Sentencia 2008-00227 de julio 17 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 25000-23-27-000-2008-00227-01 (19053)

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Referencia: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Funeraria Caminos de Paz Ltda.

Demandado: Distrito Capital - Secretaría de Hacienda - Dirección Distrital de Impuestos

Temas: Sanción por no declarar el impuesto de Industria y Comercio en el Distrito Capital. Principio de legalidad. Base de liquidación de la sanción.

Bogotá, D.C., diecisiete de julio de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones

1. Problema jurídico.

En los precisos términos del recurso de apelación, y de acuerdo al marco de competencia del ad quem, le corresponde a la Sección determinar la legalidad o ilegalidad de los actos administrativos que impusieron sanción a la actora por no declarar el impuesto de Industria y Comercio en el Distrito Capital, respecto de los seis bimestres de los años 2003 a 2005.

Para resolver el problema jurídico planteado, la Sala analizará la procedencia de la sanción por no declarar, así como los límites que el principio de legalidad impone al ejercicio de la facultad sancionatoria en materia tributaria.

2. Procedencia de la sanción por no declarar: El deber formal de declarar se produce ante la configuración de la obligación tributaria sustancial y en otros supuestos expresamente señalados en la normativa tributaria.

2.1. La obligación tributaria sustancial, que consiste básicamente en la entrega de una suma de dinero al sujeto activo del gravamen, apareja en muchos casos una serie de deberes formales, que, por lo general, comportan una obligación de hacer o no hacer, cuyo fin es asegurar el pago del tributo, facilitando la labor de la administración tributaria, mediante el acceso “…a la información sobre la existencia del hecho generador, su responsable y magnitud”(5).

De esa finalidad se deriva la importancia que tienen estos deberes dentro de la relación jurídico-tributaria como herramientas eficaces para mejorar el recaudo y la administración de los tributos. Por eso, su incumplimiento produce consecuencias jurídicas adversas que el administrado está en la obligación de soportar, en virtud del deber constitucional(6) de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado que le asiste.

2.2. El deber formal de declarar surge naturalmente por la causación del impuesto que se declara. Sin embargo, el legislador, las asambleas departamentales y los concejos municipales, en principio, pueden establecer otros supuestos en los que pese a no causarse el tributo, se está en la obligación de presentar declaración.

2.3. En el caso del Distrito Capital, la normativa local adoptó un mecanismo de registro para la identificación de los sujetos pasivos y otros elementos del impuesto de Industria y Comercio, entre ellos, la matrícula o inscripción como contribuyente(7). La eficacia y eficiencia del sistema de registro sólo se garantizan en la medida en que la información que contenga sea fidedigna y actual. Eso explica que cualquier variación en las actividades registradas, incluso su finalización, deban ser comunicadas a la autoridad tributaria.

De allí que, el incumplimiento del deber formal de informar el cese de actividades gravadas con el impuesto de Industria y Comercio, no exonere de la obligación de continuar presentando declaraciones tributarias, aun cuando no se siga realizando el hecho generador, evento en el cual, deberá declararse el impuesto a cargo en cero. Así lo dispuso el artículo 36 del Decreto Distrital 807 de 1993:

“ART. 36.—Obligación de Informar al Cese de Actividades y demás novedades en Industria y Comercio:

Mientras el contribuyente no informe el cese de actividades, estará obligado a presentar las correspondientes declaraciones tributarias.

(…)”. (Resaltado fuera del texto).

2.4. De manera, que por expresa disposición del ordenamiento normativo del Distrito de Bogotá, la obligación de declarar se deriva no solo de la obligación sustancial de pagar el impuesto de Industria y Comercio, sino del incumplimiento del deber de informar el cese de actividades gravadas con el impuesto, independientemente de la imposición de la sanción por no declarar.

3. Aplicación del principio de legalidad en la cuantificación de la sanción por no declarar el impuesto de Industria y Comercio.

