Sentencia 2008-00238/20819 de noviembre 29 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2008-00238-01 (20819)

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Carlson Wagonlit Colombia S.A.

Demandado: U.A.E. DIAN

Temas: Soporte probatorio de gastos por devolución de comisión - descuento comercial otorgado a clientes

Sentencia segunda instancia

Bogotá, D. C., veintinueve de noviembre de dos mil diecisiete.

EXTRACTOS: «VII) Consideraciones de la Sala

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 31 de octubre de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que declaró la nulidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto de renta del año 2003, presentada por la sociedad Carlson Wagonlit Colombia S.A.

1. Cuestión previa:

1.1. Previo a resolver el asunto de fondo, la Sala emitirá un pronunciamiento sobre las irregularidades procedimentales alegadas en torno al dictamen pericial, en tanto esa prueba sirvió de fundamento de la sentencia apelada.

En primer lugar, la administración consideró que la falta de pronunciamiento del a quo sobre la objeción al dictamen pericial constituye una violación al debido proceso.

En segundo lugar, el auxiliar de justicia reiteró una solicitud de honorarios adicionales, y además, manifestó que no ha recibido el pago de los honorarios decretados a su favor(2).

1.2. En cuanto a la falta de pronunciamiento del a quo sobre la objeción al dictamen pericial, se considera que esa omisión no constituye una vulneración al debido proceso, en la medida en que esas observaciones serán resueltas en esta providencia dentro de la valoración probatoria que se realice de la experticia.

Todo, porque en aplicación de los principios de economía procesal, celeridad y razonabilidad, la Sala está facultada para pronunciarse sobre todos los puntos del litigio, siempre que los mismos versen sobre aspectos apelados de la sentencia.

1.3. En relación con la solicitud de pago y adición de honorarios presentada por el perito, la Sala considera que no es procedente por las siguientes razones:

1.3.1. En el expediente se encuentra copia del recibo de consignación bancaria en el que consta que la parte actora pagó al auxiliar de justicia los honorarios decretados a su favor por valor de $9.000.000, menos las retenciones respectivas(3).

1.3.2. La solicitud de adición de honorarios presentada por el perito en el año 2013(4), fue resuelta por el a quo mediante auto del 16 de agosto de esa anualidad, en el sentido de que no era procedente el reconocimiento de nuevos honorarios.

Ese auto no fue objeto de recurso alguno y, por ende, esa decisión se encuentra en firme(5). En tal sentido, no es procedente una discusión en relación con los honorarios del perito.

1.4. Claro lo anterior, procede la Sala a resolver el asunto puesto a su consideración.

2. Problema jurídico.

En concreto, se discute si la deducción por descuento por comisiones a clientes se encuentra debidamente soportada por la contribuyente en la suma de $883.667.000.

En caso de ser así, deberá analizarse si el citado gasto cumple con los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario y la procedencia de la sanción por inexactitud por valor de $494.853.000.

3. Realidad del gasto por descuento por comisiones a clientes por valor de $883.667.000.

3.1. El contribuyente declaró la deducción por descuento por comisiones a clientes por valor de $6.314.263.000, del cual la administración desconoció la suma de $883.667.000(6) por no encontrarse respaldada en soportes de orden externo.

El valor rechazado se deriva de la diferencia encontrada entre los valores registrados en la contabilidad de la contribuyente y los reportados por los siguientes clientes. Veamos.

Descuento por comisiones
ClientesValor reportado por los clientes(7)Valor declarado por el Contribuyente - CW-(8)Diferencia
Kimberly Colpapel S.A.$9.408.135$111.141.314$101.733.179
Organización Corona S.A.$0$210.748.090$210.748.090
Productos Familia S.A.$39.881.593$135.657.135$95.775.542
Johnson y Johnson de Colombia S.A.$12.477.921$142.166.966$129.689.045
Fundación social$428.721$174.857.353$174.428.632
Bristol Myers Squibb de Colombia Ltda.$0$151.495.164$151.495.164
Codensa$115.461.852$135.259.140$19.797.288
Total  $883.667.000

3.2. Sobre el particular, la demandante afirmó que el gasto por descuento de la comisión se constata en los comprobantes de egreso expedidos por la sociedad y en el estado de cuenta trimestral que se notifica a los clientes. No es procedente solicitar la factura como prueba de la erogación, porque se trata de una operación interna de la sociedad.

