendida violación de los artículos 29, 228 y 363 de la Constitución Política, señaló que no han sido vulnerados por cuanto se demostró que se encuentra vigente la exigencia del registro de los contratos por exportación de servicios, para la obtención del beneficio.

La exención que contempla el artículo 481 del estatuto tributario fija como presupuestos: 1) el referido a la condición individual de la persona contratante del servicio, que no desarrolle operaciones vinculadas con su objeto social en el país; 2) uno de carácter territorial, que implica que de manera concurrente los servicios sean prestados en el país, pero que se utilicen exclusivamente en el exterior; y 3) una exigencia de orden formal, la existencia de un contrato escrito para la prestación del servicio.

Sostuvo que, según el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999, los exportadores de servicios, además de la inscripción en el registro nacional de exportadores de servicios vigente (hoy RUT), deberán radicar en la dirección general de comercio exterior del Ministerio de Comercio Exterior (hoy Ministerio de Industria, Comercio y Turismo), declaración escrita sobre los contratos de exportación de servicios que se efectúen, para su correspondiente registro, previamente al reintegro de divisas.

Advirtió que se encuentra demostrado que solo hasta el 9 de febrero de 2007, la sociedad presentó ante el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo la solicitud de registro de los contratos celebrados con Arkema, Total Petrolchemicals France, Total Pretrochemicals Elastomers y Petrofina S.A., con posterioridad al reintegro de las divisas, lo que conlleva al incumplimiento del literal e) del artículo 481 del estatuto tributario, en concordancia con el artículo 6º del Decreto Reglamentario 2681 de 1999.

Afirmó que tanto el requerimiento especial como la liquidación oficial de revisión, objeto de la presente acción, son congruentes, dado que en ambos actos administrativos se están modificando las mismas glosas, fundamentos de hecho y de derecho, esto es, los ingresos brutos por operaciones exentas y por operaciones gravadas, y la sanción por inexactitud.

En cuanto a la sanción por inexactitud, adujo que debe mantenerse en razón a que se dan todos los presupuestos de que trata el artículos 647 del estatuto tributario para su imposición, y que no se puede sostener que existe una diferencia de criterios en la interpretación de las normas, ya que las disposiciones legales en las que debió basarse son claras.

IV. La sentencia apelada

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, mediante providencia del 29 de abril de 2009, anuló parcialmente los actos que modificaron la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por la sociedad actora, correspondiente al bimestre cuarto del año gravable 2006, con fundamento en las siguientes consideraciones:

Con relación a la excepción de ilegalidad, advirtió que no es procedente en procesos de nulidad y restablecimiento del derecho, en razón a que el legislador consagró la acción de nulidad como medio idóneo para efectuar el control de legalidad del acto administrativo.

Frente al cargo relativo a la falta de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial, consideró que no se configura por cuanto los hechos que sirvieron de fundamento a la liquidación son exactamente los mismos que inicialmente fueron planteados en el requerimiento especial.

Indicó que el literal e) del artículo 481 del estatuto tributario, desde la adición del artículo 20 de la Ley 223 de 1995, como con las modificaciones introducidas por los artículos 58 de la Ley 488 de 1998 y 33 de la Ley 633 de 2000, es el mismo, y lo que hace la última disposición es agregar, en relación al contenido anterior del literal que modifica, a los hoteles, por lo que el artículo 6º del Decreto Reglamentario 2681 de 1999 continúa vigente, sin que se advierta que se presente la pérdida de fuerza ejecutoria.

Estimó que la actuación de la administración se ajustó a derecho porque la sociedad no reunió todos los requisitos contemplados en el artículo 6º del Decreto Reglamentario 2681 de 1999, es decir, no registró los contratos correspondientes ante el Ministerio de Comercio Exterior, previo al reintegro de las divisas.

Consideró que la certificación suscrita por el revisor fiscal no es prueba idónea para demostrar el cumplimiento de los requisitos exigidos por el literal e) del artículo 481 del estatuto tributario.

En cuanto a la sanción por inexactitud, observó que los hechos declarados por la sociedad en el cuarto bimestre de 2006, han sido completos y verdaderos, y el mayor impuesto discutido se debió, indudablemente, a la diferencia en cuanto a la interpretación del sentido y alcance del artículo 6º del Decreto 2681 de 1999, razón por la cual no hay lugar a su imposición.

