Sentencia 2008-00255 de marzo 24 de 2011

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000232700020080025501 (17971)

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor : Pimpollo S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Fallo

Bogotá, D.C., marzo veinticuatro de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 2 de septiembre de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

En primer lugar, se advierte que la demandada en el recurso de apelación no manifestó ninguna inconformidad respecto a la sentencia de primera instancia, limitando su intervención a reiterar la posición de la DIAN respecto al asunto en discusión.

Señaló la administración que hasta cuando se inicia la etapa de producción, el impuesto sobre las ventas pagado por los productores de huevos en la adquisición de bienes y servicios gravados, destinados al levante de las pollonas, no puede ser tratado como un impuesto descontable ni ser solicitado en devolución y/o compensación, pues constituye un mayor valor del costo.

De conformidad con el artículo 350 del Código de Procedimiento Civil(1), el recurso de apelación tiene por objeto que el superior estudie la cuestión decidida en la providencia de primer grado, y la revoque o reforme.

La apelación permite el ejercicio del derecho de defensa de las partes, mediante la impugnación de la decisión judicial contenida en la sentencia. Por tanto, exige que el recurrente cuestione los argumentos expuestos por el fallador de primera instancia con sus razones de inconformidad, para determinar si las pruebas y el sustento jurídico han sido correctamente tratados por el juez.

Como ha señalado esta corporación, “la labor de la segunda instancia consiste en verificar, sobre la base de la decisión impugnada, el acierto o el error del a quo en el juicio realizado, circunscribiéndose a dicho aspecto la competencia(2).”

El recurso de apelación es un instrumento judicial, en este caso, para impugnar una sentencia, controvirtiéndola con argumentos que apunten a desvirtuarla total o parcialmente, y sirvan de marco al juez de segunda instancia para llevar a cabo la función revisora que comporta tramitar y decidir una apelación.

Esa función, que no es oficiosa, tiene que apoyarse en la argumentación contenida en la sustentación del recurso de apelación, que le debe servir al ad quem para soportar la decisión de revocar o modificar la sentencia de primera instancia, según lo pretendido por el apelante.

En el presente caso, el apelante no concretó ninguna inconformidad contra la sentencia de primera instancia. Su intervención se limitó a reiterar la posición de la DIAN sobre la improcedencia de la devolución del IVA originado en la adquisición de insumos para la elaboración de concentrado destinado a la cría y levante de pollonas reproductoras.

Dicha posición, a juicio de la Sala, no tiene asidero jurídico por las siguientes razones:

Según la demandada, el IVA pagado en la adquisición de las pollonas y en la etapa improductiva de cría y levante de las gallinas ponedoras debe tener el tratamiento de mayor costo del activo fijo, mientras que el IVA pagado en la etapa de postura (productiva) es descontable, y podrá ser objeto de devolución y/o compensación para el avicultor.

El artículo 477 del estatuto tributario, con la modificación introducida por el artículo 31 de la Ley 788 de diciembre 27 de 2002, dispone:

ART. 477.—Modificado. L. 788/2002, art. 31. Bienes que se encuentran exentos del impuesto. Están exentos del impuesto sobre las ventas los siguientes bienes:

02.01
Carne de animales de la especie bovina, fresca o refrigerada
02.02
Carne de animales de la especie bovina, congelada
02.03
Carne de animales de la especie porcino, fresca, refrigerada o congelada
02.04
Carne de animales de las especies ovino o caprina, fresca, refrigerada o congelada
02.06
Despojos comestibles de animales
02.07
Carne y despojos comestibles, de aves de la partida 01.05, frescos, refrigerados o congelados
02.08.10.00.00
Carne fresca de conejo o liebre
03.02
Pescado fresco o refrigerado, excepto los filetes y demás carne de pescado de la partida 03.04
03.03
Pescado congelado, excepto los filetes y demás carne de pescado de la partida 03.04
03.04
Filetes y demás carne de pescado (incluso picado), frescos, refrigerados o congelados
04.01
Leche y nata (crema), sin concentrar, sin adición de azúcar ni otro edulcorante de otro modo
04.02
Leche y nata (crema), con cualquier proceso industrial concentradas o con adición de azúcar u otro edulcorante
04.06.10.00.00
Queso fresco (sin madurar)
04.07.00.10.00
Huevos para incubar, y los pollitos de un día de nacidos
04.07.00.90.00
Huevos de ave con cáscara, frescos
19.01.10.10.00
Leche maternizada o humanizada
48.20
Cuadernos de tipo escolar.

Por la naturaleza de los bienes exentos previstos en la disposición mencionada, la ley les ha dado un tratamiento especial, dado que se encuentran gravados con Impuesto sobre las ventas a una tarifa de cero (0), es decir, están exonerados del tributo.