Además, discutió que la administración desconoció la contabilidad de la contribuyente con fundamento en cruces de información efectuados con terceros, que realizó sin verificar la contabilidad de los mismos.

A diferencia de la contabilidad de la sociedad que fue verificada por la DIAN mediante una inspección contable, en la que se determinó que los registros estaban debidamente soportados.

3.3. Previo al análisis probatorio, se hace indispensable ubicar el contexto de la operación comercial de la actora, en la que realiza el gasto por descuento de comisiones.

La sociedad Carlson Wagonlit Colombia S.A. es una agencia de viajes que sirve de intermediaria en la compra y venta de tiquetes, en la reservas en hoteles y demás servicios de viajes(9).

La agencia de viajes desarrolla un programa denominado “management fee” que es explicado por la misma empresa como “un mecanismo comercial a fin de conservar nuestros clientes y ganar nuevos, el cual consiste en compartir con ellos las comisiones recibidas por las aerolíneas, procedimiento que se cumple mediante el otorgamiento de descuentos, los cuales son liquidados con base en contratos previamente acordados con los clientes”(10).

Con fundamento en ese programa, la sociedad suscribió contratos de prestación de servicios con algunos clientes, en los que pactó suministrarles a estos los tiquetes aéreos y reservas de hoteles, y entregarles los descuentos y/o comisiones que obtuviera por la compra de los boletos aéreos, hoteles y demás servicios turísticos.

Los clientes, como contraprestación total por los servicios, pagan los costos directos, costos de la central y la cuota de manejo management fee, además de permitir que la agencia tenga oficinas en sus instalaciones(11).

Para ello, la agencia de viaje presenta una liquidación mensual o trimestral, en la que incluye las partidas generadoras de ingreso (ventas y comisiones), así como los gastos convenidos y el beneficio final obtenido.

3.3.1. La entrega de esas comisiones constituye para la sociedad demandante un menor ingreso generado por la prestación del servicio de agencia de viajes, pues, esos rubros los recibió de sus proveedores –aerolíneas y hoteles– como una retribución de su función mediadora.

Por su parte, para el adquiriente del servicio que recibe tales comisiones, esas sumas constituyen un ingreso o una disminución del costo del servicio porque puede utilizarlas en la compra de tiquetes y reservas de hoteles, o como un dinero a su favor.

3.3.2. Es por eso que el descuento por comisión no se trata de una operación interna del contribuyente, sino que se origina en una relación de carácter comercial entre éste y sus clientes para otórgales a aquellos un beneficio por la adquisición del servicio.

Máxime cuando esa transacción tiene efectos en el patrimonio del contribuyente y de sus clientes, y por ende, en la contabilidad de ambas partes.

3.4. Todo lo anterior, lleva a señalar que la naturaleza de esa transacción es la de un descuento comercial que realiza la agencia de viajes a sus clientes, pues el beneficio que le reconoce la sociedad a sus clientes por comisiones, representa para estos un menor valor del precio del servicio.

El descuento comercial que otorga la contribuyente a sus clientes es de los denominados “condicionados”, esto es, aquellos que dependen de las políticas de la empresa hacia ciertos clientes o frente a determinados casos o situaciones(12).

Los descuentos condicionados no figuran en la factura de venta o del servicio porque estos solo se registran contablemente hasta tanto se hagan efectivos, es decir, en el momento en que se cumplan las condiciones exigidas para su otorgamiento. En este caso, el descuento por comisión está condicionado al volumen de compras de tiquetes y reservas de hoteles que realicen los clientes.

Por tanto, el valor total de la factura se debe contabilizar en el ingreso de quien concede el descuento, al momento en que ésta se expide. Y, cuando se cumple la condición, se registra el descuento como un gasto”(13).

Lo anterior concuerda con el artículo 103 del Decreto 2649 de 1993, conforme con el cual “Las devoluciones, rebajas y descuentos condicionados, se deben reconocer por separado de los ingresos brutos”.

3.5. Dada la naturaleza del gasto –descuento por comisiones a clientes– no puede exigírsele al contribuyente que lo soporte en una factura o documento equivalente, pues como se explicó, ese concepto no se registra en tales documentos, sino que se lleva contablemente por las sociedades intervinientes en la operación.

Todo, porque hasta que no se cumpla la condición para el otorgamiento del descuento –el volumen de compras de tiquetes y reservas de hoteles– no puede registrarse el gasto. Es decir, la erogación se genera con posterioridad a la expedición de la factura de servicio y, por eso, no puede pedirse ese documento como prueba.