3.1. Cuando se determina la procedencia de la sanción por no declarar, bien sea porque se causó el impuesto y se omitió declararlo, o porque se incumplió con el deber formal de informar el cese de la actividad gravada y posteriormente no se presentaron las declaraciones respectivas, la administración tributaria debe establecer el monto de la misma, atendiendo al supuesto bajo el cual se haya configurado la conducta a sancionar, de acuerdo con lo que haya establecido la norma tributaria sancionatoria.

La tasación de la multa puede efectuarse: a) sobre un porcentaje previamente definido por la norma sancionatoria tomando como referente el total del impuesto a cargo, b) cuando no es posible determinar con precisión el valor del impuesto, la normativa tributaria establece una serie de presunciones que permiten liquidar la sanción bajo una media de aproximación, y c) si se comprueba que la obligación de declarar obedecía a una razón distinta a la causación del gravamen, y que el impuesto a cargo era equivalente a cero, se acude generalmente a una suma fija.

Estas pautas, en virtud del principio de legalidad que rige en materia tributaria y con mayor rigor en aspectos sancionatorios, sólo pueden ser establecidas por el legislador y excepcionalmente por los órganos que a nivel territorial, tienen competencia para establecer normas de carácter tributario, cuando aquel así lo autorice de manera explícita(8). Es claro entonces, que las autoridades que hacen parte de la rama ejecutiva, no están facultadas para aplicar multas o sanciones distintas a las consagradas en las leyes, ordenanzas y acuerdos.

3.2. En el Distrito Capital, la cuantificación de la sanción por no declarar la señalan los artículos 4º y 9º del Acuerdo 27 de 2001. El primero de ellos dispone:

“ART. 4º—INGRESOS COMO BASE DE LIQUIDACIÓN DE SANCIONES: Con excepción de las sanciones que se refieren al Impuesto Predial Unificado y al Impuesto sobre Vehículos Automotores, las sanciones que se impongan por concepto de los impuestos distritales deberán liquidarse con base en los ingresos obtenidos en la jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá” (resaltado fuera del texto).

De otro lado, el artículo 9º ib. señala:

“ART. 9º—SANCIÓN POR NO DECLARAR: Las sanciones por no declarar cuando sean impuestas por la administración serán las siguientes:

(…).

3. En el caso que la omisión de la declaración se refiera, al Impuesto de Industria, Comercio, Avisos y Tableros, al Impuesto de Espectáculos Públicos o al Impuesto de Loterías Foráneas, será equivalente al cero punto uno por ciento (0.1%) de los ingresos brutos obtenidos en Bogotá, D.C., en el período al cual corresponda la declaración no presentada, o al cero punto uno por ciento (0.1%) de los ingresos brutos que figuren en la última declaración presentada por dicho impuesto, la que fuere superior, por cada mes o fracción de mes calendario de retardo desde el vencimiento del plazo para declarar hasta la fecha del acto administrativo que impone la sanción.

En el caso de no tener impuesto a cargo, la sanción por no declarar será equivalente a uno punto cinco (1.5) salarios mínimos diarios vigentes al momento de proferir el acto administrativo por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, contados a partir del vencimiento del plazo para declarar.

(…)” (resaltado fuera del texto).

De la norma citada se verifican los tres métodos que puede emplear la administración tributaria para cuantificar la sanción por no declarar, a los que se hizo referencia antes:

a) un porcentaje del 0.1% sobre los ingresos brutos obtenidos en Bogotá, b) el mismo porcentaje, pero respecto de la última declaración del impuesto presentada, y c) la inexistencia de impuesto a cargo, caso en el cual, se exige una suma fija expresada en salarios mínimos diarios vigentes (1.5).

El último de los supuestos a que se refiere la norma puede aplicarse cuando se incumple el deber de informar el cese de actividades gravadas con el impuesto de Industria y Comercio, a pesar de que cesaron las mismas.

4. Caso concreto: ilegalidad de la metodología utilizada por la demandada para liquidar la sanción por no declarar.

4.1. La discusión, conforme a los motivos de disenso expuestos en la apelación, se circunscribe a dos aspectos principales: la procedencia de la sanción por no declarar respecto de los seis bimestres de los años 2003 a 2005 y la legalidad del método utilizado en los actos demandados para cuantificarla.

