Sentencia 2008-00207 de julio 3 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2008-00207-01 (17999)

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Actor: Industrias S.A. Casa Inglesa

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Fallo

Bogotá, D.C., tres de julio de dos mil trece.

EXTRACTOS: «3. Consideraciones de la Sala.

La Sala resuelve el recurso de apelación interpuesto por las partes contra la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, del 5 de agosto de 2009, que anuló parcialmente la liquidación oficial de revisión 310642008000029 del 23 de abril de 2008 y la Resolución 310632007000153 del 3 de septiembre de 2007, mediante los que la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la demandante por el año gravable 2005, y que, a título de restablecimiento del derecho, declaró que el impuesto a cargo ascendía a $ 232.199.000.

En los términos del recurso de apelación, la Sala decidirá si es procedente la deducción de los aportes innominados hechos al fondo de pensiones voluntarias en los términos del artículo 126-1 del estatuto tributario.

3.1. Deducción de los aportes innominados al Fondo de Pensiones Voluntarias.

La demandante alegó que la deducción cumplió los requisitos del artículo 126-1 del estatuto tributario para su procedencia.

La DIAN sostuvo que la deducción era improcedente, pues los aportes innominados que hizo la demandante al fondo de pensiones voluntarias fueron radicados en cabeza del beneficiario desde su constitución, y, además, no cumplieron los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario.

Igualmente, sostuvo que la deducción de $ 800.000.000, al ser un aporte innominado, se considera como una simple inversión que se encuentra en cabeza de la sociedad, hasta tanto no se nominen los trabajadores.

Asimismo, expresó que la Circular Externa 17 de 2006 es un instructivo sobre un tema que ya estaba reglamentado por la ley.

Estimó que no estaba probada la necesidad, causalidad y proporcionalidad de esta erogación, de conformidad con lo establecido en el artículo 107 del estatuto tributario.

El a quo consideró que la sociedad actora cumplió con los supuestos señalados en el artículo 126-1 del estatuto tributario, por cuanto: (i) la suma solicitada en deducción fue destinada a un fondo de pensiones y, (ii) solo a partir del año 2006, con ocasión de la expedición de la Circular Externa 17 de 2006, se exige la individualización de los beneficiarios de los aportes que se realicen a fondos de pensiones voluntarios.

Al respecto, la Sala considera:

El artículo 126-1 del estatuto tributario establece la deducción de contribuciones a fondos de pensiones de jubilación e invalidez y fondos de cesantías, en los siguientes términos:

“ART. 126-1.—Deducción de contribuciones a fondos de pensiones de jubilación e invalidez y fondos de cesantías. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, son deducibles las contribuciones que efectúen las entidades patrocinadoras o empleadoras, a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías. Los aportes del empleador a los fondos de pensiones serán deducibles en la misma vigencia fiscal en que se realicen.

El monto obligatorio de los aportes que haga el trabajador o el empleador al fondo de pensiones de jubilación o invalidez, no hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente por salarios y será considerado como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.

Los aportes voluntarios que haga el trabajador o el empleador, o los aportes del partícipe independiente a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, hasta una suma que adicionada al valor de los aportes obligatorios del trabajador, de que trata el inciso anterior, no exceda del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o ingreso tributario del año, según el caso.

Los retiros de aportes voluntarios, provenientes de ingresos que se excluyeron de retención en la fuente, que se efectúen al sistema general de pensiones, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, o el pago de rendimientos o pensiones con cargo a tales fondos, constituyen un ingreso gravado para el aportante y estarán sometidos a retención en la fuente por parte de la respectiva sociedad administradora, si el retiro del aporte o rendimiento, o el pago de la pensión, se produce sin el cumplimiento del siguiente requisito de permanencia:

Que los aportes, rendimientos o pensiones, sean pagados con cargo a aportes que hayan permanecido por un período mínimo de cinco (5) años, en los fondos o seguros enumerados en el inciso anterior del presente artículo, salvo en el caso de muerte o incapacidad que dé derecho a pensión, debidamente certificada de acuerdo con el régimen legal de la seguridad social.

Se causa retención en la fuente sobre los rendimientos que generen los ahorros en los fondos o seguros de que trata este artículo, de acuerdo con las normas generales de retención en la fuente sobre rendimientos financieros, en el evento de que estos sean retirados sin el cumplimiento del requisito de permanencia antes señalado.

Los aportes a título de cesantía, realizados por los partícipes independientes, serán deducibles de la renta hasta la suma de cincuenta millones sesenta mil pesos ($ 50.060.000), sin que excedan de un doceavo del ingreso gravable del respectivo año.

