Sentencia 2008-00222 de septiembre 23 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 250002327000200800222-01

Nº Interno: 18608

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Demandante: Asociación Alianza Educativa

Demandado: Distrito Capital, Secretaría de Hacienda, Dirección Distrital de Impuestos

Asunto: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Bogotá, D.C., veintitrés de septiembre de dos mil trece

EXTRACTOS: « 3. Consideraciones de la Sala

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el Distrito Capital contra la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca que declaró la nulidad del acto administrativo que modificó las declaraciones del impuesto de industria y comercio, presentadas por la demandante, correspondientes a los bimestres 4 y 5 de 2005 y 1, 4 y 5 de 2006.

En concreto, y en los términos del recurso, la Sala debe decidir si los actos administrativos demandados violaron el literal c) del artículo 39 del Decreto Distrital 352 de 2002. Para el efecto, se decidirá si la actividad de educación pública prestada por la asociación demandante, en virtud de contratos de concesión suscritos con el Distrito Capital, está sujeta al impuesto de industria y comercio.

Como en el recurso no se controvirtió lo decidido por el tribunal frente a los ingresos por rendimientos financieros, la Sala omitirá su análisis.

El impuesto de industria y comercio en el Distrito Capital. Actividades no sujetas

El artículo 32 del Decreto 352 de 2002(1) establece:

“El hecho generador del impuesto de industria y comercio está constituido por el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios en la jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá, ya sea que se cumpla de forma permanente u ocasional, en inmueble determinado, con establecimientos de comercio o sin ellos”.

De conformidad con la anterior disposición, el hecho generador del impuesto de industria y comercio y, por ende, de la obligación de declarar y pagar el gravamen, lo constituyen las actividades que ejecuta el sujeto pasivo en el Distrito Capital, y no la naturaleza jurídica de la entidad que realiza las actividades gravadas. Por lo tanto, independientemente de que se trate de una persona natural o jurídica, de una sociedad de hecho o de una entidad sin ánimo de lucro, el hecho que determina la sujeción al gravamen es que se realice cualquier actividad que pueda ser calificada como industrial, comercial o de servicios.

De otra parte, el literal c) del artículo 39 del mismo Decreto 352, sobre las actividades no sujetas al tributo, dispone:

“No están sujetas al impuesto de industria y comercio las siguientes actividades: (...) c) La educación pública, las actividades de beneficencia, culturales y/o deportivas, las actividades desarrolladas por los sindicatos, por las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, por los partidos políticos y los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud (...).

Parágrafo primero: Cuando las entidades a que se refiere el literal c) de este artículo, realicen actividades industriales o comerciales, serán sujetos del impuesto de industria y comercio respecto de tales actividades.

Parágrafo segundo: Quienes realicen las actividades no sujetas de que trata el presente artículo, no estarán obligados a registrarse, ni a presentar declaración del impuesto de industria y comercio”.

Sobre el alcance del artículo 39 del Decreto 352, la Sala, en la sentencia del 19 de mayo de 2011(2), precisó:

“De la lectura de la norma, se evidencian varias situaciones perfectamente diferenciables, las que no admiten otra interpretación que aquella que de su texto se desprende, así:

a) Excluye de la sujeción taxativamente en calidad de actividades, la educación pública, las actividades de beneficencia y las culturales y/o deportivas. Hasta ahí hace referencia únicamente a cada actividad individualmente considerada, sin que esto sea obstáculo para que las entidades que las desarrollen puedan llevar a cabo otras actividades de naturaleza diferente a ellas, que, por no estar expresamente relacionadas en la citada norma, no son beneficiarias de la exclusión, caso en el cual estarán obligadas a declarar y pagar el tributo.

b) Relaciona otro grupo, esta vez de entidades, en las que las actividades que desarrollen gozan del beneficio de la exclusión por el simple hecho de ser llevadas a cabo por estas. En este caso, la no sujeción deviene de quien ejerce la actividad. A este grupo pertenecen los sindicatos, asociaciones de profesionales, asociaciones gremiales sin ánimo de lucro, y partidos políticos.

c) Finalmente, excluye también los servicios prestados por hospitales vinculados o adscritos al sistema general de salud.