El productor de dichos bienes adquiere la calidad de responsable del impuesto, con derecho a la devolución del IVA repercutido por los agentes económicos que le preceden, o sea, a descontar los impuestos causados en la adquisición de bienes y servicios, cuando constituyan costo o gasto para producirlos.

En cuanto a quienes se les devuelve los saldos a favor, provenientes de la aplicación de los impuestos descontables, el parágrafo 1º del artículo 850 del estatuto tributario (modificado por la L. 788/2002, art. 67) expresa que “Cuando se trate de responsables del impuesto sobre las ventas, la devolución de saldos originados en la declaración del impuesto sobre las ventas, sólo podrá ser solicitada por aquellos responsables de los bienes y servicios de que trata el artículo 481, por los productores de los bienes exentos a que se refiere el artículo 477(3) y por aquellos que hayan sido objeto de retención. (Negrilla fuera de texto).

Así las cosas, la Sala observa que el fin buscado por el legislador tributario en el artículo 477 ib en comento, se circunscribe a que bienes considerados como parte integrante de la canasta familiar de los colombianos, que estaban consagrados como excluidos del IVA en el artículo 424 ib. [antes de la modificación realizada por el artículo 31 de la Ley 788 de 2002 al art. 477 del E.T.], pasaran a la modalidad de exentos (con tarifa cero), para que el consumidor final no se viera afectado con un tributo que aumentara su valor, y el productor de ellos obtuviera la devolución del IVA que cancelara en el ciclo productivo para la obtención del bien(4).

En los antecedentes de la expedición de la Ley 788 de 2002 [art. 31](5), se lee: “Eliminar el concepto de bienes excluidos en IVA, puesto que en las líneas de producción el peso del IVA es trasladado totalmente al consumidor final, quien tiene que pagar un mayor precio. Con esta propuesta los bienes excluidos pasan a la categoría de exentos (con tarifa 0), de tal manera que siempre se pueda deducir el IVA pagado contra el IVA generado sin que el costo total se traslade al producto”.

Ahora bien, el Gobierno Nacional en desarrollo del artículo 477 ib, expidió el Decreto 1949 de julio 14 de 2003, que señala:

“Por el cual se reglamenta parcialmente el artículo 477 del estatuto tributario”.

El Presidente de la República de Colombia, en ejercicio de las facultades constitucionales y legales, en especial de las conferidas en el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política y en desarrollo de lo previsto en el artículo 477 del estatuto tributario,

DECRETA:

ART. 1º—Responsables con derecho a devolución. Tienen derecho a devolución del impuesto sobre las ventas pagado por la adquisición de bienes y servicios gravados que constituyan costo o gasto de su producción, los productores de los nuevos bienes exentos señalados en el artículo 477 del estatuto tributario, así:

a) En relación con las carnes, el productor dueño de los animales que los sacrifique o haga sacrificar y comercialice las carnes o los despojos comestibles producto del sacrificio, calificados como exentos del impuesto sobre las ventas. Igualmente, el pescador que comercialice los pescados y carnes de pescado calificadas como exentas del impuesto sobre las ventas, excepto el atún blanco, de aleta amarilla y de aleta azul o común, clasificables en las subpartidas 03.03.41.00.00, 03.03.42.00.00 y 03.03.45.00.00 del arancel de aduanas, los cuales se encuentran excluidos del impuesto;

b) En relación con la leche clasificada por la partida arancelaria 04.01, es productor para estos efectos el ganadero que produce y vende la leche. Respecto de la leche clasificada por la partida arancelaria 04.02, lo será el industrial que realice el proceso industrial correspondiente.

c) En relación con los huevos, el avicultor que desarrolle el proceso y los comercialice.

PAR.—El simple comercializador de los bienes calificados como exentos no es responsable del impuesto sobre las ventas.

ART. 2º—Retención del impuesto sobre las ventas al 2%. El impuesto sobre las ventas generado al momento del sacrificio en cabeza del dueño de los animales a la tarifa del 2%, deberá ser causado y asumido por el mismo responsable del impuesto perteneciente al régimen común, aplicando el porcentaje previsto en el artículo 437-1 del estatuto tributario. El impuesto así retenido deberá ser declarado en el mes de su causación y podrá ser tratado como descontable en el bimestre de su causación o en uno de los dos bimestres subsiguientes.

ART. 3º—Servicio de faenamiento. El servicio de sacrificio o procesamiento de los animales a que se refiere el artículo 468-2 del estatuto tributario, que se contrate con terceras personas, se considera servicio intermedio de la producción de carne y en consecuencia se encuentra exento del impuesto sobre las ventas, sin derecho a devolución por no formar parte de los bienes y servicios a que se refiere el artículo 481 ibídem.