4.2. Para el Distrito de Bogotá, la imposición a la demandante de la sanción por no declarar el impuesto de Industria y Comercio se justificaba por la realización de actividades de comercio en los períodos gravables liquidados oficialmente y para ello insiste en que la Funeraria Caminos de Paz Ltda. no logró demostrar “que no realizó estas actividades en la jurisdicción del Distrito Capital”(9).

Tal argumento no es relevante para decidir el recurso, si se repara en que aun en el evento de que la sanción derivara de la omisión de declarar la actividad gravada, lo cierto es que la forma en que fue liquidada, sea cual fuere el supuesto que diera origen a la misma, no responde a las pautas que para tales efectos estableció el Acuerdo 27 de 2001 y en esa medida, atenta contra el principio de legalidad del sistema tributario sancionatorio.

4.3. En efecto, la Secretaría de Hacienda de Bogotá, D.C., al liquidar la sanción por no declarar al contribuyente Funeraria Caminos de Paz Ltda., se valió de un método ajeno a los consagrados en el precitado numeral 3º del artículo 9º del Acuerdo 27 de 2001, pues tomó como referencia, “para los seis bimestres de los años gravables 2003 y 2004 el valor de los ingresos reportados en renta (…) y para los seis bimestres del año gravable 2005, el valor de los ingresos declarados en IVA (…)”(10), lo que, además, desconoce la limitante territorial establecida en el artículo 4 ib. sobre los ingresos a tener en cuenta, pues no distinguieron los ingresos obtenidos en otras jurisdicciones, como lo exige la norma en mención.

4.3.1. En la Resolución 38 DDI 015504 se relacionaron como ingresos para cada uno de los seis bimestres del año 2003, la suma de $ 507.000.000, que corresponde a la división del monto registrado en la casilla de ingresos brutos de la declaración de Renta y Complementarios de ese año, entre cada bimestre(11).

4.3.2. En idéntico sentido, para el año gravable 2004, se tomó por cada bimestre como ingresos, el valor de $ 445.849.000, que, en suma, representan el total de ingresos brutos recibidos en todo el país, por valor de $ 2.675.095.000(12).

4.3.3. Los valores que sirvieron de referencia para liquidar la sanción del año 2005, fueron los del IVA, registrados en la casilla de ingresos netos para cada período(13).

4.4. Recuérdese que los impuestos de renta e IVA son tributos de orden nacional que se declaran de manera unificada respecto de todas las operaciones que den lugar a los mismos en el territorio del país y que para el período 2003 a 2005, la demandante acreditó haber obtenido sus ingresos, en jurisdicciones distintas al Distrito Capital(14) (vg. Pereira, Armenia, Barranquilla, Cali, Villavicencio, Ibagué, Dosquebradas, Palmira, Valledupar, etc.), por lo que, tales declaraciones, no podían servir de base para la cuantificación de la sanción, pues incluían ingresos correspondientes a operaciones gravadas con otros impuestos, e ingresos percibidos fuera del Distrito de Bogotá.

Esa es la conclusión que se impone, si se tiene en cuenta que los métodos de determinación de la sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio en el Distrito, establecidos en el artículo 9-3 ib., son taxativos, y que por virtud del carácter restrictivo propio del sistema sancionatorio tributario, la Administración no podía apartarse de dicha norma y fijar la sanción valiéndose de elementos a los que aquella no se refirió.

Más cuando de esa manera se desconocía el principio de territorialidad del tributo(15), que para el caso del régimen sancionatorio de Bogotá, encuentra desarrollo en el artículo 4º ib., que ordena que las sanciones que se impongan por concepto de los impuestos distritales, se liquiden con base en los ingresos obtenidos en la jurisdicción del Distrito Capital.

4.5. No puede perderse de vista que el respeto a las normas que establecen las conductas sancionables, las sanciones a imponer y la forma de definirlas, constituye un elemento transversal del Estado Social de Derecho, y en materia tributaria, particularmente, éste “permite armonizar la necesidad pública de pronta y completa recaudación de los tributos, con los derechos de defensa, contradicción, (…) etc.(16) [de los contribuyentes]”.

