SENTENCIA 2008-00225/17839 DE OCTUBRE 5 DE 2016

 

Sentencia 2008-00225/17839 de octubre 5 de 2016

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 250002327000200800225-01

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Nº Interno: 17839

Asunto: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Compañía Colombiana de Medidores Tavira S.A. (Coltavira S.A.)

Demandado: UAE DIAN

Bogotá, D.C., cinco de octubre de dos mil dieciséis

EXTRACTOS: «3. Consideraciones de la Sala

Le corresponde a la Sala decidir si son nulos los actos administrativos que declararon tener por no presentada la declaración de retención en la fuente del mes de septiembre de 2006, a cargo de la sociedad demandante. Dado que apelaron ambas partes, la Sala resolverá sin limitación.

3.1. Problema jurídico.

Conforme con lo alegado por las partes, le corresponde a la Sala decidir si son nulos, por las causales de nulidad propuestas, los actos administrativos demandados, que tuvieron por no presentada la declaración de retención en la fuente que la demandante presentó sin pago el 12 de octubre de 2006.

3.2. De si son nulos los actos demandados por violación del artículo 29 de la Carta Política, del literal e) del artículo 580 E.T., y de la Circular DIAN 66 de 2008(2). 

El artículo 29 de la Carta Política regula el derecho al debido proceso, que se debe aplicar a todas las actuaciones administrativas. Para la demandante, la DIAN vulneró ese derecho pues, a su juicio, cuando profirió el acto que declaró tener por no presentada la declaración de retención en la fuente de septiembre de 2006 no tuvo en cuenta las pruebas aportadas. Que de haberlas tenido en cuenta, habría advertido que la obligación ya se había cumplido. En consecuencia, para la demandante, la DIAN también habría vulnerado el literal e) del artículo 580 E.T. por aplicación indebida, y la Circular 66 de 2008, por falta de aplicación.

Pues bien, el literal e) del artículo 580 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 11 de la Ley 1066 de 2006, dispone lo siguiente:

ART. 580.—No se entenderá cumplido el deber de presentar la declaración tributaria, en los siguientes casos:

(…)

e) Cuando la declaración de retención en la fuente se presente sin pago”.

El pago de las retenciones, como se puede apreciar, es una condición necesaria e ineludible para entender satisfecha la obligación de declarar. De tal manera que la declaración de retención en la fuente que se presenta sin pago se debe tener por no presentada y, por tanto, ineficaz.

Sin embargo, es menester aclarar que, mediante sentencia del 26 de noviembre de 2015(3), esta Sala hizo una salvedad, pues aclaró que si el pago se hace dentro del plazo legal, así dicho pago no sea concomitante a la presentación de la declaración de retención en la fuente, esta surte plenos efectos legales.

Precisado lo anterior, y para efectos de establecer si para el caso concreto era aplicable el literal e) del artículo 580 E.T., se parte de los hechos que aparecen probados en el expediente:

3.2.1. Hechos probados:

— La sociedad Coltavira S.A. es un agente retenedor.

— Conforme con el Decreto 4714 del 26 de diciembre de 2005, y teniendo en cuenta que el último dígito del NIT de la sociedad demandante es 0, el plazo máximo para presentar la declaración de retención en la fuente del mes de septiembre de 2006 venció el día 9 de octubre de 2006.

— Coltavira S.A. presentó la declaración de retención en la fuente correspondiente al mes de septiembre de 2006, tres días después del plazo previsto en la ley para el efecto, esto es, el día 12 de octubre de 2006. Además, esa declaración se presentó sin pago [debió pagar $ 319.884.000](4).

— El día 29 de enero de 2007, esto es, tres meses y 17 días después, mediante los recibos oficiales de pago 50013050009977(5) y 50013050009961(6), la parte actora acreditó los siguientes pagos por concepto de retención en la fuente del mes de septiembre de 2006:

ConceptoRecibo oficial de pago 50013050009977Recibo oficial de pago 50013050009961Total
Sanción por extemporaneidad(7)$ 36.619.000$ 27.358.000$ 63.977.000
Intereses de mora$ 1.166.000$ 871.000$ 2.037.000
Retención$ 183.096.000$ 136.788.000$ 319.884.000
Total$ 220.881.000$ 165.017.000$ 385.898.000

— El día 9 de octubre de 2007, esto es, aproximadamente un año después de haber presentado la declaración inicial, la demandante presentó una nueva declaración de retención en la fuente del mes de septiembre de 2006(8), en la que declaró un total de retenciones de $ 319.884.000 más sanciones de $ 15.994.000(9).

