Sentencia 2008-00253/19315 de octubre 19 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad: 41001-23-31-000-2008-00253-01 (19315)

Consejera Ponente:

Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto

Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Cooperativa de Servicios de Salud - Emcosalud

Demandado: U.A.E. DIAN

Temas: Impuesto de renta - año gravable 2004. Adición del beneficio neto o excedente como ingreso gravado. Destinación del excedente de las cooperativas. Reservas previstas en el artículo 56 de la Ley 79 de 1988. Presunción de ingresos por omisión en el registro de compras.

Sentencia segunda instancia

Bogotá D.C., diecinueve (19) de octubre de dos mil diecisiete (2017)

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala establecer la legalidad de los actos administrativos demandados, mediante los cuales la Administración modificó la declaración de renta del año gravable 2004, presentada por Emcosalud.

En los términos del recurso de apelación, debe determinarse lo siguiente: i) si procede adicionar como ingreso gravado el beneficio neto o excedente del año 2003, con fundamento en que la cooperativa no cumplió con la ejecución de ese excedente en el año gravable 2004, ii) si se cumplen los presupuestos del artículo 760 del estatuto tributario para adicionar ingresos por omisión del registro de compras, iii) si debe desconocerse la deducción solicitada por la demandante por concepto de reservas y iv) si debe imponerse sanción por inexactitud.

Procedibilidad del beneficio neto o excedente del año 2003 en el año gravable 2004.

En relación con el beneficio neto o excedente, la Sala precisa que la discusión en sede administrativa se circunscribió a la falta de inversión del excedente del año 2003 en el año gravable 2004, lo cual quedó planteado en la Liquidación Oficial de Revisión, así: “En atención a lo anterior, y teniendo en cuenta que el artículo 358 del estatuto tributario establece: “la parte del beneficio neto o excedente que no se invierta en los programas que desarrollen su objeto social, tendrá el carácter gravable en el año en que esto ocurra”. Este Despacho considera que los excedentes del año gravable 2003 por valor de $578.703.301 que no fueron invertidos en el año 2004, se constituyan renta gravable”(7).

Al resolver el recurso de reconsideración, la DIAN reafirmó que “Respecto del beneficio fiscal correspondiente al año gravable 2004, contrario a lo sostenido por la actora, esta administración de Impuestos no reprocha la determinación del mismo, lo que echa de menos es su destinación dentro del año siguiente a su obtención, punto sobre el cual se fundamenta el desconocimiento del mismo”(8).

Precisado lo anterior, la Sala advierte que, para efectos del impuesto sobre la renta, el artículo 19 del estatuto tributario establece los contribuyentes que se someten al régimen tributario especial contemplado en los artículos 356 a 364 del estatuto tributario, los cuales tienen una regulación especial en cuanto al manejo fiscal de sus ingresos, costos, deducciones, determinación del beneficio neto o excedente, entre otros.

En el numeral 4º del artículo 19 del estatuto tributario, vigente para el momento de la determinación del beneficio neto o excedente del año 2003 y que corresponde a la modificación introducida por la Ley 788 de 2002, preveía lo siguiente:

Artículo 10. Contribuyentes del régimen tributario especial. Modifícase el numeral 4º y adiciónase un numeral 5º al artículo 19 del estatuto tributario, los cuales quedarán así:

4. Las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismos de grado superior de carácter financiero, las asociaciones mutualistas, instituciones auxiliares del cooperativismo, confederaciones cooperativas, previstas en la legislación cooperativa, vigilados por alguna superintendencia u organismos de control. Estas entidades estarán exentas del impuesto sobre la renta y complementarios si el 20% del remanente, tomado de los fondos de educación y solidaridad a que se refiere el artículo 54 de la Ley 79 de 1988 se invierte de manera autónoma y bajo el control de los organismos de supervisión correspondientes, en programas de educación formal aprobados por el Ministerio de Educación Nacional o por el Ministerio de Salud, según el caso.

El beneficio neto o excedente de estas entidades estará sujeto a impuesto cuando lo destinen, en todo o en parte, en forma diferente a lo que establece la legislación cooperativa vigente. El cálculo de este beneficio neto o excedente se realizará de acuerdo a como lo establece la normatividad cooperativa. (Negrillas fuera de texto).

De acuerdo con la norma transcrita, las cooperativas están incluidas dentro de las entidades clasificadas en este régimen especial, quienes están exentas del impuesto sobre la renta, si el 20% del beneficio neto o excedente tomado en su totalidad del fondo de educación y solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, se invierte en financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional.

Como se vio, para el cálculo del beneficio neto, la normativa tributaria remite a la legislación cooperativa, concretamente al artículo 54 de la Ley 79 de 1998 que establece lo siguiente:

Artículo 54. Si del ejercicio resultaren excedentes, estos se aplicarán de la siguiente forma: Un veinte por ciento (20%) como mínimo para crear y mantener una reserva de protección de los aportes sociales; un veinte por ciento (20%) como mínimo para el Fondo de educación y un diez por ciento (10%) mínimo para un Fondo de solidaridad.