Por eso, tratándose de regímenes sancionatorios tributarios, la aplicación del principio de legalidad demanda un ejercicio riguroso que, en este caso, se traduce en la prohibición de variar los mecanismos preestablecidos por el Acuerdo Distrital 27 de 2001, para la imposición de la sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio.

De ahí, que los actos demandados, en lo que respecta a la sanción por no declarar por los años 2003 a 2005, en la medida en que desconocieron las normas que regulaban la materia, sean contrarios a derecho.

4.6. La Sala no se pronunciará sobre la necesidad de proferir pliego de cargos dentro del procedimiento de fiscalización, habida cuenta de que el demandante no apeló y en ese punto el Tribunal acogió los argumentos del ente demandado y, en ese aspecto, la decisión le es favorable. Por eso, en aplicación del artículo 357 del Código de Procedimiento Civil(17), no le es dable a la Sección hacer manifestación alguna.

4.7. En síntesis, lo dicho por el Tribunal en el sentido de que la sanción por no declarar por los años 2003 a 2005 era ilegal por no respetar lo prescrito en el artículo 4º del Acuerdo 27 de 2001, que ordena tomar solo los ingresos obtenidos en el Distrito, se ajusta a derecho. Por esa razón, además de los otros motivos expuestos por la Sección, se impone confirmar la sentencia de primera instancia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. Se CONFIRMA la sentencia de 28 de junio de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección IV, Subsección B, de acuerdo a las razones expuestas en esta providencia.

2. Se RECONOCE personería para actuar al abogado Diego Alejandro Pérez Parra, como apoderado judicial del Distrito de Bogotá - Secretaría de Hacienda, en los términos del poder conferido, que obra a folio 253 del cuaderno 1.

3. DEVUÉLVASE el expediente al Tribunal de origen.

Cópiese, notifíquese y cúmplase.»

5 Piza Rodríguez, Julio Roberto. Curso de Derecho Tributario, Procedimiento y Régimen Sancionatorio. Universidad Externado de Colombia. Primera Edición; segunda reimpresión. Bogotá, 2013. Página 582.

6 Artículo 95, numeral 9º.

7 Decreto 807 de 1993, “ART. 35.—(Modificado por el D. 422/96): Los contribuyentes del Impuesto de Industria, Comercio y Avisos y Tableros, estarán obligados a inscribirse en el registro de Industria y Comercio, informando los establecimientos donde ejerzan las actividades industriales, comerciales o de servicios, mediante el diligenciamiento del formato que la administración tributaria adopte para el efecto.
(…)”.

8 Es el caso de la autorización contenida en el artículo 59 de la Ley 788 de 2002, que faculta la disminución del monto de las sanciones y el término de la aplicación de los procedimientos tributarios.

9 Folio 229.

10 Folio 153, cuaderno anexo 2.

11 Véase en los folios 153 y 154 el aparte pertinente de la Resolución y en el folio 41 del mismo cuaderno, la Declaración de Renta correspondiente al año gravable 2003. El margen de error responde al procedimiento de aproximación de las sumas declaradas.

12 La declaración de renta se encuentra en los folios 42 del cuaderno anexo 2. El margen de error responde al procedimiento de aproximación de las sumas declaradas.

13 Véase folios 90 a 106, cuaderno anexo 2.

14 Como consta en la información suministrada por el revisor fiscal para los años 2003 a 2005 y que la demandada afirma haber tenido en cuenta. Folios 231 a 234. Cuaderno anexo 2.

15 Aplicable en la determinación, cobro y régimen sancionatorio del gravamen.

16 Cfr. Corte Constitucional C-571 de julio 14 de 2010, expediente D-7985, C.P. Dra. María Victoria Calle Correa.

17 “ART. 357.—Competencia del superior. La apelación se entiende interpuesta en lo desfavorable al apelante, y por lo tanto el superior no podrá enmendar la providencia en la parte que no fue objeto del recurso, salvo que en razón de la reforma fuere indispensable hacer modificaciones sobre puntos íntimamente relacionados con aquélla. Sin embargo, cuando ambas partes hayan apelado o la que no apeló hubiere adherido al recurso, el superior resolverá sin limitaciones. (…)”.