Teniendo en cuenta lo anterior, vemos que el parágrafo primero ordena que, cuando “las entidades a que se refiere el literal c) de este artículo, realicen actividades industriales o comerciales, serán sujetos del impuesto de industria y comercio respecto de tales actividades”.

Es claro entonces, que para las “entidades” que relaciona el aludido literal, es decir para sindicatos, asociaciones de profesionales o gremiales sin ánimo de lucro y partidos políticos, no se gravan los servicios propios de su actividad, pero sí cualquier otra que legalmente sea gravada y que desarrollen aparte de ellas. Mal podría extender ese mismo beneficio a las actividades que son excluidas individualmente por la norma, ya que una cosa es desarrollar una actividad, que le corresponde hacerlo a una entidad, y otra ser una actividad misma, la cual se declara no sujeta de forma taxativa”.

En ese orden, la interpretación sistemática del literal c) y del parágrafo primero del artículo 39 del Decreto 352 de 2002 permite inferir que no están sujetas al impuesto de industria y comercio: La educación pública, las actividades de beneficencia, culturales y/o deportivas. En estos casos, la exención se aplica independientemente del sujeto que ejecute tales actividades.

No obstante lo anterior, estarán gravadas con el impuesto de industria y comercio las actividades industriales o mercantiles ejecutadas por aquellos sujetos a que alude el literal c) de la misma norma.

Caso concreto

La demandante indicó que, con los actos administrativos acusados, el Distrito Capital violó el artículo 39 del Decreto 352 de 2002, al gravar con el impuesto de industria y comercio los ingresos derivados de los contratos de concesión que suscribió con la Secretaría de Educación del Distrito, para la prestación del servicio público de educación.

Para la asociación, el servicio educativo que presta, originado en los contratos de concesión, se entiende que es público y, por tanto, la cobija la no sujeción del literal c) del citado artículo 39.

Para el Distrito Capital, por el contrario, los ingresos discutidos están gravados con el impuesto, pues la no sujeción prevista en el artículo 39 del Decreto 352 solo cobija a la entidad concedente (El Estado), más no al concesionario que presta el servicio a cambio de una remuneración. Para la administración, la exención solo se aplica cuando es el Estado quien, directamente, presta el servicio público de educación.

En el expediente se encuentran acreditados los siguientes hechos no discutidos:

— El objeto social de la Asociación Alianza Educativa, de acuerdo con la escritura pública 1950 del 8 de abril de 2009 [fl. 317 c.a.] es:

“La asociación tiene por objeto principal la prestación del servicio educativo formal en los niveles preescolar, básica primaria, básica secundaria y media, así como la prestación de servicios relacionados con temas educativos en general. En desarrollo de su objeto la asociación: 1) contribuirá al mejoramiento de la calidad de la educación en Colombia, 2) Promoverá la autonomía escolar, 3) administrará colegios públicos o privados, en concesión o mediante cualquier otra figura legal, 4) formará maestros educadores, 5) canalizará recursos y esfuerzos del sector privado, público, nacional o del exterior, hacia la educación pública y privada, 6) apoyará, promoverá y adelantará investigación pedagógica y desarrollos académicos curriculares, administrativos y formativos en beneficio de la educación pública y privada, así como de la comunidad pedagógica en general, 7) trabajará con las comunidades en las cuales se desarrollen los proyectos de programas de la asociación, 8) apoyará y promoverá la creación de entidades sin ánimo de lucro con objeto similar o complementario al suyo.

PAR.—Adicionalmente en desarrollo de su objeto la asociación podrá realizar y celebrar todos los actos y contratos que sean necesarios para tal fin, podrá adquirir, gravar y enajenar (...) celebrar contratos de cualquier índole, abrir y manejar cuentas (...) librar, girar, protestar y cancelar títulos valores (...)”.