El remanente podrá aplicarse, en todo o parte, según lo determinen los estatutos o la asamblea general, en la siguiente forma:

1. Destinándolo a la revalorización de aportes, teniendo en cuenta las alteraciones en su valor real.

2. Destinándolo a servicios comunes y seguridad social.

3. Retornándolo a los asociados en relación con el uso de los servicios o la participación en el trabajo.

4. Destinándolo a un fondo para amortización de aportes de los asociados. (Negrillas fuera de texto)

De acuerdo con la norma transcrita, las cooperativas deben aplicar el excedente a la constitución de reservas y fondos de educación y solidaridad, de estos últimos debe tomarse el porcentaje previsto en el artículo 19 del E.T. para acceder al beneficio neto o excedente.

En el caso concreto, se observa que en sede administrativa se determinó que la actora calculó el beneficio neto o excedente del año 2003, así:

“Se pudo establecer según acta de asamblea que el valor de los excedentes del año 2003 [fueron] distribuidos de la siguiente forma (folios 573 al 581, 520 al 524), así:

20% Reserva Protección Aportes…. $385.802.201

20% Fondo de Educación…………… 385.802.201

10% Fondo de Solidaridad …………. 192.201.100

50% a disposición de la Asamblea…..964.505.502

(…)”(9).

Con base en lo anterior, la DIAN indicó que no se invirtieron los excedentes del año 2003 en el periodo gravable 2004, correspondientes a los fondos de educación formal y solidaridad ($578.703.301)(10), lo cual se evidenció en las Actas de la Asamblea, en consecuencia, desconoció la totalidad del beneficio neto o excedente declarado en el año gravable 2004 para adicionarlo como ingreso gravado.

De las pruebas aportadas al proceso, se destacan las siguientes actas:

Acta XXIV – Asamblea General Ordinaria de Asociados del 30 de abril de 2004:

Una vez aprobada la distribución de los excedentes de 2003, se dejó consignado en el acta lo siguiente:

“El Asambleísta José Ramiro Becerra Sterling se refiere al proyecto de distribución de excedentes anotando que no ve en el informe administrativo la parte social, que Emcosalud es un modelo exitoso en la dimensión económica y empresarial pero que la inversión y los programas sociales no son en igual sentido, queenlosfondossocialeshaysaldosdemásdemilmillonesdepesosynoseejecutanprogramasquehaganqueEmcosaludcontribuyaaldesarrollodelcooperativismoydelaeconomíasolidaria”.

(…)

“El Gerente se refiere a los cuestionamientos (…) reconocequenosehacelainversiónsocialquesequisiera,peroelloobedecealafaltaderecursoseconómicos. (…), que primero hay que sostener la Empresa, el negocio, buscar su desarrollo para tener recursos para una gran inversión social”(11).

Acta XXV – Asamblea General Extraordinaria de Asociados del 24 de noviembre de 2004:

“El gerente y otros asambleístas recuerdan que la no ejecución de algunos fondos sociales no es desvío de la filosofía cooperativa de la organización, sino la falta de disponibilidad de efectivo por las acreencias que tiene la entidad. (…). Se ejecutan los fondos y no puede operar la empresa en la prestación de sus servicios. Que los fondos están creados y están soportados por el PESEM y que a medida que tengamos esos recursos los ejecutamos”(12),

Acta XXVII – Asamblea General Ordinaria de Asociados del 30 de abril de 2005:

“En virtud de lo dispuesto en el Decreto 124 de 1997 régimen tributario aplicable al sector solidario, la XXVII Asamblea (…) acuerdaautorizaralaAdministracióndelaEmpresaparaampliarelplazoparalaejecucióndelosFondosdeEducaciónySolidaridadquevienenacumuladosal31dediciembrede2004. Estos Fondos se ejecutarán de acuerdo con la disponibilidad de recursos del flujo de efectivo”(13).

Respecto de lo anterior, la demandante ha sostenido que: i) el artículo 358 del E.T. se refiere a destinación y no a ejecución, ii) que la normativa cooperativa no prevé ningún plazo para la ejecución de los fondos y iii) que el artículo 360 E.T. permite la ampliación del plazo para proyectos que no puedan ser desarrollados en el siguiente año.

Frente a los argumentos de la actora, se advierte que, aunque los artículos 54 a 56 de la Ley 79 de 1988 ni el literal c) del artículo 5º del Decreto Reglamentario 124 de 1997(14), vigentes para el periodo gravable en que se distribuyeron los excedentes del año 2003, no señalan un término o plazo en que deban destinarse, la Sala ha indicado que(15): “2.4. Aunque las citadas disposiciones no señalan el término en que debe practicarse la destinación del excedente, la Sala ha precisado, con fundamento en lo dispuesto en el artículo 358 del estatuto tributario - norma que regula el régimen especial al que se encuentra sometidas las cooperativas- que para que dichas entidades puedan obtener el beneficio tributario debendestinardeformadirectaoindirectaelexcedente,enelañosiguienteaaquélenelcualseobtuvo(16)“. (Negrillas y subrayas fuera de texto).