3.6. Pero, tampoco puede considerarse que la erogación se demuestre con la sola aportación de documentos internos, cuando la contabilidad ha sido discutida por la administración con otros medios de prueba –cruce de información con terceros–, como ocurrió en el presente caso.

No puede perderse de vista que de conformidad con el artículo 774 del estatuto tributario, para que la contabilidad constituya prueba debe estar respaldada por comprobantes externos.

3.7. De ahí que para la procedencia de esta deducción, la erogación debe respaldarse en documentos de carácter externo en los que conste el descuento por comisión reconocido a los clientes del contribuyente en el año 2003.

Lo anterior, porque los documentos externos constituyen el soporte básico de las transacciones efectuadas con terceros, que es el caso de los descuentos por comisiones a clientes.

En este caso, dada la naturaleza del gasto, el soporte externo idóneo es la liquidación trimestral de los servicios y comisiones presentada a los clientes, o cualquier escrito en el que intervengan los terceros y en el que conste la operación económica discutida.

3.8. Claro lo anterior, la Sala procede a valorar las pruebas allegadas al expediente para soportar los registros contables:

3.8.1. Acta del 21 de diciembre de 2006, de la diligencia de inspección contable celebrada por la DIAN en las instalaciones de la contribuyente, respecto de la declaración de renta del año 2004(14).

3.8.2. Experticia técnico contable sobre el registro de las comisiones, realizado por un perito contador público contratado por la sociedad(15). En ese documento se informa que los valores llevados como deducción por comisiones son los que constan en la contabilidad de la sociedad.

3.8.3. Dictamen pericial solicitado por la parte demandante y decretado por el a quo mediante auto del 25 de junio de 2009(16). El objeto de la prueba consistió en la verificación de los libros de contabilidad de los clientes cuyos descuentos por comisión se encuentran en discusión, con la finalidad de establecer si recibieron en forma de reintegro o en efectivo o en expedición de pasajes las sumas declaradas(17).

En la experticia se dijo:

“[L]a empresa lleva sus operaciones conforme a las normas de contabilidad aceptadas en Colombia, aplicando cabalmente los decretos 2649 y 2650 de 1993. Dichas operaciones se ven reflejadas en los libros oficiales de la empresa”(18).

El perito complementó el dictamen con fundamento en documentos que le fueron aportados por los clientes de la actora, y concluyó que en esos escritos se evidencia la voluntad de las empresas de recibir los descuentos por comisión de la contribuyente y la forma de recibir ese beneficio –tiquetes o en efectivo–(19).

3.8.4. Escritos expedidos por los terceros y liquidaciones trimestrales de la sociedad, referentes a los descuentos por comisión a clientes desconocidos por la DIAN. Estos documentos no fueron controvertidos ni por la DIAN ni por Carlson Wagonlit Colombia S.A., por el contrario, la mayoría de estos fueron aportados por la actora(20).

3.9. En relación con las citadas pruebas, la Sala encuentra lo siguiente:

3.9.1. No debe tenerse como prueba el acta de inspección contable porque se trata de una diligencia que fue realizada por el impuesto de renta del año gravable 2004, esto es, un período distinto al discutido en este proceso –2003–.

3.9.2. La experticia técnico contable no demuestra la deducción por descuentos por comisiones, toda vez que ese documento solo se sustenta en la contabilidad de la contribuyente, que precisamente, se encuentra discutida en este proceso.

3.9.3. El dictamen pericial no prueba los descuentos por comisiones.

La experticia decretada por el a quo fue objetada por la parte demandada por error grave(21), bajo el argumento de que el perito no cumplió con el objeto de la prueba, esto es, verificar la contabilidad de los terceros. Además, porque en el dictamen no constan los elementos de juicio que tuvo el perito para emitir su concepto.

La Sala considera que no prospera la objeción del dictamen, no solo porque la experticia fue complementada con la verificación de los documentos comerciales y contables remitidos por los terceros, sino además, en tanto el dictamen contiene las razones y fundamentos coherentes en relación con el objeto de la prueba.

Cosa distinta es que el dictamen no pueda tenerse como prueba de las deducciones, porque a pesar de que el perito verificó que algunos clientes recibieron comisiones de la contribuyente, no especificó en qué cuantía los documentos de los terceros respaldaban las sumas declaradas, discusión sobre la que versa esta glosa.