V. El recurso de apelación

Las partes demandante y demandada impugnaron la sentencia de primera instancia, con fundamento en lo siguiente:

La parte demandante indicó que, contrario a lo dispuesto por el tribunal, el Consejo de Estado ha considerado que en el ordenamiento jurídico colombiano sí es procedente invocar la excepción de ilegalidad.

Frente a las razones por las cuales debe efectuarse dicha inaplicación, indicó que no existe fundamento legal para exigir que los contratos tengan que ser registrados ante el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo con anterioridad al reintegro de las divisas, como lo prevé la norma reglamentaria, que debe ser inaplicada para el presente caso.

Manifestó que es un error del a quo el hecho de considerar que la sociedad no cumplió con los requisitos que establece el reglamento para la procedencia del IVA descontable.

Indicó que el tribunal valoró el reporte del Banco de la República que certificó que la sociedad recibió ingresos por divisas desde el 4 de agosto de 2006, hasta el 28 de marzo de 2007, y señaló que no comprende como concluye el a quo que los ingresos por divisas correspondientes al bimestre de IVA cuestionado, fueron posteriores al 9 de febrero de 2007, ya que, por el contrario, según la prueba mencionada, la sociedad pudo haber recibido ingresos por divisas entre el 4 de agosto de 2006 y el 9 de febrero de 2007, caso en el cual cumplió con el requisito del Decreto 2681 de 1999.

Consideró que se equivocó el tribunal al no haber valorado el certificado del revisor fiscal que obra como prueba en este proceso, lo que vulneró el principio de la necesidad de la prueba consagrado en el artículo 174 del Código de Procedimiento Civil, y, de contera, el principio de la sana crítica.

Adujo que, al sentir del a quo, el hecho de incluir nuevos argumentos en una instancia ulterior del procedimiento administrativo, no vulnera la mencionada congruencia, y agregó que, por el contrario, el Consejo de Estado ha manifestado que la inclusión de argumentos nuevos, frente a los cuales el contribuyente no tuvo la oportunidad de defenderse, no solo atenta contra el principio de congruencia, sino que constituye una violación al derecho al debido proceso y de defensa.

La parte demandada manifestó que en el presente caso no existe diferencia de criterios sino el desconocimiento de la norma aplicable, toda vez que las disposiciones legales en las que debió basarse el contribuyente son claras.

Insistió en que las normas no son confusas ni oscuras o de difícil comprensión, ni está demostrado que existan diversas interpretaciones oficiales respecto de las mismas, y, por el contrario, está demostrado que la cifra denunciada por la sociedad en su declaración, no se ajustó a derecho.

IV)(sic) Alegatos de conclusión

La demandante en esta etapa procesal reiteró los argumentos expuestos en la demanda y en el recurso de apelación, y complementó su posición indicando que el Consejo de Estado mediante sentencia de 11 de marzo de 2010(1) declaró la nulidad de la expresión “previamente al reintegro de divisas”, del artículo 6º del Decreto 2681 de 1999, expedido por el Gobierno Nacional.

Señaló que en el Concepto 70319 del 31 de agosto de 2009, la DIAN se pronunció sobre el registro de los contratos de exportación de servicios con anterioridad al reintegro de divisas, como condición a la exención del IVA consagrada en el literal e) del artículo 481 del estatuto tributario, concluyendo que no es necesario que el registro de los contratos de exportación de servicios, de que trata el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999, se efectúe con anterioridad al reintegro de las divisas.

La demandada no presentó alegatos de conclusión.

El Ministerio Público dentro de esta etapa procesal no rindió concepto.

VII) Consideraciones de la Sala

Se deciden los recursos de apelación interpuestos por las partes demandante y demandada contra la sentencia del 29 de abril de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, que declaró la nulidad parcial de los actos que modificaron la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por la sociedad Novakem S.A., correspondiente al período cuarto del año gravable 2006.

Corresponde a la Sala decidir si para ser beneficiario de la exención del literal e) del artículo 481 del estatuto tributario, los contratos de exportación de servicios celebrados con sociedades extranjeras, deben registrarse ante el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, previo al reintegro de divisas, según los argumentos presentados por el actor en el recurso de apelación. Una vez efectuado dicho análisis, la Sala se pronunciará sobre la sanción por inexactitud, aspecto que fue objeto de apelación por la demandada.

El actor en el recurso de apelación señaló que el a quo se equivocó al negarse a analizar la excepción de ilegalidad, bajo el presupuesto que esta no es procedente en un juicio de nulidad y restablecimiento del derecho.