Si bien en la citada sentencia el periodo gravable discutido era el año 2006, fecha para la cual estaba vigente la modificación introducida por la Ley 863 de 2003 y el Decreto Reglamentario 4400 de 2004, las consideraciones allí expuestas por la Sala resultan igualmente aplicables para periodos anteriores, toda vez que ni la ley cooperativa ni los decretos 124 de 1997 y 1514 de 1998(17), establecían un plazo para la inversión de los excedentes.

En ese orden de ideas, las cooperativas deben destinar el excedente dentro del año siguiente de su obtención, para obtener el beneficio tributario, conforme a lo previsto en el inciso segundo del artículo 358 E.T. así: “Art. 358. Exención sobre el beneficio neto o excedente. (…) La parte del beneficio neto o excedente que no se invierta en los programas que desarrollen su objeto social, tendrá el carácter de gravable en el año en que esto ocurra (…)”.

Ahora bien, en cuanto a la distinción que hace la actora frente a las expresiones “destinación” y “ejecución”, la Sala advierte que del análisis conjunto de las actas de las asambleas se observa que la demandante se limitó formalmente a constituir los fondos a que se refiere la normativa cooperativa, pero se reconoce que no se destinaron(18) ni ejecutaron(19) o invirtieron en planes o programas de educación específicos, sin que sea suficiente el señalamiento de la no ejecución de los fondos por cuestiones de iliquidez de la entidad.

Aunque en el acta del 24 de noviembre de 2005, se hace referencia al “PESEM”, de las pruebas aportadas se establece que corresponde a un “Proyecto Educativo Empresarial y Social” desarrollado por la demandante con fines de formación y capacitación, sin embargo, en la respuesta al requerimiento especial, la demandante reconoció que no destinó ni ejecutó el excedente en este proyecto, con fundamento en que “no existe exigencia legal alguna que obligue a las cooperativas a invertir o ejecutar sus excedentes dentro del año siguiente”(20), argumento que ya fue desvirtuado y, por lo demás, tampoco se aportaron pruebas que demuestren que los excedentes del año 2003 fueron destinados a dicho proyecto educativo.

Las anteriores consideraciones se hacen extensivas frente a la alegada posibilidad de utilizar plazos adicionales para invertir, pues en el proceso está demostrado y fue reconocido por la actora, que la Asamblea no ejecutó los recursos de los fondos como tampoco dispuso sobre el tipo de programa en el que realizaría la inversión.

En consecuencia, no prospera este cargo.

Presunción de ingresos por omisión de compras – artículo 760 E.T.

La administración adicionó ingresos por la suma de $241.155.914, con fundamento en el artículo 760 E.T., por cuanto encontró que la actora no registró compras por la suma de $160.658.070, las cuales no fueron registradas en la contabilidad a pesar que se causaron en el año gravable 2004(21).

Para oponerse a esta glosa, la actora ha sostenido que la contabilidad de la demandante responde a la realidad económica de la contribuyente por el año 2004 y que la DIAN no podía aplicar dicha presunción, por cuanto, i) para esa época no era responsable del IVA, ii) no se hizo con fundamento en una prueba contable y, además, iii) no se trató de compras de mercancías para inventario gravadas con IVA para su posterior venta(22).

En relación con la adición de ingresos por omisión en el registro de las compras, el artículo 760 del E.T. dispone lo siguiente:

Art. 760. Presunción de ingresos por omisión del registro de compras. Cuando se constate que el responsable ha omitido registrar compras destinadas a las operaciones gravadas, se presumirá como ingreso gravado omitido el resultado que se obtenga al efectuar el siguiente cálculo: se tomará el valor de las compras omitidas y se dividirá por el porcentaje que resulte de restar del ciento por ciento (100%), el porcentaje de utilidad bruta registrado por el contribuyente en la declaración de renta del mismo ejercicio fiscal o del inmediatamente anterior.

El porcentaje de utilidad bruta a que se refiere el inciso anterior será el resultado de dividir la renta bruta operacional por la totalidad de los ingresos brutos operacionales que figuren en la declaración de renta. Cuando no existieren declaraciones del impuesto de renta, se presumirá que tal porcentaje es del cincuenta por ciento (50%).

En los casos en que la omisión de compras se constate en no menos de cuatro (4) meses de un mismo año, se presumirá que la omisión se presentó en todos los meses del año calendario.

El impuesto que originen los ingresos así determinados, no podrá disminuirse mediante la imputación de descuento alguno.

Incisoadicionadoporelartículo58delaLey6de1992.Elnuevotextoeselsiguiente:” Lo dispuesto en este artículo permitirá presumir, igualmente, que el contribuyente del impuesto sobre la renta y complementarios ha omitido ingresos, constitutivos de renta líquida gravable, en la declaración del respectivo año o período gravable, por igual cuantía a la establecida en la forma aquí prevista. (Negrillas y subrayas fuera de texto).