Lo anterior, no quiere decir que el dictamen incurrió en un error grave, sino en una falta de precisión que impide que el mismo pueda tomarse como soporte de la deducción por descuento por comisiones por valor de $883.667.000.

3.9.4. Los documentos expedidos por los terceros y las liquidaciones trimestrales realizadas por la sociedad deben valorarse probatoriamente.

Los primeros –certificaciones de terceros–, por constituir los documentos emitidos por los clientes que intervinieron en la operación comercial de los descuentos por comisión, en los que informan la forma de disponer ese beneficio otorgado a su favor.

Los segundos –liquidaciones trimestrales–, por cuanto se trata de las liquidaciones que emitía la agencia de viajes una vez se cumplía la condición del descuento –volumen de compras de tiquetes y reservas de hoteles pactadas– y, que presentaba a sus clientes para informarles los ingresos que obtenían por ese concepto.

Por tanto, esas liquidaciones serán tenidas como prueba siempre que se constate que las mismas fueron presentadas a los respectivos clientes. Pues, solo así tienen el carácter de soporte externo –documento con intervención de un tercero–.

3.9.4.1. Ahora bien, al contrastarse las liquidaciones del servicio con los documentos en que los clientes informan la forma de disponer los descuentos por comisión, la Sala advierte que existe una gran diferencia entre los valores solicitados como deducción por la sociedad, y los reconocidos efectivamente como beneficio a los clientes.

Esa diferencia se origina en que en las liquidaciones del servicio, a los ingresos por comisión se le resta el “management fee/costo central”, y el resultado de ese cálculo, constituye el beneficio retornado a los clientes. Siendo ese beneficio la suma que los clientes pueden disponer en efectivo o en compras de tiquetes.

Un ejemplo de lo anterior es la liquidación efectuada al cliente Kimberly Colpapel S.A., que utiliza la misma metodología realizada a los demás clientes.

Kimberly Colpapel S.A.
ConceptoTrimestre Enero - marzo 2003(22)Trimestre Abril - junio 2003(23)Trimestre Julio - septiembre 2003(24)Trimestre Octubre - diciembre 2003(25)
Ingresos por comisiones$30.414.664$32.081.497$44.107.988$35.373.950
(menos) Management fee/costo central: costo directo de la operación y costos management fee$19.221.834$20.442.761$29.021.768$28.762.049
Retorno para Kimberly Colpapel$11.192.830$11.638.736$15.086.219$6.611.901

Para la Sala solo procede como deducción los valores que la contribuyente efectivamente reconoce como beneficio a los clientes, por las razones que pasan a explicarse.

Las comisiones que se comprometió Carlson Wagonlit Colombia S.A. a entregar a sus clientes son imputadas parcialmente a los costos de la central y del management fee, erogaciones cuyo pago la sociedad traslada a sus clientes.

Cuando lo general, es que una empresa por la prestación de un servicio reciba ingresos, asuma los costos, y obtenga una utilidad.

Pero en este caso, la contribuyente por prestar sus servicios i) obtiene unos ingresos de los proveedores –comisiones–, ii) obtiene unos ingresos de sus compradores, iii) traslada las comisiones y los costos a los clientes, y iv) obtiene una utilidad.

De tal manera que, si bien la entrega de esas comisiones constituye un gasto para la contribuyente, ésta las recupera –ingreso– con las comisiones que le retornan los clientes por la misma operación.

Todo, porque cuando la sociedad traslada las comisiones al pago de los costos, no lo hace vía descuento comercial porque esa operación no genera un menor valor del servicio a los clientes sino un beneficio para la agencia de viajes, pues esta trasladó a esos terceros la carga de pagar los costos del servicio.

Es por eso que las comisiones que se utilizan para el pago de los costos y gastos de la operación no constituyen un gasto, porque para la contribuyente esos valores no representan una salida de recursos.

Para el cliente, el verdadero descuento comercial es el valor que se le reconoce como beneficio final o retorno de comisiones, porque al disponer del mismo puede obtener tiquetes o una suma de dinero a su favor que sí representan un menor valor del servicio.

De ahí que las comisiones utilizadas para pagar los costos y gastos de la operación no puedan ser llevadas como un gasto por descuento por comisión.

Además, es importante precisar que los clientes informaron el valor del descuento por comisión con la suma que efectivamente le fue reconocida por ese beneficio, esto es, la descontada de los costos de la operación, como se observará más adelante.