Indicó que como resultado de la inaplicación del artículo 6º (parcial) del Decreto 2681 de 1999, se determinara que “no existe ningún fundamento legal (y, por el contrario, se realiza una violación), para exigir que los contratos tengan que ser registrados ante el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo con anterioridad al reintegro de divisas, como lo prevé la norma reglamentaria que debe ser inaplicada para el presente caso” (resaltado del texto).

Dentro de este contexto, la Sala precisará si la excepción de ilegalidad procede en la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, y estudiará la viabilidad del requisito del registro de los contratos de exportación de servicios con anterioridad al reintegro de las divisas, siguiendo el parámetro definido por la sentencia y el recurso de apelación, que limitan la decisión judicial en segunda instancia.

Así las cosas, respecto de la inaplicabilidad de los actos administrativos, esto es, la denominada “excepción de ilegalidad”, esta corporación ha señalado:

“En efecto, en un Estado de derecho el juez que conoce de un proceso, no puede permanecer indiferente frente a la evidencia de la lesión del ordenamiento jurídico, bajo la égida de la presunción de legalidad de los actos administrativos, puesto que para ello la ley ha previsto el mecanismo de la excepción de ilegalidad o vía de excepción que permite al operador jurídico abstenerse de aplicar una norma por considerarla violatoria del ordenamiento superior, así no haya sido demandada ni declarada su nulidad y de esta manera impedir que el acto viciado de ilegalidad produzca efectos jurídicos en el caso concreto.

(...).

Así mismo el artículo 12 de la Ley 153 de 1887, al señalar que “Las órdenes y demás actos ejecutivos de gobierno expedidos en ejercicio de la potestad reglamentaria, tienen fuerza obligatoria, y serán aplicados mientras no sean contrarios a la Constitución o a las leyes...” está consagrando la excepción de ilegalidad cuya aplicación opera en las diferentes escalas de nuestro ordenamiento jurídico(2).

En igual sentido, se ha pronunciado esta Sala(3):

“Acorde con lo anterior, la Sala con fundamento en la excepción de ilegalidad inaplicará el parágrafo del artículo 104 del decreto distrital, excepción que si bien no tiene consagración constitucional, tiene fundamento en el artículo 12 de la Ley 153 de 1887 declarado exequible por la Corte Constitucional(4), que en tal oportunidad precisó que el juez contencioso administrativo es la autoridad con la facultad “de inaplicar, dentro del trámite de una acción sometida a su conocimiento, un acto administrativo que resulta lesivo del orden jurídico superior. Dicha inaplicación puede llevarse a cabo en respuesta a una solicitud de nulidad o de suspensión provisional formulada en la demanda, a una excepción de ilegalidad propiamente tal aducida por el demandado, o aun puede ser pronunciada de oficio”.

En tales condiciones se atenderá al texto de la norma superior y se procederá a decidir” (resaltado fuera de texto).

De conformidad con el precedente jurisprudencial transcrito, se observa que es procedente la excepción de ilegalidad en una acción de nulidad y restablecimiento del derecho, toda vez que esta jurisdicción es competente para inaplicar, aun de oficio, dentro del trámite de una acción que esté sometida a su conocimiento, una norma que vulnera el ordenamiento jurídico.

Sin embargo, se advierte que para el caso concreto no se hará dicho estudio por cuanto la expresión previamente al registro de las divisas, contenida en el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999, fue anulada mediante sentencia del 11 de marzo de 2010(5), en los siguientes términos:

“Pues bien, el Decreto 2681 de 1999 fue expedido por el Presidente de la República en ejercicio de las facultades que le otorga el artículo 189, numeral 25 de la Constitución Política para regular el comercio exterior. Y, desarrolla las leyes marco de comercio exterior 48 de 1983 y 7 de 1991, que fijan los criterios y objetivos a los que debe sujetarse el Gobierno Nacional en dicha materia.

(...).

En lo que interesa a este asunto, la norma acusada prevé que para obtener la exención de IVA del artículo 481 literal e) del estatuto tributario, modificado por el artículo 58 de la Ley 488 de 1998, los exportadores de servicios deben cumplir dos requisitos: i) inscribirse en el registro nacional de exportadores de servicios vigente y ii) radicar en la dirección general de comercio exterior del Ministerio de Comercio Exterior(6), declaración escrita sobre los contratos de exportación de servicios que se efectúen, para su correspondiente registro, previamente al reintegro de las divisas.