PAR. 1º—Los pagos de pensiones podrán tener las modalidades de renta vitalicia inmediata, retiro programado, retiro programado con renta vitalicia diferida, o cualquiera otra modalidad que apruebe la Superintendencia Bancaria; no obstante, los afiliados podrán, sin pensionarse, retirar total o parcialmente los aportes y rendimientos. Las pensiones que se paguen en cumplimiento del requisito de permanencia señalado en el presente artículo y los retiros, parciales o totales, de aportes y rendimientos, que cumplan dicho requisito de permanencia, estarán exentos del impuesto sobre la renta y complementarios.

PAR. 2º—Constituye renta líquida para el empleador, la recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios años o períodos gravables, como deducción de la renta bruta por aportes voluntarios de este a fondos de pensiones, así como los rendimientos que se hayan obtenido, cuando no haya lugar al pago de pensiones a cargo de dichos fondos y se restituyan los recursos al empleador.

PAR. 3º—(Adicionado por el artículo 67 de la Ley 1111 de 2006 por ende no es aplicable al caso presente)”.

La norma trascrita permite a los empleadores deducir del impuesto sobre la renta, los aportes efectuados en calidad de contribuciones a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, en la misma vigencia que se realicen.

Los fondos de pensiones de jubilación e invalidez a que se refiere el artículo 126-1 del estatuto tributario fueron creados por el Decreto 2513 de 30 de diciembre de 1987(5). Esta última normativa fue incluida, posteriormente, en el estatuto orgánico del sistema financiero en el numeral 3º del artículo 168, norma que dispone que los fondos se encuentran constituidos por el conjunto de bienes resultantes de los aportes de los partícipes y patrocinadores del mismo y sus rendimientos, para cumplir uno o varios planes de pensiones de jubilación e invalidez.

La constitución de los fondos de pensiones de jubilación e invalidez se realiza a través de los planes de pensiones, en los que los patrocinadores se obligan a realizar contribuciones a cambio de una contraprestación en favor de las personas que serán participes y, posteriormente, beneficiarias del plan. Cabe anotar que la prestación que recibe el beneficiario es independiente del régimen de seguridad social y de cualquier otro régimen pensional, la que podrá consistir en el pago de un capital, o de una renta temporal o vitalicia por causa de vejez, invalidez, viudez u orfandad.

Por su parte, el artículo 173 del EOSF señala los tipos de planes de pensiones de jubilación e invalidez que se pueden celebrar:

“a. De prestación definida: aquellos en los cuales se define como objeto la cuantía de las prestaciones a percibir por los beneficiarios;

b. De contribución definida: aquellos en los cuales se define como objeto la cuantía de los aportes de las patrocinadoras y, en su caso, de los partícipes en el plan, y

c. Mixtos: aquellos cuyo objeto es simultáneamente la cuantía de las prestaciones y de los aportes.

Los planes de pensiones de jubilación e invalidez pueden ser también:

a. Abiertos: aquellos a los cuales puede vincularse como partícipe cualquier persona natural que manifieste su voluntad de adherir al plan, o

b. Institucionales: aquellos de los cuales solo pueden ser partícipes los trabajadores o los miembros de las entidades que los patrocinen”.

A su vez, el numeral 4º del citado artículo fija los siguientes requisitos que deben contener los planes de pensiones de jubilación e invalidez:

“1. Las condiciones de admisión de los partícipes.

2. El monto del aporte de la patrocinadora y, si es del caso, de los partícipes.

3. Las reglas para el cálculo de las prestaciones y, si estas son reajustables, los mecanismos de reajustes.

4. Las condiciones para la pérdida de la calidad de partícipe.

5. Los derechos del partícipe en caso de retiro del plan antes del cumplimiento de las condiciones previstas para tener derecho a las prestaciones establecidas en el mismo.

6. Los demás derechos y obligaciones de los partícipes.

7. Las reglas para trasladar los derechos consolidados del partícipe a otro plan.

8. El fondo de pensiones a través del cual se desarrollará el plan de pensiones.

9. Las causas de terminación del plan y las reglas para su liquidación.

10. Las reglas para modificar el plan.

11. Las demás estipulaciones que determine la Superintendencia Financiera”.

3.2. Caso concreto.

En el caso en examen, la Sala advierte que la Sociedad Industrias Ivor S.A. Casa Inglesa solicitó como deducción de la renta del año gravable 2005, la suma de $ 800.000.000, correspondiente a los aportes realizados al Fondo Voluntario de Pensiones de Colseguros, en virtud del contrato de afiliación 7042983, para el plan institucional empresarial de pensiones voluntarias (fls. 57 y 96).

El mencionado plan contiene los siguientes elementos que lo caracterizan:

“Elementos del plan institucional de pensiones

1. Sociedad administradora.

La Sociedad Administradora del Fondo Voluntario de Pensiones Colseguros es la Aseguradora de Vida Colseguros S.A., entidad debidamente autorizada por la Superintendencia Bancaria para el efecto, quien se encargará de administrar el plan.