Por las razones expuestas, solo procede como gasto las comisiones que efectivamente se reconozcan a favor del cliente.

3.10. Al constatar los documentos expedidos por los terceros y las liquidaciones trimestrales, la Sala encuentra lo siguiente con respecto a cada uno de los clientes:

3.10.1. Cliente Kimberly Colpapel S.A.:

El cliente reportó descuentos por comisiones por valor de $9.408.135, detallando las notas crédito expedidas a su favor(26).

La contribuyente aportó las liquidaciones trimestrales en las que se verifica lo siguiente:

Kimberly Colpapel S.A.
ConceptoTrimestre Enero - marzo 2003(27)Trimestre Abril - junio 2003(28)Trimestre Julio - septiembre 2003(29)Trimestre Octubre - diciembre 2003(30)
Retorno al cliente$11.192.830$11.638.736$15.086.219$6.611.901

Además, la sociedad aportó un documento expedido por el cliente en el que aquél dispone del beneficio otorgado por $20.656.621, derivados de la liquidación de enero-marzo y abril–junio de 2003 que le remitió la agencia de viajes(31). Y, allegó la liquidación del mes de julio y septiembre con sello de recibido del cliente(32).

Si bien, la liquidación del mes de octubre a diciembre de 2003 no fue allegada con constancia de recibo del cliente(33), en la vía judicial, el perito aportó un documento expedido por Kimberly Colpapel S.A. en el que dispone de los dineros reconocidos en la liquidación del mes de octubre a diciembre de 2003(34).

Por tanto, se encuentra que existe constancia de que a Kimberly Colpapel S.A. le fueron presentadas las liquidaciones trimestrales de enero-marzo, abril-junio, julio-septiembre, y octubre-diciembre de 2003, que retornaron al cliente comisiones por valor de $44.530.000.

3.10.2. Cliente Organización Corona S.A.:

El cliente afirmó que no tiene registros por concepto de descuentos por comisiones de la agencia de viajes(35).

Sin embargo, la contribuyente aportó las liquidaciones trimestrales que emitió a ese cliente. En esos documentos se verifica lo siguiente:

Organización Corona S.A.
ConceptoTrimestre Enero - marzo 2003(36)Trimestre Abril - junio 2003(37)Trimestre Julio - septiembre 2003(38)Trimestre Octubre - diciembre 2003(39)
Retorno al cliente$29.037.164$28.568.777$15.293.844$11.987.066

La actora allegó la liquidación del mes de enero-marzo, abril-junio y octubre – diciembre del 2003 con sello de recibido de Corona S.A(40).

A excepción de julio-septiembre que no fue allegado el recibido correspondiente.

Por ese período –julio a septiembre– solo fue aportada la constancia de recibo de los terceros Sodimac y Audilimited Ltda. por una liquidación diferente a la expedida a Organización Corona S.A.(41).

De tal manera que solo se encuentra demostrado que a la Organización Corona S.A. le fueron presentadas las liquidaciones trimestrales de enero-marzo, abril-junio, y octubre-diciembre del 2003, que retornaron al cliente comisiones por valor de $69.593.000.

3.10.3. Cliente Productos Familia S.A.:

El cliente informó que recibió por descuentos la suma de $39.881.593(42).

Además, aportó las liquidaciones trimestrales de servicios y descuentos por comisión que le remitió la agencia de viajes Carlson Wagonlit Colombia S.A. En ellas se verifica:

Productos Familia S.A
ConceptoTrimestre Enero - marzo 2003(43)Trimestre Abril - junio 2003(44)Trimestre Octubre - diciembre 2003(45)
Retorno para productos familia$15.422.884$14.284.542$11.620.639

La contribuyente aportó esas liquidaciones, pero adicionalmente, allegó la relativa al trimestre julio septiembre – no aportada por el cliente, con recibido de Productos Familia S.A(46).

En ese documento se verifican ingresos por comisión por $33.932.637, costos por $21.129.165, y el retorno para el cliente de la suma de $12.803.472(47).

Por tanto, se encuentra demostrado que a la sociedad Productos Familia S.A. le fueron presentadas las liquidaciones de los trimestres enero-marzo, abril-junio, julio-septiembre, y octubre-diciembre de 2003, que retornaron al cliente comisiones por valor de $54.132.000.

3.10.4. Cliente Johnson y Johnson de Colombia S.A.:

El cliente informó que la agencia de viajes le otorgó descuentos en el año 2003 por valor de $12.477.921(48).