Sobre el alcance de esta disposición, en sentencia del 26 de mayo de 2012(23) reiterada, entre otras, en sentencias del 18 de septiembre de 2014(24) y del 2 de febrero de 2017(25), la Sala precisó que el artículo 756 del estatuto tributario, en su redacción original(26), permitía a los funcionarios de la DIAN adicionar ingresos en el impuesto sobre las ventas, aplicando, entre otras presunciones, la del artículo 760 del E.T.

La misma sentencia aclaró que el artículo 760 del estatuto tributario, también en su redacción inicial, solo contenía los cuatro primeros incisos. El inciso quinto, que permitió aplicar la presunción de ingresos por omisión del registro de compras en el impuesto de renta, se adicionó con el artículo 58 de la Ley 6 de 1992.

En esas condiciones, la Sala ha precisado que la Administración puede presumir ingresos gravados para contribuyentes del impuesto sobre la renta, si detecta que éste omitió registrar compras y una vez aplique la presunción la carga de la prueba se traslada al contribuyente(27).

Por lo anterior, no son de recibo los argumentos expuestos por la actora referidos a que la presunción solo puede aplicarse a responsables del impuesto sobre las ventas o cuando se trate de la compra de mercancías gravadas con el IVA para su posterior venta, pues este último requisito debe ser entendido en el ámbito del impuesto sobre la renta.

En efecto, la Sala también ha aclarado que “para que la DIAN presum[a] ingresos gravados en cabeza de la demandante, no era necesario que constatara la omisión en el registro de compras en al menos cuatro meses, toda vez que el cumplimiento del requisito previsto en el inciso 3º del artículo 760 del estatuto tributario se exige únicamente cuando la Administración presuma ingresos en el impuesto sobre las ventas y no en el impuesto de renta”(28).

Ahora bien, en relación con el argumento discutido por la actora en cuanto que, para aplicar la presunción del artículo 760 E.T., la Administración debió practicar una inspección contable, la Sala precisa lo siguiente:

Se observa que obra dentro del expediente la información exógena de la actora(29), las solicitudes de información a terceros(30), las respuestas a esos requerimientos(31) y el Auto 130632006000268 de 4 de abril de 2006 mediante el cual la División de Fiscalización de la Administración de Impuestos Nacionales de Neiva comisionó a una funcionaria para que realizara la inspección tributaria, con el fin de verificar la exactitud de la declaración de renta presentada por Emcosalud por el año 2004, para lo cual la facultó para practicar todas las pruebas permitidas por la legislación tributaria(32), dentro de ellas fueron solicitados registros contables de la actora.

De acuerdo con el informe del expediente administrativo que se realizó previo a decidir sobre la solicitud de devolución del saldo a favor de la declaración del año gravable 2004(33), se señaló que “se efectuó comparación de los pagos efectuados por el contribuyente y la información exógena que el contribuyente remitiera, encontrándose diferencias (…) así como menores valores registrados por el contribuyente”.

Entonces se advierte que el material probatorio recaudado por la administración, y que sirvió de fundamento para aplicar la presunción de ingresos, provino esencialmente de la información exógena suministrada por la misma actora, la cual a su vez fue confrontada por la DIAN con el cruce de información que realizó con los terceros reportados por la demandante, todo lo cual le permitió al ente demandado constatar(34), como supuesto de hecho previsto en el artículo 760 E.T., que “en el año gravable 2004, Emcosalud omitió registrar compras por valor de $160.658.070, puesto que las facturas de compras deben contabilizarse y denunciarse fiscalmente en el periodo que se causaron”.

Así pues, el hecho que la DIAN no haya realizado una inspección contable no le resta valor probatorio a los demás medios obtenidos en ejercicio de sus amplias facultades de fiscalización(35), amén de que el artículo 760 E.T. no establece que la única forma de constatación sobre la omisión en el registro de compras deba hacerse sobre la contabilidad del contribuyente. En todo caso, la actora, en la demanda, admite que “no obstante los esfuerzos propios para aplicar razonablemente la técnica de la causación en sus costos y gastos, siempre alcanzan a quedar algunos registrados al año siguiente de su causación”(36).

Al respecto la Sala advierte que, si bien es una práctica comercial que algunas facturas, especialmente del mes de diciembre, no alcanzan a ser entregadas por los proveedores dentro del año gravable que se causaron, tal situación en este caso, en principio, haría evidente un problema de causación y no de omisión en el registro de compras, sin embargo, no puede pasarse por alto que la demandante no probó lo aducido en la demanda y que la DIAN, con fundamento en las pruebas practicadas también determinó que los ingresos de la demandante por el año gravable discutido fueron superiores a los declarados, aspecto que no fue controvertido por la demandante(37).