— Mediante el Auto Declarativo 310632008000025 del 5 de febrero de 2008, la División de Fiscalización de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes dispuso tener como no presentada la declaración de retención en la fuente que presentó el demandante el día 12 de octubre de 2006.

— La sociedad demandante interpuso recurso de reposición y, en subsidio, de apelación, que fueron resueltos mediante las resoluciones números 310632008000014 del 12 de marzo de 2008 y 6112-900.0012 del 2 de abril de 2008, respectivamente, en el sentido de confirmar el auto declarativo recurrido (folios 96 a 106 y 108 a 119 antecedentes).

3.2.2. Análisis y solución del caso concreto.

Conforme con los hechos expuestos, la Sala considera que no se configura ninguna de las causales de nulidad alegadas, por las siguientes razones:

De la violación del artículo 29 de la Carta Política.

La Sala considera que no se configuró esa causal de nulidad porque, analizados los actos administrativos demandados, la Sala advierte que la DIAN fundamentó la decisión de tener por no presentada la declaración de retención en la fuente de septiembre de 2006, conforme con las normas aplicables al caso y los hechos que fueron probados en la actuación administrativa, así:

Verificó que el plazo para presentar la declaración de retención en la fuente con pago venció el 9 de octubre de 2012.

Constató que la declaración de retención en la fuente se presentó tres días después de vencido el plazo para declarar, esto es, se presentó el 12 de octubre de 2006.

Además, verificó si la declaración se presentó con pago. Dado que el pago se hizo de manera extemporánea mediante los recibos de pago presentados el 27 de enero de 2007, concluyó que era procedente aplicar el literal e) del artículo 580 E.T.

Por lo expuesto, la Sala precisa que no se configuró la nulidad por violación del artículo 29 de la carta Política.

• De la violación del parágrafo del artículo 580 E.T.

La demandante alegó que, previo al vencimiento de la fecha para presentar la declaración de retención en la fuente, tenía un saldo a favor declarado en la declaración del IVA del tercer bimestre de 2006. Que, por lo tanto, la obligación de pagar las retenciones en la fuente de septiembre del año 2006 debía entenderse satisfecha.

Sobre el particular, se precisa lo siguiente:

El parágrafo del artículo 580 E.T. fue adicionado por el artículo 64 de la Ley 1111 de 2006, y dispone lo siguiente:

“PAR.—No se configurará la causal prevista en el literal e) del presente artículo, cuando la declaración de retención en la fuente se presente sin pago por parte de un agente retenedor que sea titular de un saldo a favor susceptible de compensar con el saldo a pagar de la respectiva declaración de retención en la fuente. Para tal efecto el saldo a favor debe haberse generado antes de la presentación de la declaración de retención en la fuente, por un valor igual o superior al saldo a pagar determinado en dicha declaración.

El agente retenedor deberá solicitar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales la compensación del saldo a favor con el saldo a pagar determinado en la declaración de retención, dentro de los seis (6) meses siguientes a la presentación de la respectiva declaración de retención en la fuente.

Cuando el agente retenedor no solicite la compensación del saldo a favor oportunamente o cuando la solicitud sea rechazada, la declaración de retención en la fuente presentada sin pago se tendrá como no presentada”.

Como se puede apreciar, el parágrafo permite a los agentes retenedores extinguir la obligación derivada de la retención de impuestos mediante el mecanismo de la compensación. Este precepto constituye una excepción a la regla prevista en el literal e) del artículo 580 E.T.

Para que tenga lugar, la norma en comento exige las siguientes condiciones:

— Que la declaración de retención en la fuente se haya presentado sin pago.

— Que el agente retenedor pruebe que, previo a la presentación de la declaración de retención en la fuente, tenía un saldo a su favor declarado en otro denuncio tributario y,

— Que el agente retenedor pruebe que solicitó la compensación del saldo a favor con las retenciones debidas, dentro de los seis meses siguientes a la presentación de la declaración de retención en la fuente. Y que esa compensación fue aprobada.

Dado que la Ley 1111 se promulgó el 27 de diciembre de 2006, el parágrafo adicionado al artículo 580 E.T. solo entró a regir a partir de la fecha de su publicación. Por tanto, no rigió para las declaraciones de retención en la fuente que se presentaron sin pago en el año 2006.