Por su parte, la contribuyente aportó las liquidaciones de los descuentos que le otorgó al cliente en el año 2003 y, que en total ascienden a la suma de $28.383.486(49). Pero en estos documentos no existe constancia de recibido del tercero.

En consecuencia, no se encuentra demostrado que se hubiera reconocido al cliente un mayor valor al informado y reconocido por la DIAN en la suma de $12.478.000.

3.10.5. Cliente Fundación Social:

El cliente informó que le fueron entregados descuentos por comisiones en la suma de $428.721(50).

La contribuyente aportó las liquidaciones trimestrales, con constancia de recibido por el cliente(51), a excepción de la liquidación del último trimestre –octubre y diciembre. En esos documentos se verifica lo siguiente:

Cliente fundación social
ConceptoTrimestre Enero - marzo 2003(52)Trimestre Abril - junio 2003(53)Trimestre Julio - septiembre 2003(54)Trimestre Octubre-diciembre 2003(55)
Retorno al cliente$19.245.357$8.340.135$17.056.379$16.151.656

En consecuencia, existe prueba que al cliente le fueron presentadas las liquidaciones de enero-marzo, abril-junio, y julio-septiembre de 2003, que retornaron al cliente comisiones por valor de $44.642.000.

3.10.6. Cliente Bristol Myers Squibb de Colombia Ltda.

El cliente reportó que no recibió de la agencia de viajes descuentos por comisiones(56).

Por su parte, el contribuyente no allegó las liquidaciones trimestrales ni ningún soporte de carácter externo.

Por tanto, no se encuentra demostrado que este cliente hubiere recibido sumas por concepto de descuentos por comisión.

3.10.7. Cliente CodensaS.A.

El cliente informó que obtuvo descuentos por comisión por valor de $115.461.852 y detalló la nota crédito expedida por la agencia de viajes a su favor(57).

La contribuyente aportó las liquidaciones trimestrales liquidaciones, pero sin constancia de recibido de Codensa S.A.(58). Solo allegó documentos en los que la contribuyente le informa y el cliente acepta el beneficio por suma de 115.461.852(59), suma que corresponde a la informada por el cliente y la reconocida por la DIAN.

Por tanto, no se encuentra demostrados valores adicionales por concepto de estos descuentos.

3.11. Con fundamento en lo expuesto se aceptan los siguientes valores por concepto de la deducción por descuentos por comisión.

Descuento por comisiones
ClientesValor total determinado por la DIANValor total determinado por el Consejo de EstadoMayor valor aceptado como deducción en esta providencia
Kimberly Colpapel S.A.$9.408.000$44.530.000$35.122.000
Organización Corona S.A.$0$69.593.000$69.593.000
Productos Familia S.A.$39.881.000$54.132.000$14.251.000
Johnson y Johnson de Colombia S.A.$12.478.000$12.478.000$0
Fundación social$429.000$44.642.000$44.213.000
Bristol Myers Squibb de Colombia Ltda.$0$0$0
Codensa$115.462.000$115.462.000$0
Total177.658.000340.837.000$163.179.000

En consecuencia, se modificarán los actos demandados para aceptar el mayor valor de la deducción aceptado en esta providencia por $163.179.000.

4. Cumplimiento de los presupuestos esenciales de las deducciones.

4.1. La Sala considera que en este caso no procede el análisis de los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario toda vez que la DIAN en los actos demandados aceptó parcialmente la deducción por descuento por comisión, y por tanto, resulta contradictorio que frente a las sumas no aceptadas por ese mismo gasto discuta la relación de causalidad y necesidad del gasto.

4.2. Tampoco hay lugar a analizar si el gasto es proporcional, porque el mayor valor determinado en esta providencia por $163.179.000 no constituye una suma relevante que afecte la proporción aceptada por la DIAN en la suma de $5.430.596.000.

4.3. En consecuencia, no procede el cargo para el apelante.

5. Sanción por inexactitud.

5.1. En concordancia con lo expuesto, se modificará la sanción por inexactitud impuesta sobre el mayor valor de la deducción por descuento por comisión, aceptado en la presente providencia.

5.2. Respecto de la procedencia de la sanción por inexactitud sobre los valores rechazados en esta providencia, se hacen las siguientes precisiones:

El artículo 647 del estatuto tributario dispone que habrá lugar a la sanción por inexactitud cuando exista omisión de ingresos, de impuestos generados por operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes y en general, la utilización en las declaraciones de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.