(...).

La Sala ha precisado que para que se considere exento el servicio descrito en el artículo 481 literal e), deben reunirse los siguientes requisitos(7):

— Que se preste en el país en desarrollo de un contrato escrito.

— Que se utilice exclusivamente en el exterior por empresas sin negocios o actividades en Colombia, y

— Que se cumplan los requisitos que señale el reglamento.

Además, la segunda parte del artículo 58 de la Ley 488 de 1998 adicionó el artículo 481 literal e) del estatuto tributario para prever como exentos los servicios turísticos. Conforme al aparte de la norma en mención, los servicios turísticos están exentos de IVA si se cumplen los siguientes requisitos:

— Que se presten a residentes en el exterior.

— Que se utilicen en Colombia.

— Que se originen en paquetes vendidos en el exterior y vendidos por agencias operadoras inscritas en el registro nacional de turismo (L. 300/96).

— Que se efectúe el reintegro cambiario.

Así pues, la exigencia del reintegro cambiario solo fue prevista por el legislador como requisito para la procedencia de la exención, en el caso de los servicios turísticos, que es distinta a la exportación de servicios, porque se prestan en el país. A contrario sensu, el reintegro de divisas no es un requisito legal para la procedencia de la exención de IVA en la exportación de servicios.

Cabe anotar que las modificaciones al artículo 481 literal e) del estatuto tributario han sido respecto de la exención de IVA a los servicios turísticos. Así, el artículo 33 de la Ley 633 del 2000 permitió que el beneficio tributario también se concediera si los paquetes turísticos eran vendidos hoteles inscritos en el registro nacional de turismo (L. 300/96) y mantuvo la exigencia del reintegro cambiario.

Por su parte, el artículo 62 de la Ley 1111 del 2006 precisó que en el caso de servicios hoteleros, la exención rige independientemente de que el responsable del pago sea el huésped no residente en Colombia o la agencia de viajes. Y, eliminó el requisito del reintegro de divisas para los servicios turísticos.

En suma, el reintegro de divisas nunca ha sido requisito legal para la procedencia de la exención de IVA por exportación de servicios. Y, en virtud del artículo 62 de la Ley 1111 de 2006 dejó de serlo para la exención por servicios turísticos y hoteleros.

Ahora bien, el artículo 481 literal e) del estatuto tributario defiere al reglamento la determinación de los requisitos que deben acreditarse para acceder al beneficio de la exención por exportación de servicios.

La Sala reitera que la facultad de reglamentación a que se refiere esta norma, corresponde a la prevista en el artículo 189 numeral 25 de la Constitución Política, en esencia, porque son asuntos de comercio exterior(8). Y, que la reglamentación del gobierno debe respetar las normas tributarias especiales(9).

El artículo 6º del Decreto 2681 de 1999 reglamenta el artículo 481 literal e) del estatuto tributario, solo en relación con la exportación de servicios (la primera parte del artículo 58 de la Ley 488 de 1998). Nada prevé sobre la exención de IVA en los servicios turísticos, por lo que este beneficio no tiene incidencia en el análisis de legalidad de la norma acusada.

Como se precisó, el acto demandado dispone que para tener derecho a la exención del IVA del artículo 481 literal e) del estatuto tributario, modificado por el artículo 58 de la Ley 488 de 1998, los exportadores de servicios deben inscribirse en el registro nacional de exportadores de servicios vigente y radicar en la dirección general de comercio exterior del Ministerio de Comercio Exterior(10), declaración escrita sobre los contratos de exportación de servicios que celebren, para su registro, “previamente al reintegro de las divisas”.

La Sala encontró ajustada a derecho la inscripción en el registro nacional de exportadores de servicios(11) como requisito para que los exportadores de servicios pudieran acceder a la exención de IVA, dado que tal exigencia se desprende de la interpretación armónica de los artículos 481 y 507 del estatuto tributario(12).

En relación con la exigencia de que los contratos de exportación de servicios se registren antes del reintegro de las divisas, la Sala precisa:

La demandante pidió la nulidad de la expresión “previamente al reintegro de las divisas”, y cuestionó que el registro de los contratos sea previo al reintegro cambiario. Nada dijo sobre la obligación misma de registrar los contratos de exportación de servicios. Su objeción radica en el hecho de que tal registro debe hacerse antes del reintegro en mención, por lo que solo a ese aspecto se limita la Sala.