2. Patrocinador.

Es la sociedad Industrias Ivor Casa Inglesa S.A., entidad que se compromete a aportar al plan de pensiones la suma de ochocientos millones de pesos ($ 800.000.000) para que con este más el producto de su rendimiento en el tiempo, se paguen las prestaciones que en este plan se contratan. El patrocinador podrá, efectuar o no aportes adicionales, cuando las circunstancias de beneficiarios así lo determinen.

3. Partícipes y beneficiarios.

Son participes las personas naturales, trabajadores con contrato directo a término indefinido y en los cargos del comité de gerencia de Industrias Ivor Casa Inglesa S.A., en cuyo interés se crea el plan. Serán beneficiarios aquellos participes que cumplan las condiciones y requisitos establecidos para acceder al pago de la pensión contratada mediante este plan. Los participes a favor de los cuales se ha constituido el “plan institucional empresarial de pensiones voluntarias de Industrias Ivor Casa Inglesa S.A.” son los que se enuncian e identifican en el anexo 1 de este plan que hace parte integral de este convenio.

4. Aportes.

Son las sumas de dinero que el patrocinador deposita en el fondo y que a la firma de este convenio ascienden a ochocientos millones de pesos ($ 800.000.000). Estos aportes quedan afectos al pago de las prestaciones contratadas en este plan y por tanto la patrocinadora no le asiste derecho de reintegro alguno sobre los mismos mientras penda la condición que consolide el beneficio. Por tanto, los citados aportes se consolidarán en cabeza de los beneficiarios una vez se cumpla la condición para acceder al pago de su pensión temporal en las condiciones y con los requisitos señalados en este plan.

5. Prestaciones.

Son los pagos o beneficios pensionales a que tienen derecho los beneficiarios del Plan Institucional Empresarial de Industrias Ivor Casa Inglesa S.A., conforme lo establecido en el presente acuerdo y en su anexo del procedimiento administrativo; prestación que consiste en el pago de una renta temporal equivalente a veinte (20) salarios a valor presente de los empleados partícipes, proyectados a un valor futuro con un aumento anual del 3%, suma que será pagada con la misma periodicidad y a titulo de pensión voluntaria.

El pago de las prestaciones a través del fondo de pensiones es independiente de las prestaciones legales y del sistema de seguridad social obligatorio. Por tanto, no harán parte de la base salarial no producirán efectos laborales no contemplados en la ley. Para efectos tributarios, la prestación en cabeza del beneficiario tendrá el tratamiento que corresponda según la ley vigente al momento de consolidación y pago de la pensión.

6. Reglamento.

Son las disposiciones contenidas en el reglamento y planes de pensiones del Fondo Voluntario de pensiones Colseguros, aprobadas por la Superintendencia Bancaria, el cual rige junto con las normas legales y reglamentarias existentes sobre la materia.

(...).

ART. 11.—Nominación del patrocinio: a partir de la constitución del plan y con cinco años de contrato directo a término indefinido y en los cargos del comité de gerencia de industrias Ivor Casa Inglesa S.A., los empleados tomarán la calidad de partícipes. Una vez completada la condición, se nominará, es decir, se consolidará de valor de la prestación (sic), mediante el pago de la renta señalada en este plan.

ART. 12.—Condiciones para consolidación del patrocinio: las prestaciones a favor de los partícipes estarán sujetas a las siguientes condiciones de consolidación:

El partícipe debe permanecer vinculado con el contrato a término indefinido a Industrias Ivor Casa Inglesa S.A. por lo menos durante 25 años en los cargos del comité de gerencia, contados a partir de su participación, sin que haya lugar o derecho al mismo por fraccionamiento o proporcionalidad en caso que el tiempo vinculado resulte menor.

Los partícipes, adicional a su condición de permanencia como mínimo de 25 años dentro del mismo como empleado de la compañía a partir de la elaboración de este plan, deberán cumplir con los requisitos de edad al momento de la consolidación del recurso (sic) de cincuenta (50) años de edad cumplidos” (fls. 96-97).

Lo anterior permite evidenciar que el “Plan institucional empresarial de pensiones voluntarias”, contratado por la sociedad actora, tiene el carácter de contribución “del empleador” para cumplir uno o varios planes de pensiones de jubilación e invalidez de los trabajadores de la sociedad que cumplan determinados requisitos.

En efecto, se observa que están determinados los partícipes del plan, que para este caso son las personas naturales, trabajadores con contrato directo, a término indefinido, en los cargos del comité de gerencia de Industrias Ivor Casa Inglesa S.A., así como la condición para la nominación del aporte, consistente en que el trabajador permanezca en la empresa cinco años, de contrato directo a término indefinido, a partir de la constitución del plan. Igualmente, en el anexo 1 del plan se especifica al señor Hughes Arthur Alun, gerente suplente, cédula 14.317.025, como partícipe del plan (fl. 103).