No obstante, es menester precisar que para que se pueda extinguir una obligación dineraria por compensación, es necesario que se cumplan los requisitos previstos en el artículo 1714 del C.C., esto es, que dos personas sean deudoras una de otra(10).

Ahora bien, en materia tributaria, la compensación no opera ipso jure porque, de una parte, de conformidad con el artículo 804 E.T., modificado por el artículo 6º de la Ley 1066 de 2006, cuando el contribuyente, responsable o agente retenedor hace cualquier pago a favor del erario en relación con deudas vencidas a su cargo, tiene derecho de decir a qué impuestos y períodos se imputen, en el orden de prelación y proporciones que ese mismo artículo dispone.

Adicionalmente, los artículos 815 y 850 del E.T. establecen las reglas para que el contribuyente pida la compensación del saldo a favor con deudas tributarias vencidas, o la devolución de tales saldos a favor, o ambas. En todo caso, cuando el contribuyente pide la devolución del saldo a favor sin pedir que se compense con deudas de plazo vencido, el artículo 861 E.T. dispone una prerrogativa a favor del Estado en el sentido de que la compensación se haga de oficio.

De manera que, antes de la vigencia de la Ley 1111 de 2006, bien podía el agente retenedor justificar que presentó una declaración sin pagar las retenciones por el hecho de haber pedido, de manera previa, la compensación del saldo a favor con las sumas debidas. Aprobada la compensación, para la Sala resulta procedente entender extinguida la obligación. Y, por lo tanto, la causal para tener por no presentada la declaración de retención en la fuente no podría entenderse configurada si el agente retenedor demuestra que a la fecha en que presentó la declaración de retención sin pago, esa obligación dineraria ya se había extinguido en virtud de la compensación.

La diferencia con lo previsto en la Ley 1111 de 2006 radica en que al agente retenedor se le brinda la posibilidad de presentar la solicitud de compensación dentro de los seis meses siguientes a la presentación de la declaración, independientemente de que a la fecha en que presentó la declaración de retención en la fuente la obligación dineraria no se haya pagado.

En el caso concreto, está probado que el 7 de julio de 2006, la demandante presentó la declaración del impuesto sobre las ventas del tercer bimestre del año 2006, en la que reportó un saldo a favor superior a la suma debida por concepto de retenciones en la fuente.

No obstante, la demandante no probó que antes o después de la presentación de la declaración de retención en la fuente de septiembre de 2006 haya pedido que se compense el saldo a favor con las retenciones debidas. Tampoco probó que la DIAN haya compensado oficiosamente esa obligación tributaria.

Por lo tanto, la Sala no advierte que la DIAN haya violado el parágrafo del artículo 580 E.T., por falta de aplicación, ni el artículo 1714 del Código Civil.

4. De si se violó el artículo 580 E.T. por aplicación indebida, la Circular DIAN número 69 de 2006, por falta de aplicación. De la falta de competencia de la DIAN. De la falsa motivación. De la improcedencia de la sanción por extemporaneidad.

La demandante alegó que la DIAN desconoció la Circular DIAN 69 de 2006, porque cuando se expidió el acto declarativo, el hecho que fundamentaba esa decisión, esto es, el no pago de las retenciones en la fuente, había desaparecido. Insistió en que para la fecha de expedición del auto ya había pagado las retenciones y los intereses.

Por las mismas razones, alegó que el acto declarativo está falsamente motivado, y que la sanción por extemporaneidad que liquidó y pagó, fruto de las presuntas presiones que le infligió la DIAN, es improcedente, y que procede su devolución.

Sobre el particular, la Sala precisa que son hechos no controvertidos, que antes de que la DIAN expidiera el acto declarativo, la demandante ya había pagado las retenciones, los intereses y la sanción por extemporaneidad, así como también, había presentado nuevamente la declaración de retención en la fuente, en la que, valga precisar, reliquidó la sanción por extemporaneidad, para disminuirla.

Si bien es cierto que, mediante la Circular 069 de 2008, la DIAN permitió subsanar voluntariamente el incumplimiento de la obligación establecida en el artículo 11 de la Ley 1066 de 2006, esta Sala ha sido del criterio(11) de que el pago de las retenciones en la fuente vencido el plazo para declarar no subsana la inconsistencia, y, por lo tanto, se debe tener por no presentada la declaración de retención en la fuente. No obstante, eso no es óbice para revisar los actos demandados a efectos de establecer si la obligación puede entenderse satisfecha en virtud de los hechos que el demandante propone que se analicen.