El artículo 372 de la Constitución Política dispone que la Junta Directiva del Banco de la República es la autoridad monetaria, cambiaria y crediticia, conforme a las funciones que le asigne la ley.

El artículo 4º de la Ley 31 de 1992 señala que la junta directiva del banco, en su carácter de autoridad monetaria, cambiaria y crediticia, cumple las funciones asignadas en la Constitución y la ley mediante normas de carácter general. Y, el artículo 16 [h] ibidem dispone que a la junta directiva le corresponden las funciones de regulación cambiaria previstas en la Ley 9ª de 1991 o ley marco en materia de cambios internacionales.

Por tanto, en lo que tiene que ver con el régimen de cambios internacionales, el Congreso de la República establece las pautas, criterios y objetivos generales a los que debe someterse la Junta Directiva del Banco de la República. Al legislador le está vedado señalar directrices concretas, dado que con ello estaría desplazando la decisión autónoma del banco, como autoridad monetaria, crediticia y cambiaria(13).

(...).

La exportación de servicios no es una operación que deba canalizarse a través del mercado cambiario, pues, se canalizan la importación y exportación de bienes (art. 7º, Res. 21/93 y Res. 8/2000). Por lo tanto, el régimen de cambios no impone la obligación del reintegro de divisas por exportación de servicios (art. 8º, Res. 21/93 y Res. 8/2000).

En ese orden de ideas, no tiene justificación legal ni resulta razonable la exigencia del acto acusado de registrar los contratos de exportación de servicios antes del reintegro de divisas.

Además, el artículo 481 literal e) del estatuto tributario no previó el registro de los contratos previamente al reintegro de divisas, como requisito para la procedencia de la exención de IVA por exportación de servicios.

Se insiste en que esta exigencia solo la impuso para la exención de IVA por servicios turísticos (art. 58 de la L. 488/98, que adicionó el art. 481, lit. e) del E.T.) y fue eliminada por el artículo 32 de la Ley 1111 de 2006. No obstante, la exención por estos servicios no fue materia de reglamentación en la norma acusada, ni de discusión en este proceso.

Comoquiera que el régimen cambiario no exige el reintegro de divisas si hay exportación de servicios y que la ley tributaria no sujeta la exención de IVA a que el registro de los contratos de servicios sea anterior al reintegro cambiario, el acto acusado no podía limitar el beneficio tributario al cumplimiento de dicho requisito temporal.

Lo anterior, porque si bien el artículo 481 literal e) del estatuto tributario defirió al reglamento la fijación de los requisitos que deben cumplirse para acceder a la exención de IVA por exportación de servicios, aquel no puede modificar el alcance de la ley tributaria. El propósito del reglamento es permitir la cumplida ejecución de la ley, no limitar ni extender su contenido.

En síntesis, dado que el acto acusado condiciona la exención de IVA por exportación de servicios a que el registro de los contratos sea anterior al reintegro cambiario, y que el citado reintegro no fue previsto en la ley que creó el beneficio tributario ni es una exigencia del régimen de cambios (que es ley en sentido material), se impone anular la expresión “previamente al reintegro de las divisas” del artículo 6º del Decreto 2681 de 1999.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

ANÚLASE la expresión “previamente al reintegro de las divisas” del artículo 6º del Decreto 2681 de 1999”.

Teniendo en cuenta lo anterior, y siguiendo la posición fijada por esta Sala, los efectos de un fallo de nulidad de un acto de carácter general son ex nunc, respecto de las situaciones jurídicas consolidadas. En cuanto a las situaciones jurídicas no consolidadas, es decir, aquellas que se debaten ante las autoridades administrativas o ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, el efecto es inmediato, lo que quiere decir que para el sub lite, en el que se define una situación particular y concreta, la norma que debía tenerse en cuenta para el efecto, según el debate aquí planteado, es decir, el artículo 6º del Decreto 2681 de 1999, es inaplicable porque, en lo pertinente, fue declarado nulo.

Por lo anterior, debe tenerse como inexigible el requisito del registro de los contratos ante el Ministerio de Comercio Exterior (hoy Ministerio de Comercio, Industria y Turismo), previamente al reintegro de divisas.

En ese sentido, al aplicar los efectos de la declaratoria de nulidad al caso concreto, y teniendo en cuenta que la liquidación oficial de revisión demandada fundamentó el rechazo de la exención del literal e) del artículo 481 del estatuto tributario, en el hecho de que el registro de los contratos se efectúo con posterioridad al reintegro de la divisas, es evidente que no existe sustento legal para desconocer que el contribuyente se encuentra cobijado por dicha exención.