Para la Sala, las anteriores pruebas permiten inferir que la deducción por aportes a fondos de pensiones, solicitada por la sociedad actora, es procedente, en tanto que cumple los requisitos del artículo 126-1 del estatuto tributario, esto es, se advierte el carácter de contribución del empleador para cumplir uno o varios planes de pensiones de jubilación e invalidez, y se encuentra acreditado quiénes son los partícipes y beneficiarios de la prestación.

Es conveniente precisar que el examen sobre la procedencia de esta deducción no debe consultar si el trabajador pertenece al régimen de ahorro individual o al régimen de prima media, como equivocadamente lo estimó la DIAN, ya que las normas que regulan la constitución de fondos de pensión no consagran ninguna restricción frente a este aspecto, sino que, por el contrario, expresan que las prestaciones que el beneficiario reciba en virtud de su permanencia en el fondo, son independientes del régimen de seguridad social y de cualquier otro régimen pensional.

Asimismo, la Sala advierte que las precitadas disposiciones no exigen al contribuyente que al momento de la constitución del plan institucional se deba individualizar a los partícipes del mismo, sino que requiere la determinación de quiénes pueden ser los participes, y, posteriormente, con el cumplimiento de las condiciones, quiénes serán los beneficiarios de la prestación.

Si bien la DIAN señaló que el artículo 4º del Decreto 2577 de 1999 requiere que los fondos de pensiones lleven una cuenta de control en pesos para cada afiliado, denominada “Retenciones contingentes por retiro de saldos”, en la que se registra el valor no retenido, inicialmente, del monto de los aportes voluntarios, para el caso en que los trabajadores retiren los aportes sin el cumplimiento de los requisito, para que constituyan renta exenta; para la Sala esta disposición no condiciona la procedencia de la deducción, ya que, como su nombre lo indica, esta obligación debe ser cumplida por las partes contratantes en el momento en que, efectivamente, se realice el aporte al trabajador, momento que puede depender del cumplimiento de ciertas condiciones, y que no siempre ocurre cuando se constituye el plan, que es cuando se realiza el aporte al fondo de pensiones.

Concordante con lo anterior, es que el artículo 126-1 del estatuto tributario permite al patrocinador del fondo recuperar las sumas depositadas, y para evitar un menoscabo en la base gravable del impuesto de renta, ordenó que los aportes recuperados le significaran al aportante o patrocinador un ingreso constitutivo de renta.

De esta forma, es claro que la deducción de la renta del empleador por aportes voluntarios a fondos de pensiones opera de manera independiente del abono en cuenta del beneficiario o de la consolidación del derecho pensional del trabajador, ya que si los recursos retornan al empleador, este debe incluirlos en el período que los recupere como ingresos gravados.

Asimismo, es importante advertir que en el presente caso la deducción de contribuciones a fondos de pensiones de jubilación e invalidez y fondos de cesantías no requiere el cumplimiento de los requisitos consagrados en el artículo 107 del estatuto tributario, pues corresponde a una deducción creada por el legislador, y, como tal, para que proceda su aplicación, deben cumplirse los requisitos específicos previstos en la norma legal que la consagra, es decir los señalados en el artículo 126-1 del estatuto tributario.

De otra parte, en relación con la Circular 17 de 5 de junio de 2006, expedida por la Superintendencia Financiera, la Sala anota que, en concordancia con lo considerado por el tribunal, solo a partir de la fecha de expedición de la misma, es obligación de los patrocinadores, al momento de constituir planes de pensiones, identificar los nombres de las personas naturales a favor de las cuales se crea, lo que no era aplicable a la sociedad demandante que solo estaba sujeta a la legislación que regulaba la creación de los planes de pensiones para la fecha en que efectuó los aportes, es decir la vigente en el año 2005.

En este orden de ideas, la Sala confirmará la sentencia de primera instancia, y mantendrá la procedencia de deducción por aportes a fondos de pensión de jubilación y vejez por la suma de $ 800.000.000, por reunir los requisitos del artículo 126-1 del estatuto tributario.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia apelada por las razones expuestas en la parte considerativa de este proveído.

2. RECONÓCESE personería a la doctora Sandra Patricia Moreno Serrano como apoderada de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales en los términos y para los efectos del poder otorgado.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(5) ART. 2º—Fondo de pensiones. Constituye un fondo de pensiones el conjunto de bienes resultantes de los aportes de los partícipes y patrocinadores del mismo y sus rendimientos que son administrados por una compañía de seguros, una sociedad fiduciaria o un banco, a través de su sección fiduciaria, para cumplir uno o varios planes de pensiones de jubilación e invalidez.

Salvamento de voto

De manera respetuosa me aparto de la decisión mayoritaria de la Sala, que confirmó la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, la cual anuló parcialmente la liquidación de revisión practicada por concepto del impuesto sobre la renta correspondiente al l año gravable 1994, y aceptó la deducción por aportes innominados a fondos de pensiones, solicitada por la actora.