Para el efecto, lo primero que se debe precisar es que la obligación formal de declarar la retención en la fuente practicada por el mes de septiembre de 2006 se entiende satisfecha el 9 de octubre de 2007, esto es, cuando se presentó la segunda declaración de retención en la fuente. En este sentido, la Sala concuerda con lo decidido por el a quo.

En el recurso de apelación, la demandante alegó no estar de acuerdo porque afirmó que esa declaración la presentó como una corrección de la declaración del 26 de octubre de 2006.

Sobre el particular, se reitera que la declaración del 12 de octubre de 2006 se debe tener por no presentada porque fue presentada sin pago. Por lo tanto, así la declaración del 9 de octubre de 2007 se haya presentado como una corrección, en realidad, hace las veces de una declaración inicial.

Como consecuencia de la presentación extemporánea de la declaración y el no pago de las retenciones, se generaron intereses moratorios y se tipificó la sanción por extemporaneidad, tal como lo prescribía el artículo 461 del E.T., vigente para el año 2006, que disponía lo siguiente:

“ART. 641.—Extemporaneidad en la presentación. Las personas o entidades obligadas a declarar, que presenten las declaraciones tributarias en forma extemporánea, deberán liquidar y pagar una sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, equivalente al cinco por ciento (5%) del total del impuesto a cargo o retención objeto de la declaración tributaria, sin exceder del ciento por ciento (100%) del impuesto o retención, según el caso.

Esta sanción se cobrará sin perjuicio de los intereses que origine el incumplimiento en el pago del impuesto, anticipo o retención a cargo del contribuyente, responsable o agente retenedor.

Cuando en la declaración tributaria no resulte impuesto a cargo, la sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, será equivalente al medio por ciento (0,5%) de los ingresos brutos percibidos por el declarante en el período objeto de declaración, sin exceder la cifra menor resultante de aplicar el cinco por ciento (5%) a dichos ingresos, o del doble del saldo a favor si lo hubiere, o de la suma de $ 50.074.000 cuando no existiere saldo a favor. En caso de que no haya ingresos en el período, la sanción por cada mes o fracción de mes será del uno por ciento (1%) del patrimonio líquido del año inmediatamente anterior, sin exceder la cifra menor resultante de aplicar el diez por ciento (10%) al mismo, o del doble del saldo a favor si lo hubiere, o de la suma de $ 50.074.000 cuando no existiere saldo a favor(12)”.

De manera que, la sanción por extemporaneidad, para el caso concreto correspondía al 5% del total de la retención por cada mes o fracción de mes calendario de retardo.

La demandante considera que la sanción por extemporaneidad se debe calcular por un solo mes, puesto que la declaración la debió presentar el día 9 de octubre, pero la presentó el 12 de ese mismo mes.

La Sala considera que la sanción por extemporaneidad, en aplicación de los principios de proporcionalidad y de razonabilidad, se debe calcular por cuatro (4) meses, puesto que la declaración del 12 de octubre de 2006 se presentó sin pago. Y dado que el pago se hizo el 29 de enero de 2007, por razones de equidad la Sala considera que la mora debe cubrir el período que la demandante se tardó en hacer el pago y que comprende desde el 9 de octubre de 2006 al 29 de enero de 2007 (tres meses y fracción de mes).

En consecuencia, la sanción por extemporaneidad equivale al 5% de las retenciones omitidas por un período de 4 meses, no de un mes como lo pretende la demandante.

En el mismo sentido, los intereses de mora también se causaron desde el 10 de octubre de 2006 hasta el 29 de enero de 2007, fecha en que se pagó la retención en la fuente.

Teniendo en cuenta lo anterior, se procede a verificar si para el 5 de febrero de 2008, fecha en que la DIAN expidió el Auto Declarativo 310632008000025, la demandante había cumplido las obligaciones referidas a la retención en la fuente de septiembre del año 2006, con los pagos que hizo el 29 de enero de 2007.