Sin embargo, el contribuyente se puede exonerar de la sanción cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o diferencias de criterios entre la autoridad tributaria y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, y siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

5.3. En la declaración presentada, el actor incurrió en una de las conductas tipificadas como inexactitud sancionable, como es la inclusión de deducciones inexistentes, lo que condujo a la determinación de un menor impuesto de renta.

Adicionalmente, la Sala encuentra que en este caso no presenta una diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable porque, como se observó, las pretensiones del demandante se despacharon desfavorablemente por falta de soporte.

Por tanto, procede la imposición de la sanción por inexactitud.

5.4. Sin embargo, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016(60), que modificó el artículo 640 del estatuto tributario, se estableció que “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.

Al compararse la regulación de la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del estatuto tributario(61), con la modificación efectuada por la Ley 1819 de 2016, la Sala aprecia que ésta última establece la sanción más favorable para el sancionado en tanto disminuyó el valor del 160% –establecido en la legislación anterior– al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.

5.5. En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados.

6. Por lo anteriormente expuesto, la Sala revocará la sentencia apelada, en el sentido declarar la nulidad parcial de los actos demandados para aceptar un mayor valor de deducción por descuentos por comisión por $163.179.0000 y determinar la sanción por inexactitud por la suma de $252.171.000.

En consecuencia, la Sala procederá a practicar una nueva liquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2003:

Carlson Wagonlit Colombia S.A.
Año gravable 2003
 Liq. PrivadaL.O.R.Liq. C. de E.
Efectivo, bancos, cuentas de ahorro1.651.973.0001.651.973.0001.651.973.000
Cuentas por cobrar3.101.816.0003.101.816.0003.101.816.000
Activos fijos631.133.000631.133.000631.133.000
Total patrimonio bruto5.384.922.0005.384.922.0005.384.922.000
Pasivos3.743.855.0003.743.855.0003.743.855.000
Total patrimonio líquido1.641.067.0001.641.067.0001.641.067.000
Ingresos brutos operacionales6.659.316.0006.659.316.0006.659.316.000
Ingresos brutos no operacionales1.780.236.0001.780.236.0001.780.236.000
Interés y rendimiento financiero134.975.000134.975.000134.975.000
Utilidades por exposición a la inflación116.871.000116.871.000116.871.000
Total ingresos brutos8.691.398.0008.691.398.0008.691.398.000
Total ingresos netos8.691.398.0008.691.398.0008.691.398.000
Gastos operacionales de administración1.274.101.0001.274.101.0001.274.101.000
Gastos operacionales de ventas6.314.263.0005.430.596.0005.593.775.000
Deducción de impuestos pagados76.299.00076.299.00076.299.000
Otras deducciones626.458.000626.458.000626.458.000
Total deducciones8.291.121.0007.407.454.0007.570.633.000
Renta líquida del ejercicio400.277.0001.283.944.0001.120.765.000
Compensaciones400.277.000400.277.000400.277.000
Renta líquida0883.667.000720.488.000
Renta líquida gravable0883.667.000720.488.000
Impuesto sobre la renta líquida gravable0309.283.000252.171.000
Impuesto neto de renta0309.283.000252.171.000
Total impuesto a cargo0309.283.000252.171.000
Otras retenciones602.055.000602.055.000602.055.000
Total retenciones año gravable 2005602.055.000602.055.000602.055.000
Anticipo sobretasa año gravable472.000472.000472.000
Sanciones0494.853.000252.171.000
Total saldo a pagar 201.609.000 
O Total saldo a favor602.527.000098.185.000

Cálculo de la sanción por inexactitud
Saldo a favor liquidación privada602.527.000 
Saldo a favor liquidación C de E.350.356.000 
Base sanción por inexactitud 252.171.000
Tarifa: 100,00%
Sanción por inexactitud 252.171.000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVOCAR la sentencia del 31 de octubre de 2013, dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”. En su lugar:

“Primero: Declaráse la nulidad parcial de Liquidación de Revisión Nº 300642007000035 del 23 de abril de 2007 y de la Resolución 300662008000033 del 14 de mayo de 2008, expedidas por la Dirección Especial de Impuestos de las Personas Jurídicas de Bogotá, mediante las cuales se modificó la declaración de renta presentada por Carlson Wagonlit Colombia S.A. por el año gravable 2003.