Dice la providencia de cuya decisión me aparto, que el plan institucional empresarial de pensiones voluntarias, contratado por la sociedad actora, tiene el carácter de contribución del empleador para cumplir uno o varios planes de pensiones de jubilación e invalidez de los trabajadores de la sociedad que cumplan determinados requisitos; que están determinados los partícipes del plan, así como la condición para la nominación del aporte, consistente en que el trabajador permanezca en la empresa cinco años, con contrato directo a término indefinido, a partir de la constitución del plan. Se afirma, igualmente, que en el anexo 1 del plan se identifica al señor Hughs Arthur Alun, gerente suplente, como partícipe del plan. De lo anterior se infiere que la deducción solicitada es procedente porque cumple los requisitos establecidos en el artículo 126-1 del estatuto tributario.

Considero que la decisión del a quo debió revocarse y, en su lugar, confirmar los actos administrativos demandados, teniendo en cuenta los siguientes argumentos:

El desconocimiento de la mencionada deducción, en los actos administrativos cuestionados, obedeció a que el artículo 126-1 del estatuto tributario exige la identificación de los beneficiarios del aporte otorgado por la empresa y que el aporte sea tomado como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional en cabeza del trabajador.

Señaló la administración que de acuerdo con la Ley 100 de 1993 y el Decreto Reglamentario 692 de 1994, es necesario establecer la retención contingente aplicable a los aportes voluntarios, lo que requiere que estén radicados en cabeza del trabajador de manera específica lo cual permite concluir que es necesaria la identificación del beneficiario. Estimó que tampoco reúnen los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario para la procedencia de la deducción.

El artículo 126-1 del estatuto tributario, norma que establece la deducción que se discute, es del siguiente tenor:

“ART. 126-1.—Deducción de contribuciones a fondos de pensiones de jubilación e invalidez y fondos de cesantías. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, son deducibles las contribuciones que efectúen las entidades patrocinadoras o empleadoras, a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías. Los aportes del empleador a los fondos de pensiones serán deducibles en la misma vigencia fiscal en que se realicen.

El monto obligatorio de los aportes que haga el trabajador o el empleador al fondo de pensiones de jubilación o invalidez, no hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente por salarios y será considerado como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.

Los aportes voluntarios que haga el trabajador o el empleador, o los aportes del partícipe independiente a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, hasta una suma que adicionada al valor de los aportes obligatorios del trabajador, de que trata el inciso anterior, no exceda del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o ingreso tributario del año, según el caso.

Los retiros de aportes voluntarios, provenientes de ingresos que se excluyeron de retención en la fuente, que se efectúen al sistema general de pensiones, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, o el pago de rendimientos o pensiones con cargo a tales fondos, constituyen un ingreso gravado para el aportante y estarán sometidos a retención en la fuente por parte de la respectiva sociedad administradora, si el retiro del aporte o rendimiento, o el pago de la pensión, se produce sin el cumplimiento del siguiente requisito de permanencia:

Que los aportes, rendimientos o pensiones, sean pagados con cargo a aportes que hayan permanecido por un período mínimo de cinco (5) años, en los fondos o seguros enumerados en el inciso anterior del presente artículo, salvo en el caso de muerte o incapacidad que dé derecho a pensión, debidamente certificada de acuerdo con el régimen legal de la seguridad social.

Se causa retención en la fuente sobre los rendimientos que generen los ahorros en los fondos o seguros de que trata este artículo, de acuerdo con las normas generales de retención en la fuente sobre rendimientos financieros, en el evento de que estos sean retirados sin el cumplimiento del requisito de permanencia antes señalado.

Los aportes a título de cesantía, realizados por los partícipes independientes, serán deducibles de la renta hasta la suma de cincuenta millones sesenta mil pesos ($ 50.060.000), sin que excedan de un doceavo del ingreso gravable del respectivo año.

PAR. 1º—Los pagos de pensiones podrán tener las modalidades de renta vitalicia inmediata, retiro programado, retiro programado con renta vitalicia diferida, o cualquiera otra modalidad que apruebe la Superintendencia Bancaria; no obstante, los afiliados podrán, sin pensionarse, retirar total o parcialmente los aportes y rendimientos. Las pensiones que se paguen en cumplimiento del requisito de permanencia señalado en el presente artículo y los retiros, parciales o totales, de aportes y rendimientos, que cumplan dicho requisito de permanencia, estarán exentos del impuesto sobre la renta y complementarios.

PAR. 2º—Constituye renta líquida para el empleador, la recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios años o períodos gravables, como deducción de la renta bruta por aportes voluntarios de este a fondos de pensiones, así como los rendimientos que se hayan obtenido, cuando no haya lugar al pago de pensiones a cargo de dichos fondos y se restituyan los recursos al empleador.

PAR. 3º—(Adicionado por el artículo 67 de la Ley 1111 de 2006 por ende no es aplicable al caso presente)”.