— La Secretaría de Educación del Distrito Capital y la Asociación Alianza Educativa suscribieron los contratos de “concesión educativa” 111, 112, 113, 114 y 115 del 21 de diciembre de 2000 [Fls. 266 a 381], cuyas cláusulas, relevantes al caso, señalan:

“Cláusula 1. Objeto del contrato. (...): “a) Atender la responsabilidad que al concedente, como parte del Estado, y al concesionario como parte de la sociedad, les atribuye, junto con la familia, el artículo 67 de la Constitución en el servicio público educativo, que tiene una función social; b) Contribuir al cumplimiento del artículo 68 constitucional, cuando reconoce a los padres de familia el derecho a escoger el tipo de educación que prefieren para sus hijos menores, y cuando afirma el deber de la comunidad educativa de participar en la dirección de las instituciones de educación. C) Contribuir a dar eficacia al derecho que los artículos 68 y 365 de la Constitución confieren a los particulares para fundar establecimientos educativos, y prestar los servicios públicos, con sujeción a la ley. Y para atender esos propósitos, el objeto de este contrato consiste en prestar el servicio educativo formal en los niveles preescolar, básica primaria, básica secundaria y media, en el inmueble que se identifica en el anexo (...)”.

“Cláusula 21. Naturaleza del establecimiento educativo. El servicio impartido en el establecimiento educativo es el servicio público de educación en los términos de la constitución, y su operación está concesionada a un particular quien autónomamente y conforme a las disposiciones que rigen para los establecimientos educativos de naturaleza privada, organizará su funcionamiento en los términos de la ley y de este contrato”.

“Capítulo VI. Régimen económico general. Cláusula 31. Remuneración del concesionario. (...) el concedente pagará directamente al concesionario por cada año, como remuneración por las obligaciones que asume en este contrato, la suma de (...) por alumno, sin perjuicio de las otras retribuciones que el contrato autoriza en forma expresa; (...)”.

De lo anterior se desprende que la Asociación Alianza Educativa es una entidad privada sin ánimo de lucro, cuyo objeto social es el de prestar servicios de tipo educativo formal en los niveles preescolar, básica primaria, básica secundaria y media, y en desarrollo del mismo, entre otros, puede administrar colegios públicos o privados, en concesión.

Si se observa con detenimiento el clausulado de los contratos de concesión que suscribió la demandante con la secretaría de educación, se advierte que los establecimientos educativos objeto de los contratos de concesión se consideran de naturaleza privada solo en lo que respecta a la autonomía para su organización y funcionamiento, pero prestan el servicio de educación pública de manera indirecta, en representación del concedente, esto es, el Estado.

Es pertinente resaltar que el artículo 67 de la Constitución Política dispone que la educación es un servicio público(3), cuya prestación está en cabeza del Estado, de manera directa o indirecta, o por particulares bajo regulación, control y vigilancia del Estado. Los particulares podrán fundar establecimientos para la prestación del servicio público de educación, bajo las condiciones que señale la ley(4).

Con el propósito de desarrollar los mandatos constitucionales enunciados, el legislador expidió la Ley 115 de 1994 “ley general de educación”, mediante la cual se establecieron las normas generales para regular el servicio público de educación en sus distintos niveles. En materia de cobertura del servicio educativo, el artículo 4º dispone que “(...) es responsabilidad de la Nación y de las entidades territoriales, garantizar su cubrimiento”.

Para estos efectos se expidió la Ley 715 de 2001, mediante la cual se dictaron normas orgánicas en materia de recursos y competencias dentro del sistema general de participaciones. En los artículos 6º y 7º el legislador se ocupó de definir las competencias a cargo de los departamentos, distritos y municipios en el sector de educación y les atribuyó la obligación de “dirigir, planificar y prestar el servicio educativo en los niveles de preescolar, básica y media, en condiciones de equidad, eficiencia y calidad”.

A su turno, el artículo 27 de la citada Ley 715, vigente para la ocurrencia de los hechos, dispone que “los departamentos, distritos y municipios certificados, prestarán el servicio público de la educación a través de las instituciones educativas oficiales”.

Conforme con lo anterior, el Presidente de la República en ejercicio de su potestad reglamentaria, dictó el Decreto 4313 de 2004(5), “por el cual se reglamenta la contratación del servicio público educativo por parte de las entidades territoriales certificadas”. En el artículo 2º dispuso que “las entidades territoriales certificadas podrán contratar la prestación del servicio educativo que requieran con personas jurídicas de derecho público o privado, de reconocida trayectoria e idoneidad en la prestación o promoción del servicio de educación formal”.