En efecto, se observa que en el acta de inspección tributaria se indicó que:

“Ahora bien, teniendo en cuenta el análisis de los ingresos detectados según cruces de información y por medio de los registros contables se encontraron diferencias por valor de $459.654.135, lo que implica un incremento total de ingresos así:

Ingreso total declarado …...$20.219.211.000

(+) Diferencia encontrada…...... 459.654.135

Total ingreso a declarar …0$20.678.865.135”

En esas condiciones, teniendo en cuenta que hubo ingresos no declarados, que la demandante no reportó todas las compras y que no está probado que no le fueron entregadas oportunamente las facturas omitidas, tales circunstancias en conjunto no permiten a la Sala dar prosperidad a este cargo.

Rechazo de deducción fiscal por apropiación de utilidades para reservas.

En los actos acusados, la DIAN rechazó la suma de $1.199.857.000 del renglón “Otras deducciones”, al determinar que la actora no había dado cumplimiento a la normativa cooperativa, toda vez que no distribuyó todo el excedente contable sino que apropió más del 70% para constituir una reserva por la suma objeto del rechazo.

La demandante ha sostenido que la DIAN hace una errada interpretación de las normas cooperativas, pues de acuerdo con el artículo 56 de la Ley 79 de 1988, la Asamblea de las cooperativas están facultadas para apropiar las reservas de que trata la mencionada norma, antes de aplicar los excedentes a lo dispuesto en el artículo 54 de la citada ley.

Pues bien, como consta en el Acta de la Asamblea General Extraordinaria de Asociados XXV de 25 de noviembre de 2004(38), se autorizó al Consejo Directivo para que apropiara con cargo al ejercicio contable del año 2004, la suma equivalente al 70% de los excedentes resultantes del cierre contable(39).

En la Asamblea General Extraordinaria de Asociados XXVII de 30 de abril de 2005(40), se determinó distribuir los excedentes de la siguiente manera:

“Excedentes después de reservas y fondos de asamblea 514.225.000

Corrección monetaria............................................................... 89.116.000

Excedentes del ejercicio con corrección monetaria ...........603.341.000

Menos Reserva por exposición a la inflación......................... 89.116.000

Excedentes a distribuir........................................................... 514.225.000

20% Reserva protección a aportes sociales....................... 102.845.000

10% Fondo de Solidaridad...................................................... 51.423.000

20% Fondo de educación........................ 102.845.000....... 257.113.000

Saldo a disposición de la Asamblea.................................... 257.112.000

(…)”

En el informe del revisor fiscal de 14 de marzo de 2015(41), se indicó que el estado de excedentes se afectó con cargo al ejercicio contable del año 2004 “por la suma de $1.199.857 de acuerdo a la decisión tomada por la XXV Asamblea General Extraordinaria celebrada el 25 de Noviembre del 2004, en la cual determinó facultar al consejo directivo para apropiar el 70% de los excedentes resultantes”.

En sede administrativa, la DIAN realizó una investigación y concluyó que Emcosalud había obtenido un excedente contable de $1.714.082.102 que debió distribuir como lo establece el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, sin embargo, solo distribuyó $514.225.000, que corresponde al 30% de los excedentes(42).

En los actos acusados, la Administración indicó que el excedente por valor de $1.714.082.008, se debía distribuir de conformidad con lo establecido en los numerales 1 a 4 del artículo 54 de la Ley 79 de 1988, así(43):

“(…)

20% Reserva Protección de Aportes Sociales.....342.816.000

10% Fondo de solidaridad…………………..……171.408.000

20% Fondo de Educación………342.816.000.....857.041.000

50% Saldo a disposición de la Asamblea……... 857.041.004

» $1.714.082 X 20% = $342.816.041.60

(…)”

La Sala precisa que la demandante no cuestionó el valor del excedente contable determinado por la DIAN.

Ahora bien, cabe recordar que el numeral 4 del artículo 19 del estatuto tributario, vigente para el periodo fiscal 2004 y que corresponde a la versión modificada por el artículo 8 de la Ley 863 de 1993(44), establecía lo siguiente:

Art. 19. Modificado por el artículo 8 de la Ley 863 de 2003. Los contribuyentes que se enumeran a continuación, se someten al impuesto sobre la renta y complementarios, conforme al régimen tributario especial contemplado en el título VI del presente libro:

(…)

4. Las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismos de grado superior de carácter financiero, las asociaciones mutualistas, instituciones auxiliares del cooperativismo, confederaciones cooperativas, previstas en la legislación cooperativa, vigilados por alguna superintendencia u organismos de control. Estas entidades estarán exentas del impuesto sobre la renta y complementarios si el veinte por ciento (20%) del excedente, tomado en su totalidad del Fondo de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley79de1988, se destina de manera autónoma por las propias cooperativas a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional.

El beneficio neto o excedente de estas entidades estará sujeto a impuesto cuando lo destinen en todo o en parte en forma diferente a lo establecido en este artículo y en la legislación cooperativa vigente. (Negrillas y subrayas fuera de texto).

La anterior norma fue reglamentada por el Decreto 4400 de 2004 que, para las entidades del sector solidario, en el literal b) del artículo 12(45) previó en similar sentido lo dispuesto en la norma legal, en relación con la remisión al artículo 54 de la Ley 79 de 1988.