Se observa que la disposición mencionada, a la vez que consagra que son deducibles las contribuciones que efectúen las entidades patrocinadoras o empleadoras a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías, también dispone que los aportes obligatorios que hagan tanto el trabajador como el empleador, al fondo de pensiones de jubilación o invalidez, no constituyen base para efectuar retención en la fuente por salarios y tendrán el carácter de ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.

La norma también otorga el mismo tratamiento a los aportes voluntarios que hagan el trabajador o el empleador y a los aportes que haga el partícipe independiente a los fondos de pensiones, en general, pero limita al treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o ingreso tributario del año, la suma de los aportes voluntarios y obligatorios, a tener como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.

La determinación legal de que los aportes que realice el empleador no constituyen base para efectuar retención en la fuente por salarios y que tendrán el carácter de ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, se concreta en cabeza del trabajador que es la persona a quien se le hace retención sobre los salarios y para quien tales aportes no constituyen renta ni ganancia ocasional.

Por lo tanto, este cometido solo se logra cuando se sabe, con certeza, que los aportes que el empleador consigna en un fondo de pensiones, fueron destinados de manera específica a un trabajador, debidamente identificado.

Acorde con lo expuesto, un Fondo de Pensiones, según los artículos 2º del Decreto 2513 de 1987 y 168 del estatuto orgánico del sistema financiero(1), es el conjunto de bienes resultante de los aportes de los partícipes y patrocinadores, y sus rendimientos, que es administrado por una compañía de seguros, una sociedad fiduciaria o un banco, a través de su sección fiduciaria, para cumplir uno o varios planes de pensiones de jubilación e invalidez.

Los planes de pensiones fueron regulados en los artículos 10 del Decreto 2513 de 1987 y 173 del estatuto orgánico del sistema financiero, que disponen:

1. Definición de plan de pensiones. Es un acuerdo por el cual se establece la obligación de contribuir a un fondo de pensiones de jubilación e invalidez y el derecho de las personas, a cuyo favor se celebra, de percibir una prestación en la forma prevista por este estatuto.

Las prestaciones establecidas en un plan de pensiones de jubilación e invalidez podrán consistir en el pago de un capital o de una renta temporal o vitalicia por causa de vejez, invalidez, viudez u orfandad.

2. Clases de planes. Los planes de pensiones de jubilación e invalidez pueden ser:

a. De prestación definida: aquellos en los cuales se define como objeto la cuantía de las prestaciones a percibir por los beneficiarios;

b. De contribución definida: aquellos en los cuales se define como objeto la cuantía de los aportes de las patrocinadoras y, en su caso, de los partícipes en el plan, y

c. Mixtos: aquellos cuyo objeto es simultáneamente la cuantía de las prestaciones y de los aportes.

Los planes de pensiones de jubilación e invalidez pueden ser también:

a. Abiertos: aquellos a los cuales puede vincularse como partícipe cualquier persona natural que manifieste su voluntad de adherir al plan, o

b. Institucionales: aquellos de los cuales solo pueden ser partícipes los trabajadores o los miembros de las entidades que los patrocinen.

3. Determinación de los planes de pensiones. Los planes de pensiones de jubilación e invalidez se establecerán mediante sistemas actuariales de capitalización que permitan establecer una equivalencia entre los aportes y las prestaciones futuras a que tienen derecho los beneficiarios.

4. Contenido del plan. En todo plan de pensiones de jubilación e invalidez deberá estipularse:

a. Las condiciones de admisión de los partícipes;

b. El monto del aporte de la patrocinadora y, si es del caso de los partícipes;

c. Las reglas para el cálculo de las prestaciones y, si estas son reajustables, los mecanismos de reajustes;

d. Las condiciones para la pérdida de la calidad de partícipe;

e. Los derechos del partícipe en caso de retiro del plan antes del cumplimiento de las condiciones previstas para tener derecho a las prestaciones establecidas en el mismo;

f. Los demás derechos y obligaciones de los partícipes;

g. Las reglas para trasladar los derechos consolidados del partícipe a otro plan;

h. El fondo de pensiones a través del cual se desarrollará el plan de pensiones;

i. Las causas de terminación del plan y las reglas para su liquidación;

j. Las reglas para modificar el plan, y

k. Las demás estipulaciones que determine la Superintendencia Bancaria.

Según las anteriores disposiciones, un plan de pensiones es un acuerdo en el que se establece, de una parte, la obligación de hacer un aporte a un fondo de pensiones y, de otra, el derecho de unas personas, en cuyo beneficio se hace ese aporte, a percibir una prestación que se pacta, especificando las condiciones que deben cumplir los trabajadores para que ese beneficio se concrete.

Por lo tanto, como antes se indicó, debe precisarse en beneficio de quién se harán los aportes, persona que también se verá beneficiada con la exclusión de esos aportes de la base de retención y con el tratamiento de esos dineros, aportados a su nombre, como ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional.