Para dicho efecto, el artículo 4º de la misma disposición definió las modalidades de contratación, a saber:(i) concesión del servicio público educativo, y, (ii) contratación de la prestación del servicio público educativo.

Dicho lo anterior, se tiene que cuando el Decreto 352 de 2002 se refiere a la educación pública, como actividad no sujeta al impuesto de industria y comercio, la exclusión se refiere, en principio, a la educación prestada por establecimientos públicos educativos en los términos del literal d) del artículo 39 de la Ley 14 de 1983(6) y excluye a los establecimientos o instituciones de naturaleza privada organizados para fines educativos.

No obstante, la ley general de educación otorga la posibilidad de crear asociaciones de instituciones educativas(7). Conforme con esta autorización, los establecimientos educativos, tanto oficiales como privados, podrán reunirse para crear instituciones educativas de carácter asociado. De esa manera, a las instituciones sin ánimo de lucro que se constituyan bajo esta autorización legal y que surjan por haberse asociado con un establecimiento educativo público también se les reconoce el beneficio tributario, en el entendido de que se trata de entidades cuya actividad es la prestación del servicio de educación pública.

En el caso en examen, como la Asociación Alianza Educativa tiene por objeto la administración de colegios públicos, en virtud de los contratos de concesión educativa suscritos con el Distrito, se entiende entonces que lo que hace es prestar el servicio de educación pública en representación del concedente [Estado], lo que refleja, en los términos de la Constitución, que es el Estado quien, de manera indirecta, está prestando y garantizando el servició público de educación.

En esa medida, es acertada la afirmación del tribunal en cuanto a que si bien la Asociación Alianza Educativa es una entidad privada sin ánimo de lucro, esto no resulta suficiente para calificar el servicio educativo que presta como privado, puesto que, para efectos de la no sujeción del impuesto de industria y comercio, lo importante no es quién presta el servicio, sino la actividad de servicio de educación pública en sí.

De allí que los ingresos que el Estado (secretaría de educación) entrega a la demandante, como contraprestación por la actividad de educación pública que realiza en representación de este, no estarían gravados con el impuesto de industria y comercio, por aplicación del artículo 39 del Decreto 352 ibídem.

Resumido lo anterior, es evidente que el acto administrativo demandado es nulo por violación del artículo 39 del Decreto 352 de 2002.

En consecuencia, no prospera el recurso de apelación y, por ende, se confirma la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia apelada por las razones aducidas en esta providencia.

2. RECONÓCESE personería al abogado Diego Alejandro Pérez Parra, como apoderado del Distrito Capital, en los términos y para los efectos del poder otorgado.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(1) Estatuto Tributario de Bogotá.

(2) Consejo De Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejera Ponente: Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia. Bogotá D.C, diecinueve (19) de mayo de dos mil once (2011). Radicación número: 25000-23-27-000-2009-00041-01(18263). Actor: Fundación Social. Demandado: Secretaria de Hacienda Distrital.

(3) El artículo 2º, numeral 3º, de la Ley 80 de 1993 define el servicio público como aquel destinado a “satisfacer necesidades colectivas en forma general, permanente y continua, bajo la dirección, regulación y control del Estado, así como aquellos mediante los cuales el Estado busca preservar el orden y asegurar el cumplimiento de sus fines”.

(4) Artículo 68 de la Constitución Política.

(5) Este decreto fue derogado por el Decreto 2355 de 2009.

(6) ART. 39.—No obstante lo dispuesto en el artículo anterior continuarán vigentes:

1. Las obligaciones contraídas por el gobierno en virtud de tratados o convenios internacionales que haya celebrados en el futuro, y las contraídas por la Nación, los Departamentos o los Municipios, mediante contratos celebrados en desarrollo de la legislación anterior.

2. Las prohibiciones que consagra la Ley 26 de 1904; además, subsisten para los Departamentos y Municipales las siguientes prohibiciones:

(...).

d. La de gravar con el impuesto de Industria y Comercio, los establecimientos educativos públicos, las entidades de beneficencia, las culturales y deportivas, los sindicatos, las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, los partidos políticos y los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud; (...)

(7) Artículo 140 de la Ley 115 de 1994.