Como se expuso antes, al analizar la procedibilidad del beneficio neto o excedente, este se obtiene del 20% de los fondos de educación y solidaridad, sin embargo, para la actora, la Asamblea tiene la facultad, antes de constituir los fondos y reservas previstos en el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, de aplicarlo a las otras reservas a que se refiere al artículo 56 ibídem, dichas normas disponen(46):

Artículo 54. Sidelejercicioresultarenexcedentes,estosseaplicarándelasiguienteforma: Un veinte por ciento (20%) como mínimo para crear y mantener una reserva de protección de los aportes sociales; un veinte por ciento (20%) como mínimo para el Fondo de educación y un diez por ciento (10%) mínimo para un Fondo de solidaridad.

Elremanentepodráaplicarse, en todo o parte, según lo determinen los estatutos o la asamblea general, en la siguiente forma:

1. Destinándolo a la revalorización de aportes, teniendo en cuenta las alteraciones en su valor real.

2. Destinándolo a servicios comunes y seguridad social.

3. Retornándolo a los asociados en relación con el uso de los servicios o la participación en el trabajo.

4. Destinándolo a un Fondo para amortización de aportes de los asociados. (Negrillas fuera de texto)

(…)

Artículo 56. Las cooperativas podrán crear por decisión de la asamblea general otras reservas y fondos con fines determinados.

Igualmente podrán prever en sus presupuestos y registrar en su contabilidad, incrementos progresivos de las reservas y fondos con cargo el ejercicio anual. (Negrillas y subrayas fuera de texto)

De la lectura de las normas, la Sala observa que, contrario a lo sostenido por el demandante, las reservas previstas en el primer inciso del artículo 54 de la Ley 79 de 1988 deben ser aplicadas antes de las señaladas en el artículo 56 ibídem, sin perjuicio de la reserva a que hace referencia el artículo 55 de la misma Ley 79(47), pues de lo contrario se haría nugatoria la finalidad perseguida con las entidades pertenecientes al régimen tributario especial, consistente en que sus utilidades sean reinvertidas en el mejoramiento social.

Al respecto, resulta relevante lo expuesto por la Sección Primera en la sentencia del 18 de agosto de 2011, Exp. 2005-00198, M. P. Rafael E. Ostau de Lafont Pianeta(48), que al analizar la legalidad de una Resolución número 1804 de 2004(49), proferida por el Superintendente Nacional de Salud, precisó:

“En tercer lugar, contrario a lo esgrimido por el actor, es claro que con cargo a los excedentes, luegodeefectuadaslasdestinacionesmínimasaqueserefierelaprimerapartedelartículo54delaLey79de1988,lascooperativaspuedenhacerusodelafacultadallíprevistayafectarconelremanentetodosocualquieradelosdestinosprevistosenlosnumerales1º,2º,3º y4º,opordecisióndelaAsambleaGeneral,conformealartículo56ibídem, crear nuevos fondos o reservas con fines determinados, o presupuestar y registrar incrementos progresivos en los fondos o reservas”. (Negrillas y subrayas fuera de texto)

En esas condiciones debe concluirse que, como lo sostuvo la administración en los actos acusados, la actora no podía destinar primero el 70% del excedente contable a las reservas previstas en el artículo 56 de la Ley 79 de 1988, sin antes constituir los fondos a que se refiere el artículo 54 de la misma normativa.

Debe precisarse que la DIAN reconoció que la demandante registró conforme a la contabilidad la reserva por valor de $1.929.011.005 como un crédito en la cuenta de reservas (patrimonio)(50), su desconocimiento en el renglón de deducciones obedeció a que “para efectos fiscales, no es deducible por disposición expresa del parágrafo 1º del artículo 4º del Decreto 4400 de 2004, (…)”(51), además, teniendo en cuenta que tanto en sede administrativa como ante esta jurisdicción, la actora ha reconocido que tal valor fue incluido como gasto(52).

En efecto, las reservas previstas en el artículo 56 de la Ley 79 de 1988 no están previstas como un egreso procedente para la determinación del beneficio neto o excedente.

En consecuencia, resulta procedente el rechazo de la deducción.

Sanción por inexactitud. Reiteración jurisprudencial(53). 

El artículo 647 del estatuto tributario establece que, procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo del contribuyente o un mayor saldo a favor.

En este caso, se alegó en la demanda que no se dieron los presupuestos previstos en el artículo 647 del estatuto tributario, pero esta Sala considera que procedente la sanción, porque la actora incluyó en su declaración datos equivocados de los cuales se derivó un saldo a favor inexistente, lo que constituye inexactitud sancionable.

Ahora bien, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016(54), que modificó el artículo 640 del estatuto tributario, se estableció en el parágrafo 5 que “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.

Al respecto, se observa que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del estatuto tributario(55), fue modificada por la Ley 1819 de 2016(56), al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% -establecido en la legislación anterior- al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente.

En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados.