Los planes institucionales pueden ser nominados e innominados. En los nominados, desde el comienzo del plan se identifican los trabajadores en cuyo beneficio se realizan los aportes; por el contrario, en los innominados, como su nombre lo indica, no se identifica al trabajador para quien se realiza el aporte; simplemente, la entidad patrocinadora suscribe el plan y en cualquier momento suministra el nombre de los partícipes en cuyo favor se consolidan los aportes, momento en el cual el empleador o patrocinador tendrá derecho a la deducción.

Conforme con lo anterior, cuando los empleadores realizan aportes nominados a los fondos de pensiones y de cesantías, lo hacen a nombre de un trabajador debidamente identificado, quien una vez cumpla la condición establecida por el empleador puede exigir las prestaciones que se hayan pactado a su favor y los correspondientes retiros. No ocurre lo mismo con los innominados, pues en ellos el empleador consigna sumas de dinero que no tienen un beneficiario determinado y que no están relacionadas a los pagos que los mismos deben efectuar por disposición legal.

Y ello es así porque antes de determinarse el beneficiario, el aporte no pasa de ser una simple inversión cuyo único beneficiario seguro es la propia empresa que invierte (patrocinadora) a la cual revierte con certeza el pago, en caso de que las condiciones del fondo sean fallidas, pero sin ningún patrocinado determinado.

Esta corporación ha sido clara al fijar la obligatoriedad de este requisito para los aportes a fondos voluntarios de pensiones(2):

“Dicho de otra manera, el derecho del trabajador a recibir los aportes voluntarios se halla suspendido mientras no se cumplan los requisitos previstos en el respectivo plan de pensiones, y por ende, el nacimiento del mismo está sujeto a una condición suspensiva, condición que en caso de ser fallida, conduce a que el derecho no nazca para él. Así mismo, si la condición se cumple, nace el derecho del trabajador a que se le abonen los aportes voluntarios efectuados por el patrono, y por tanto, en ese momento, y no antes, se justifica la práctica de la retención en la fuente.

En forma armónica, la otra parte de la disposición prevé que los aportes hechos por el patrono son para él costo deducible cuando estos hayan sido efectivamente abonados al trabajador, es decir, cuando se hayan cumplido los requisitos del plan de pensiones.

A juicio de la Sala la previsión anterior no desconoce el texto del artículo 104 del estatuto tributario, sobre realización de las deducciones, y por el contrario, se aviene a él, por cuanto correlativamente para el patrono, al decidir hacer un aporte en uno de los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, en virtud de un plan de pensiones que consagran el abono definitivo de los aportes al trabajador solo si se cumplen determinados requisitos, su obligación de hacer el aporte se encuentra sujeta en su nacimiento al hecho futuro e incierto de que se cumplan los requisitos previstos, o lo que es lo mismo, su obligación de hacer el aporte está sujeta a una condición suspensiva (C.C., art. 1536).

Al estar sujeto el nacimiento de su obligación de hacer el aporte al cumplimiento del hecho futuro e incierto de que se satisfagan los requisitos previstos en el plan de pensiones, la obligación de pagar solo nace para él, y por lo mismo, se causa, cuando se cumplen tales requisitos y por tanto se produce el abono al trabajador.

En este orden de ideas, si se cumple la condición suspensiva, vale decir, si se satisfacen los requisitos previstos en el plan, nace para el patrono la obligación de hacer el aporte y para el trabajador el derecho a que dicho aporte se le abone. Si solo al momento de cumplirse los requisitos del plan de pensiones nace para el patrono la obligación de hacer su aporte, y por ende, se entiende causada la deducción, dichos aportes solo serán deducibles para él cuando los aportes se le abonen al trabajador, y no antes, pues antes de tal abono no se han cumplido los requisitos, y por lo mismo no tiene la obligación de hacer el pago del aporte deducible” (resaltado fuera del texto).

Los requisitos han de cumplirse en el momento de constitución del fondo, pago de los aportes y solicitud de la deducción; la definición en momento posterior no pasa de ser una obligación sujeta a una condición suspensiva, en los términos del artículo 1536 del Código Civil(3) y, por ende, no nacida aún a la vida jurídica e incapaz de producir los efectos jurídicos que le corresponden.

Es decir, antes de cumplirse los requisitos del plan institucional del fondo innominado, no hay realmente el pago de un aporte a favor de los empleados que, por ende, sea deducible por relacionarse con la actividad productora de renta. Así ha de entenderse el artículo 126-1 en armonía con el artículo 104 ib.(4) como la expresa la providencia que se comenta.

En el caso concreto, la existencia de tal condición suspensiva, no solo para el pago sino también para la nominación del patrocinio dentro del plan tomado por Industrias Ivor S.A. Casa Inglesa, se observa claramente en el texto del documento de condiciones del plan(5):

“Aportes de los partícipe (sic) y consolidación de beneficios.