Lo anterior, por cuanto no existe en el ordenamiento jurídico vigente el requisito temporal exigido en el acto de determinación del impuesto (reintegro de divisas), y dado que la administración no alegó el no cumplimiento de las demás formalidades señaladas para la obtención de la exención, se declarará la nulidad de los actos demandados.

Al declarar la nulidad de los actos acusados por los motivos antes expuestos, no hay lugar a examinar el recurso de apelación presentado por la demandada, referido a la sanción por inexactitud.

De otra parte, respecto a la pretensión de la actora consistente en que se ordene la devolución del saldo a favor, no se accederá, por cuanto dicho restablecimiento no corresponde a la actuación demandada. Es un aspecto referido al proceso de devolución que ya existe y fue suspendido por la administración mediante Auto 42 del 23 de febrero de 2007; así la competencia es de la DIAN para reanudarlo, con fundamento en la presente decisión.

En consecuencia, se revocará la sentencia apelada, y se declarará la nulidad de los actos demandados, determinando únicamente como restablecimiento del derecho la firmeza de la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por Novakem S.A. correspondiente al cuarto bimestre del año gravable 2006.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del 29 de abril de 2009, dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”. En su lugar,

2. DECLÁRASE la nulidad de la liquidación oficial de revisión 300642008000065 del 2 de abril de 2008, proferida por división de liquidación de la administración especial de impuestos de las personas jurídicas de Bogotá.

3. A título de restablecimiento del derecho declárase en firme la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por Novakem S.A., correspondiente al cuarto bimestre del año gravable 2006.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Magistrados: Martha Teresa Briceño de Valencia—Hugo Fernando Bastidas Bárcenas—Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez—William Giraldo Giraldo.

(1) Expediente 16469, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(2) Sentencia de 29 de enero de 2009, M.P. Myriam Guerrero de Escobar, Expediente 13206.

(3) Sentencia de 11 de junio de 2009, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, Expediente 16830.

(4) Sentencia C-037 de 26 de enero de 2000, M.P. Vladimiro Naranjo Mesa.

(5) Expediente 16469, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(6) El Ministerio de Comercio Exterior fue creado por la Ley 7ª de 1991. Su estructura fue definida por el Decreto 2350 de 1991 y modificada por el Decreto 2553 de 23 de diciembre de 1999. El último decreto también creó la dirección general de comercio exterior (art. 6º) y le asignó las principales funciones que tenía el Incomex, (art. 18), entre otras, la de llevar el registro de comercio exterior de importadores y exportadores y expedir las certificaciones pertinentes. En virtud del artículo 4º de la Ley 790 de 2002 se fusionaron el Ministerio de Comercio Exterior y el Desarrollo Económico y se creó el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo.

(7) Ibidem.

(8) Sentencia de 12 de septiembre del 2002, Exp. 10651 y acumulados, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(9) Ibidem.

(10) Hoy del Ministerio de Industria, Comercio y Turismo.

(11) El registro nacional de exportadores (E.T., art. 507) fue sustituido por el registro único tributario RUT (art. 555-2 del E.T., adicionado por el art. 19 de la L. 863/2003).

(12) En sentencia de 12 de septiembre del 2002, Expediente 10651 y acumulados, la Sección Cuarta precisó que la inscripción en el citado registro se ajusta a la legalidad, porque es un requisito previsto en el artículo 507 del estatuto tributario para tener derecho a la devolución del IVA pagado en operaciones de exportación, y se desprende del artículo 481 del mismo estatuto, al señalar los bienes y servicios que conservan la calidad de exentos del IVA, “con derecho a devolución”. Y, concluyó: “Así las cosas, la norma reglamentaria acusada, en cuanto precisa que para efectos de la exención del IVA en la exportación de servicios es indispensable la inscripción en el registro nacional de exportadores de bienes y servicios, resulta ajustada a derecho, pues no cabe duda que tal inscripción tiene como finalidad ejercer un control fiscal sobre los exportadores con derecho a devolución, el cual surge precisamente de la exención de las operaciones de exportación a que se refiere la norma tributaria que la consagra”.

(13) Corte Constitucional. Sentencia C-481 del 7 de julio de 1999, M.P. Alejandro Martínez Caballero.