Por lo tanto, la Sala revocará la sentencia apelada, en el sentido declarar la nulidad parcial de los actos demandados, solo en lo referente al valor de la sanción por inexactitud, conforme a lo expuesto en esta providencia.

En consecuencia, la Sala procederá a practicar una nueva liquidación del impuesto de renta del año gravable 2004, en el sentido de recalcular la sanción por inexactitud, así:

Emcosalud - Año gravable 2004
Concepto RenglónLiquidación Oficial de Corrección Liquidación Oficial de RevisiónConsejo de Estado
Total impuesto a cargo760613.419.000613.419.000
Sanciones840981.470.000613.419.000
Total saldo a pagar8501.588.526.0001.220.475.000
Total Saldo a favor866.363.00000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia del 19 de octubre de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo del Huila, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. En su lugar, se dispone:

1. DECLÁRASE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 130642007000020 del 9 de febrero de 2007 y la Resolución 130012008000026 del 26 de febrero de 2008, ambos actos expedidos por la Administración de Impuestos de Neiva, mediante los cuales se modificó la declaración de renta del año gravable 2004, presentada por la Empresa Cooperativa de Servicios de Salud - Emcosalud.

2. A título de restablecimiento del derecho, FÍJASE como valor a pagar, por concepto del impuesto de renta del año gravable 2004, a cargo de la Empresa Cooperativa de Servicios de Salud Emcosalud, la suma determinada en la liquidación practicada en la parte motiva de esta providencia.

RECONÓCESE personería a Maritza Alexandra Díaz Granados como apoderada de la DIAN, en los términos del poder que obra en el folio 438.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

7 Folios 152 y 153 c. p. 1.

8 Folio 182 c. p. 1.

9 Folio 105 c. p. 1.

10 En la Liquidación Oficial de Revisión, se precisa que la demandante tenía en los fondos de solidaridad y de educación saldos pendientes de años anteriores los cuales tampoco fueron invertidos. La demandante no controvirtió esta conclusión de la administración (fl. 105).

11 Folios 578 a 579 c. p. 3.

12 Folio 132 c. p. 1.

13 Folio 128 c. p. 2

14 Dcto. 124/97. Artículo 5º. Exención del beneficio neto o excedente. El beneficio neto o excedente determinado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 2º del presente decreto, estará exento del impuesto sobre la renta y complementarios, en la parte que cumpla alguna de las siguientes condiciones:
a) Se destine dentro del año siguiente al de su obtención, o dentro de los plazos adicionales de que trata el artículo siguiente, a desarrollar directa o indirectamente una o varias de las actividades citadas en el literal b) del artículo anterior;
b) Se destine a constituir asignaciones permanentes, para el desarrollo de tales actividades de conformidad con lo señalado en el artículo 7º de este decreto;
c) Modificadoporelart.5º,DecretoNacional1514de1998. En el caso de las entidades cooperativas, se destine al cumplimiento de su objeto social, conforme con la legislación cooperativa.
(…)

15 Sentencia de 14 de julio de 2016, M. P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, Exp. 20514.

16 Sentencias del 2 de marzo de 2016, C. P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, Exp. 19941; del 26 de noviembre de 2015, C. P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, Exp. 19578 y, del 25 de diciembre de 2011, C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia, expediente No. 18341.

17 Derogado por el Decreto 4400 de 2004.

18 RAE. Destinar: 1. tr. Ordenar, señalar o determinar algo para algún fin o efecto.

19 RAE. Ejecutar: 1. Poner por obra algo.

20 Folio 128 c. p. 1.

21 La suma adicionada se estableció conforme a la fórmula prevista en el artículo 760 E.T. así: Renta bruta operacional: Se obtuvo de restar a los ingresos brutos operacionales declarados ($19.766.608.000), el costo de venta ($13.168.308.386), para un total de: $6.598.299.620. Porcentaje de utilidad bruta: Se estableció al dividir la renta bruta operacional $6.598.299.620, por el total de ingresos brutos operacionales para un total de: 33.38%, que al ser restado del 100% arroja como resultado 66.62%, el cual se aplicó al valor de las compras omitidas para un total de ingreso a adicionar de $241.155.914. Este resultado no fue controvertido por la demandante.

22 Folio 42 c. p.

23 Sentencia de 24 de mayo de 2012, Exp. 18766, M. P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

24 Exp. 19011, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

25 Exp. 20517, M.P. (E) Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

26 E.T. Art. 756. Las presunciones sirven para determinar la obligación de los responsables. Los funcionarios competentes para la determinación de los impuestos, podrán adicionar ingresos para efectos del impuesto sobre las ventas, mediante liquidación de adición de impuestos, aplicando las presunciones de que tratan los artículos siguientes.