ART. 11.—Nominación del patrocinio: a partir de la constitución del plan y con cinco años de contrato directo a término indefinido y en los cargos del comité de gerencia de Industrias Ivor Casa Inglesa S.A., los empleados tomarán la calidad de partícipes. Una vez completada la condición, se nominará, es decir, se consolidará el valor de la prestación, mediante el pago de la renta señalada en este plan.

ART. 12.—Condiciones para consolidación del patrocinio: las prestaciones a favor de los partícipes estarán sujetas a las siguientes condiciones de consolidación:

— El partícipe debe permanecer vinculado con el contrato a término indefinido a Industrias Ivor Casa Inglesa S.A. por lo menos durante 25 años en los cargos del comité de gerencia, contados a partir de su participación, sin que haya lugar o derecho al mismo por fraccionamiento o proporcionalidad en caso que el tiempo vinculado resulte menor.

— Los partícipes, adicional a su condición de permanencia como mínimo de 25 años dentro del mismo como empleado de la compañía a partir de la elaboración de este plan, deberán cumplir con los requisitos de edad al momento de la consolidación del recurso (sic) de cincuenta (50) años de edad cumplidos” (subrayado fuera del texto).

Si bien en el anexo 1, al documento de condiciones del plan, se determina como “partícipe” al gerente suplente, señor Arthur Alun Hughes(6), no procede la deducción debido a que del análisis del documento de condiciones del plan se desprende que la condición de “partícipe” no equivale a la de beneficiario, por lo menos hasta que se “nomine”, es decir hasta que “se consolide el valor de la prestación, mediante el pago de la renta señalada” en el plan, al tenor del artículo 11 del mismo(7).

En efecto, el documento denominado “Plan institucional empresarial de pensiones voluntarias” de Industrias Ivor S.A. Casa Inglesa, contentivo de las condiciones de este plan de pensiones voluntarias, define lo que se entiende como “partícipe” para efectos del plan y lo distingue del concepto de “beneficiario”. Dice el aparte A.3.(8):

“3. Partícipes y beneficiarios. Son partícipes las personas naturales, trabajadores con contrato directo a término indefinido y en los cargos del comité de gerencia de Industrias Ivor Casa Inglesa S.A. en cuyo interés se crea el plan. Serán beneficiarios aquellos (sic) partícipes que cumplan las condiciones y requisitos establecidos para acceder al pago de la pensión contratada mediante este plan...”.

Realmente el partícipe aún no ha adquirido ningún derecho pues no se han verificado las “condiciones y requisitos” para considerarlo “beneficiario” de los eventuales derechos pensionales de acuerdo con el aparte señalado, máxime si se tiene en cuenta que la condición pactada es la permanencia en el cargo por el término de 25 años.

Tampoco procede la deducción pues no se determinó si todo o parte, y qué parte del aporte por $ 800.000.000, corresponde al referido “partícipe”, lo cual se verificaría con los respectivos registros contables a favor del mencionado señor. Esta información sería necesaria para establecer la proporcionalidad a que se refiere el artículo 107 del estatuto tributario.

Lo expuesto determina que era procedente el rechazo de la deducción en la liquidación de revisión, por lo que no se comparte la decisión de confirmar la anulación parcial del a quo por este concepto.

En los anteriores términos dejo expresado el salvamento de voto.

Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez 

(1) Decreto 663 del 2 de abril de 1993

(2) Sentencia 8527 del 14 de agosto de 1998. C.P. Delio Gómez Leyva.

Esta providencia decidió sobre la legalidad del Decreto 163 de 1997, en cuyo artículo 14 se exigía, para la procedencia de la deducción, el abono en cuenta a favor del trabajador. Si bien esta norma fue derogada por el artículo 24 del Decreto 841 de 1998, eliminando la exigencia del abono en cuenta, el criterio citado respecto de los requisitos para la procedencia de la deducción no ha cambiado y ha sido reiterado posteriormente por el Consejo de Estado, como se indicará.

(3) ART. 1536.—Condición suspensiva y resolutoria. La condición se llama suspensiva si, mientras no se cumple, suspende la adquisición de un derecho; y resolutoria, cuando por su cumplimiento se extingue un derecho.

(4) “ART. 104.—Realización de las deducciones. Se entienden realizadas las deducciones legalmente aceptables, cuando se paguen efectivamente en dinero o en especie o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago.

Por consiguiente, las deducciones incurridas por anticipado solo se deducen en el año o período gravable en que se causen.

Se exceptúan de la norma anterior las deducciones incurridas por contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cuales se entienden realizadas en el año o período en que se causen, aún cuando no se hayan pagado todavía”.

(5) Folio 100, cuaderno I antecedentes.

(6) Folio 103, cuaderno I antecedentes.

(7) Folio 100 ib.

(8) Folio 98 ib.