Para el efecto, la Sala imputará los pagos a los conceptos indicados por la demandante, pero los reimputará de manera proporcional, tal como lo demanda el artículo 804 del E.T.(13) Esta liquidación queda así:

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ver tabla
Valor Impuesto$ 319.884.000    
Liquidación Sanción     
Fecha Vencimiento09/10/2006    
Fecha de Presentación29/01/2007    
Nº Mes/Fracción en Mora4    
Valor Sanción$ 63.977.000    
Liquidación de los InteresesPeriodoNº DíasTasaIntereses
DesdeHasta
10/10/200631/12/20068322,61%$ 15.176.000
01/01/200729/01/20072932,09%$ 7.492.000
      
ResumenProporciónValor ImputadoSaldo por Pagar
Valor Impuesto$ 319.884.00078,69%$ 303.650.000$ 16.234.000
Valor Sanción$ 63.977.00015,74%$ 60.730.000$ 3.247.000
Valor Intereses$ 22.668.0005,58%$ 21.518.000$ 1.150.000
      
Total a Pagar$ 06.529.000100,00%$ 385.898.000$ 20.631.000

Como se puede apreciar, contrario a lo que argumentó la demandante, para el 5 de febrero de 2008 la demandante todavía adeudaba un total de $ 20.631.000.

Por lo tanto, la Sala considera que los actos demandados se ajustan a derecho y, por consecuencia, no es procedente ordenar la devolución de ningún excedente por concepto de sanción por extemporaneidad en favor de la demandante.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCANSE los numerales 1º y 2º de la sentencia del 10 de junio de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho iniciado por la Compañía Colombiana de Medidores Tavira S.A. contra la UAE DIAN, por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia. En su lugar, NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

2. En lo demás, CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

2 En dicha circular, expedida por el entonces Director General de la DIAN, se afirmó que “[P]ara subsanar voluntariamente el incumplimiento de la obligación establecida en el artículo 11 de la Ley 1066 de 2006, previamente a la expedición del auto declarativo, el agente retenedor o autorretenedor que hubiese presentado de manera oportuna la declaración, podrá presentar un recibo de pago en bancos, el cual debe corresponder como mínimo para subsanar el incumplimiento de la obligación a que hace referencia el artículo mencionado, al saldo del valor a pagar que corresponda al total de las retenciones practicadas a título de impuesto sobre la renta, impuesto sobre las ventas y timbre nacional durante el respectivo periodo gravable, sin perjuicio de la reimputación de pagos a que hace referencia el artículo 804 del E.T. y del pago de los intereses moratorias a que hubiere lugar de conformidad con lo establecido en los artículos 634 y 635 del E.T.”

3 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 26 de noviembre de 2015. M.P. Jorge Octavio Ramirez. Radicación: 11001-03-27-000-2011-00031-00 (19104). Demandante: Armando Pérez Bernal. Demandado: DIAN

4 Folio 72 caa

5 Folio 76 cca

6 Folio 77 cca

7 Este valor corresponde a la sanción por extemporaneidad equivalente a 4 meses de mora (tres meses y fracción de mes contados desde el 9 de octubre de 2006 hasta el 29 de enero de 2007)

8 Folio74 cca

9 Este valor corresponde a la sanción por extemporaneidad equivalente a un mes de mora (la fracción de los tres días que se demoró en presentar la declaración inicial)

10 Artículo 1714.—Compensación. Cuando dos personas son deudoras una de otra, se opera entre ellas una compensación que extingue ambas deudas, del modo y en los casos que van a explicarse.

11 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C. seis (6) de diciembre de dos mil doce (2012). Radicación: 250002327000200800226-01. Nº Interno: 18222. Asunto: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho. Demandante: Compañía Colombiana de Medidores Tavira S.A. (Coltavira S.A.). Demandado: UAE DIAN

12 Texto modificado por la Ley 49 de 1999, con los valores absolutos establecidos para el año 2006 por el Decreto 44715 de 2005.

13 ART. 804.—Prelación en la imputación. A partir del 1º de enero de 2006, los pagos que por cualquier concepto hagan los contribuyentes, responsables, agentes de retención o usuarios aduaneros en relación con deudas vencidas a su cargo, deberán imputarse al período e impuesto que estos indiquen, en las mismas proporciones con que participan las sanciones actualizadas, intereses, anticipos, impuestos y retenciones, dentro de la obligación total al momento del pago.
Cuando el contribuyente, responsable o agente de retención impute el pago en forma diferente a la establecida en el inciso anterior, la Administración lo reimputará en el orden señalado sin que se requiera de acto administrativo previo.