ART. 4º—Procesos de producción. Cuando una persona realice los varios procesos requeridos para la cría, el levante y el engorde o la ceba de los animales, cuyas carnes y despojos comestibles son exentos del impuesto sobre las ventas, tiene derecho a solicitar como impuesto descontable la totalidad del impuesto pagado por los bienes y servicios gravados que constituyan costo o gasto para la producción y comercialización de los bienes exentos, observando la oportunidad consagrada en el artículo 496 del estatuto tributario.

PAR.—(Derogado).* Cuando dentro del proceso de cría, levante y engorde o ceba de los animales, se produzca integralmente el concentrado o alimento para los mismos, el impuesto descontable respecto de este proceso será el que corresponda a la tarifa del producto que se retire de los inventarios.*(Nota: Derogado por el Decreto 3731 de 2005 artículo 1º del Ministerio de Hacienda y Crédito Público).

ART. 5º—Productores de huevos. Los productores de huevos tienen derecho a tratar como descontable el impuesto sobre las ventas pagado sobre bienes y servicios que constituyan costo o gasto necesario para el desarrollo del proceso de producción y comercialización por parte del avicultor.

Observa la Sala que ni el artículo 477 del estatuto tributario ni el Decreto 1949 de julio 14 de 2003 limitan la exención a un período dentro del proceso productivo en el que se pueda considerar como descontable el IVA pagado en la adquisición de bienes y servicios, como lo pretende la DIAN al excluir de dicho beneficio el período de levante de las aves, por considerarlas que constituyen activos fijos.

El artículo 477 ib, consagró como exentos los siguientes bienes: “02.0 Carne y despojos comestibles, de aves de la partida 01.05, frescos, refrigerados o congelados”, y “04.07.00.90.00 Huevos de ave con cáscara, frescos” sin establecer un condicionamiento al respecto.

El Decreto Reglamentario 1949 de julio 14 de 2003 expresamente señala que los productores de huevos tienen derecho a tratar como descontable el IVA pagado sobre bienes y servicios que constituyan costo o gasto necesario para el desarrollo del proceso de producción y comercialización por parte del avicultor.

Por proceso de producción se entiende: “un sistema de acciones que se encuentran interrelacionadas de forma dinámica y que se orientan a la transformación de ciertos elementos. De esta manera, los elementos de entrada (conocidos como factores) pasan a ser elementos de salida (productos) tras un proceso en el que se incrementa su valor, cabe destacar que los factores son los bienes que se utilizan con fines productivos (las materias primas). Los productos, en cambio, están destinados a la venta al consumidor final o mayorista”(6).

Ahora bien, se conocen como factores de producción o factores productivos los recursos que combinados en un proceso productivo agregan valor en la elaboración de bienes y servicios.

En consecuencia, si el artículo 477 del estatuto tributario consagra el beneficio fiscal sin restricción alguna en el proceso de producción, y el decreto reglamentario expresamente trata como descontable el IVA pagado sobre bienes y servicios que constituyan costo o gasto necesario para el desarrollo del proceso de producción, acorde con lo señalado por el a quo, la prohibición de descontar el IVA asociado al alimento consumido por las aves en la etapa de levante, siendo un gasto necesario que hace parte del proceso de producción, vulnera el artículo 477 ib al desconocer un beneficio fiscal, limitando sin autorización legal la exención consagrada.

Como lo dijo el Ministerio Público, es lógico que si el ave no se alimenta, no llega a la edad adulta y si no llega a la edad adulta, simplemente no es posible la producción de carne ni huevos.

Al concluirse que la posición de la DIAN implica un desconocimiento de la calidad de bien exento consagrada en el artículo 477 del estatuto tributario, hay motivo suficiente para confirmar la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia apelada.

2. RECONÓCESE personería al abogado Sebastián Pinilla Mogollón, como apoderado de la DIAN, en los términos y para los efectos del poder que obra a folio 273 del expediente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(1) Aplicable por remisión expresa del artículo 264 del Código Contencioso Administrativo.

(2) Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 12 de mayo de 2003, Expediente 13444, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(3) La sociedad demandante es responsable del IVA y tiene la calidad de productor de bienes exentos, toda vez que dentro de su objeto social se incluye: “la explotación económica de la industria y el comercio avícolas en todas sus áreas o ramas y en especial la incubación, producción, levante, engorde, y el procesamiento de aves de corral, la producción y comercialización de toda clase de huevos fértiles y comerciales, fabricación y comercialización de alimentos avícolas y similares, compra y venta de pollitas y pollitos de un día..”

(4) Se reitera el criterio expuesto por el Consejo de Estado en sentencia del 23 de agosto de 2007, Expediente 15210 C.P. María Inés Ortíz Barbosa.

(5) Proyecto de Ley 80 de 2002, Cámara de Representantes, Gaceta del Congreso 537 del 22 de noviembre de 2002, página 9.

(6) Concepto tomado de: http://definicion .de