27 Sentencia del 8 de octubre de 2015, Exp. 19495, M. P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

28 Sentencia de 24 de mayo de 2012, Exp. 18766, antes citada.

29 Folios 57 a 71 c. 1. p.

30 Folios 2 a 48 c. 2. p.

31 Folios 49 a 300 c. 2. p, 301 a 491 c. 3. p.

32 Folios 493 c. 3. p.

33 Folio 296 c. p. 1.

34 RAE. 1. tr. Comprobar un hecho, establecer su veracidad o dar constancia de él.

35 E.T. Art. 684.

36 Folio 39 c. p.

37 La Sala precisa que en los actos demandados se estableció que la demandante no solo omitió el registro de compras realizadas en el mes de diciembre, por ejemplo, Dromayor: factura del 13 de mayo de 2004, Pfizer: facturas de los meses de marzo, abril y julio de 2004.

38 Folios 130 a 133 c. 1. p.

39 “La Asamblea general extraordinaria de Emcosalud, autoriza al Consejo directivo para apropiar con cargo al ejercicio contable del año 2004, la suma equivalente al 70% de los excedentes resultantes al cierre contable, previa la elaboración de estados financieros de propósito general”.

40 Folios 120 a 129 c. 1. p.

41 Folios 286 a 289 c. 1. p.

42 Folios 296 a 303 c. 1. p.

43 Folios 072 a 079 c. p. 1.

44 En sentencia del 26 de febrero de 2014, Exp. 19189, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, la Sala precisó en relación con la aplicación de esta reforma a las cooperativas, lo siguiente: “En este punto debe precisarse que la Ley 863 de 2003 comenzó a regir el 29 de diciembre de 2003 –fecha de publicación en el Diario Oficial– pero su aplicación fue a partir del año gravable 2004, en virtud de lo previsto en el artículo 338 de la Constitución Política, ya que estaba referido a un impuesto de período como lo es el de renta y complementarios, es decir, que a partir del año gravable 2004, las entidades cooperativas, para efectos de calcular el beneficio neto o excedente, no podían acudir a lo dispuesto en la legislación cooperativa”.

45 Artículo 12. Exención del beneficio neto o excedente para el sector solidario. Para las entidades del sector solidario el beneficio neto o excedente estará exento del impuesto sobre la renta y complementarios en la parte que cumpla totalmente con las siguientes condiciones: a) Que el beneficio neto o excedente se determine de conformidad con los artículos 3°, 4° y 5° del presente Decreto y se destine exclusivamente segúnloestablecidoenelartículo54delaLey79de1988,paraelcasodelascooperativas y al Decreto 1480 de 1989, para las asociaciones mutuales, y b) Que de conformidad con el numeral 4° del artículo 19 del Estatuto Tributario, al menos el veinte por ciento (20%) del excedente o beneficio neto, se destine a financiar cupos y programas de educación formal en los niveles preescolar, básico o medio definidos en la Ley 115 de 1994 o en programas de educación superior aprobados por el ICFES. EstosrecursosseránapropiadosdelosFondosdeEducaciónySolidaridaddequetrataelartículo54delaLey79de1988 y del Fondo Social Mutual de que trata el artículo 20 del Decreto 1480 de 1989. (…)

46 Se transcribe nuevamente el artículo 54 de la Ley 79 de 1988 para exponer mejor el argumento del demandante.

47 Artículo 55. No obstante lo previsto en el artículo anterior, el excedente de las cooperativas se aplicará en primer término a compensar pérdidas de ejercicios anteriores. /Cuando la reserva de protección de los aportes sociales se hubiere empleado para compensar pérdidas, la primera aplicación del excedente será la de establecer la reserva al nivel que tenía antes de su utilización.
(Sobre la aplicación de esta norma, ver sentencia del 26 de noviembre de 2015, Exp. 19578, M. P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas).

48 En esta oportunidad se demandaba el Capítulo Tercero que contiene la descripción y dinámica de la Clase 3 Patrimonio, Grupo 33 Reservas Cuenta 3335 Entidades Solidarias.

49 “Por la cual se emite el Plan Único de Cuentas para las Entidades Promotoras de Salud y Entidades Prepago Privadas”.

50 Folio 546 c. p. 3.

51 Folio 187 c. p. 1. (Recurso de reconsideración).

52 Folio 1391. En el recurso de reconsideración, la demandante explicó: «Fiscalmente, para efectos de determinar el beneficio neto en la declaración de renta, había que incluirse –y aquí sí– como egreso procedente (deducción o gasto, y no había otra forma de hacerlo) las apropiaciones que llevaron a la creación de la reservas del punto anterior, [se refiere a la suma de $1.199.857.467], conforme a lo establecido en el artículo 4º del Decreto 4400 de 2004, (…), para que el excedente fiscal reflejara los excedentes determinados en el estado de resultado contable”. Idéntico argumento se encuentra a folio 343 de la demanda.

53 Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencias del 20 de febrero de 2017, Exp. 20623, M. P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas (E) y 9 de marzo de 2017, Exp. 19823, M. P. Stella Jeannette Carvajal Basto

54 Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones.

55 Artículo 647. Sanción por inexactitud. […]
Lasanciónporinexactitudseráequivalentealcientosesentaporciento(160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

56 Artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 648 del E. T.