Segundo: Como consecuencia de la anterior declaración, y a título de restablecimiento del derecho, se ordena que el impuesto de renta del año gravable 2003 a cargo de la sociedad Carlson Wagonlit Colombia S.A. corresponde al liquidado en la parte motiva de esta providencia”.

2. RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la parte demandada a la doctora Gladys Solano González, de conformidad con el poder que obra en el folio 466 del expediente.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

2 Folio 494 c. p.

3 Mediante auto del 30 de septiembre de 2011 se asignó como honorarios al perito la suma de $9.000.000 con cargo a la parte actora. Folio 218 c. p. Luego, a folio 274 -281 del expediente obra el recibo de consignación y copia de cheque por concepto del pago de esos honorarios.

4 Folios 397-398 c. p.

5 Folios 400-401 c. p.

6 La DIAN aceptó esta deducción por valor de $5.430.596.000. Liquidación oficial de revisión. Folio 35 y 42 c. p.

7 Folios 1940 c.a.13, 1957-1959, 2006, 2038, 2072, 2077, y 2104 c. a.14.

8 Folios 2111-2113 c. a.14.

9 El objeto social de la sociedad es “la explotación de la industria turística en todas sus fases, en especial el estudio y la explotación de todo cuanto pueda contribuir a la comodidad de los viajeros, bien sea por cuenta propia o por cuenta de terceros o en participación con ellos, en agencias de viajes o de carga; en la construcción administración de hoteles y restaurantes, de conformidad con lo previsto en el artículo 99 del Código de Comercio”. Folio 31 vuelto.

10 Folio 2139 c. a. 15.

11 Folios 99-152 c. a. 1.

12 Definición extraída de la sentencia del 24 de octubre de 2013, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, expediente No. 19314. En la providencia también se precisó que los descuentos comerciales pueden ser a “pie de factura”, siendo aquellos que se conceden cuando se realiza la operación y no están sometidos a condiciones o hechos futuros.

13 Ibídem. Consejo Técnico de la Contaduría Pública. Oficio 228 del 15 de noviembre de 2005.

14 Folios 4020-4023 c. a. 22.

15 Folios 4024-4036 c. a. 22.

16 Folios 143-146 c. p.

17 Folio 28 y 144 c. p.

18 Folios 2-6 cuaderno dictamen pericial.

19 Folios 312-321 c. p. Complementación dictamen pericial.

20 Cuadernos de antecedentes 13 al 21.

21 Folios 220-224 c. p.

22 Folio 3224 c. a. 19.

23 Folio 3234 c. a.19.

24 Folio 3295 c. a.19.

25 Folio 3393 c. a.19.

26 Folio 1940 de c. a. 13.

27 Folio 3224 c. a. 19.

28 Folio 3234 c. a.19.

29 Folio 3295 c. a.19.

30 Folio 3393 c. a.19.

31 Folios 3231 y 3241 c. a. 19.

32 Folio 3294 c. a. 19.

33 Folio 3392 c. a. 19.

34 Folios 331-332 c. p.

35 Folios 1957-1959 c. a. 14.

36 Folio 3468 c. a. 20.

37 Folio 3550 c. a. 20.

38 Folio 3659 c. a. 21.

39 Folio 3760 c. a. 21.

40 Folios 3467, 3549, 3587, 3593 c. a. 20.

41 Folio 345, 367-369 c. p.

42 Folios 2006-2027 c. a. 14.

43 Folio 2020 c. a. 14.

44 Folio 2014 c. a. 14.

45 Folio 2017 c. a. 14.

46 Folio 2866 c. a. 17.

47 Folio 2867 c. a. 17.

48 Folio 2038 c. a. 14.

49 Folios 2230, 2236, 2250, 2258, 2276, 2285, 2302, 2313, 2326, 2337, 2347, y 2353 c. a. 15.

50 Folios 2065-2066 c. a. 14.

51 Folios 2548 y 2556 c. a.16, 2632-2643, 2662 c. a. 17.

52 Folio 2534 c. a. 16.

53 Folio 2633 c. a. 17.

54 Folio 2663 c. a. 17.

55 Folio 2710 c. a. 17.

56 Folio 2077 c. a. 14.

57 Folio 2104 c. a. 14.

58 Folios 2946, 2976, 3005 y 3139 c. a. 18.

59 Folios 3001, 3014-3015 c. a. 18.

60 Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones.

61 Artículo 647. Sanción por inexactitud. […]
La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.