Sentencia 2008-00256 de mayo 5 de 2011

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2008-00256-01 (17952)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Pimpollo S.A.

Fallo

Bogotá, D.C., cinco de mayo de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala determinar la legalidad de los actos administrativos demandados, mediante los cuales la administración modificó la liquidación privada del impuesto sobre las ventas presentada por la demandante por el 4º bimestre del período gravable 2005.

Previo a abordar el estudio de fondo planteado, se advierte que contrario a lo señalado por la demandante en los alegatos de conclusión, en el sentido de que en el recurso de apelación de la demandada no se exponen los motivos de inconformidad con la sentencia de primera instancia, para la Sala, de la lectura integral del memorial de impugnación es evidente que, aunque se reiteran de manera general los argumentos que la administración ha sostenido tanto en los actos acusados como ante esta jurisdicción, la DIAN manifiesta su desacuerdo con las consideraciones del a quo al indicar que el tribunal no tuvo en cuenta en el análisis, la diferenciación entre activos fijos y activos movibles en el proceso de producción de la carne de pollo y de los huevos, razones suficientes para entender que el recurso permite el estudio de la decisión apelada y que debe esta corporación, en razón de su competencia, decidir si revoca, modifica o confirma la sentencia proferida por el a quo.

La discusión planteada en el recurso de apelación se contrae a determinar si es procedente solicitar como IVA descontable, el impuesto pagado por la demandante en la adquisición de insumos necesarios para la elaboración del concentrado destinado a la cría y levante de pollonas reproductoras, por tratarse de activos fijos de la contribuyente y que son utilizadas para la obtención del pollo procesado y de los huevos.

El artículo 477 estatuto tributario, con la modificación introducida por el artículo 31 de la Ley 788 de diciembre 27 de 2002, dispone:

“ART. 477.—Bienes que se encuentran exentos del impuesto. Están exentos del impuesto sobre las ventas los siguientes bienes:

(...).

02.06 Despojos comestibles de animales

02.07 Carne y despojos comestibles, de aves de la partida 01.05, frescos, refrigerados o congelados.

(...).

04.07.00.90.0 Huevos de ave con cáscara, frescos”.

(Subrayas fuera de texto).

Esta disposición fue reglamentada por el Decreto 1949 de 2003, que establece:

“ART. 1º—Responsables con derecho a devolución. Tienen derecho a devolución del impuesto sobre las ventas pagado por la adquisición de bienes y servicios gravados que constituyan costo o gasto de su producción, los productores de los nuevos bienes exentos señalados en el artículo 477 del estatuto tributario, así:

a) En relación con las carnes, el productor dueño de los animales que los sacrifique o haga sacrificar y comercialice las carnes o los despojos comestibles producto del sacrificio, calificados como exentos del impuesto sobre las ventas. Igualmente, el pescador que comercialice los pescados y carnes de pescado calificadas como exentas del impuesto sobre las ventas, excepto el atún blanco, de aleta amarilla y de aleta azul o común, clasificables en las subpartidas 03.03.41.00.00, 03.03.42.00.00 y 03.03.45.00.00 del arancel de aduanas, los cuales se encuentran excluidos del impuesto;

(...).

c) En relación con los huevos, el avicultor que desarrolle el proceso y los comercialice.

(...).

ART. 4º Procesos de producción. Cuando una persona realice los varios procesos requeridos para la cría, el levante y el engorde o la ceba de los animales, cuyas carnes y despojos comestibles son exentos del impuesto sobre las ventas, tiene derecho a solicitar como impuesto descontable la totalidad del impuesto pagado por los bienes y servicios gravados que constituyan costo o gasto para la producción y comercialización de los bienes exentos, observando la oportunidad consagrada en el artículo 496 del estatuto tributario.

ART. 5º—Productores de huevos. Los productores de huevos tienen derecho a tratar como descontable el impuesto sobre las ventas pagado sobre bienes y servicios que constituyan costo o gasto necesario para el desarrollo del proceso de producción y comercialización por parte del avicultor”.

(Subrayas fuera de texto).

Para la demandada, dentro del proceso de producción de la carne de pollo y del huevo, deben separarse las aves que constituyen activos fijos y de las cuales se obtienen los productos que posteriormente son comercializados. A partir de esta distinción, la DIAN radica el derecho de la demandante a solicitar el IVA descontable, dependiendo de si el concentrado por el que la demandante debió pagar el IVA para su elaboración, sirvió de alimento para las gallinas ponedoras, es decir, las que se encuentran en la etapa de cría y levante (activo fijo) o de las que se encuentran en etapa de producción de huevos o de engorde para la venta de su carne (activo movible), para otorgar el derecho al descuento del impuesto respecto del alimento consumido por las aves que conforman el activo movible.

El argumento expuesto por la administración tributaria tanto en los actos acusados como ante esta jurisdicción, ha sido analizado por la Sala en recientes pronunciamientos, incluso algunos de ellos entre las mismas partes de este proceso, en los que se ha indicado que el criterio de la DIAN desvirtúa no solo el espíritu de la exención otorgada a los huevos y carne de aves, consagrada en el artículo 477 estatuto tributario, sino que, además, contraría lo dispuesto en el artículo 4º del Decreto 1949 de 2003, por lo que procede reiterar el criterio jurisprudencial por ser aplicable al caso.

Con la modificación introducida por el artículo 31 de la Ley 788 de 2002, el legislador dispuso que algunos de los productos que según el artículo 424 estatuto tributario estaban excluidos del impuesto sobre las ventas, fueran exentos del tributo y los ubicó en el artículo 477 estatuto tributario Lo anterior, tiene repercusiones directas en el costo del bien para el consumidor final, máxime cuando se trata de bienes esenciales en la canasta familiar.

En efecto, mientras los bienes conservaran su condición de excluidos del impuesto sobre las ventas, cuya enajenación no genera IVA, el impuesto repercutido en su fabricación se refleja como un mayor valor del costo, pero al ser bienes exentos y, por ende, gravados con tarifa cero (0), el productor puede solicitar la devolución del IVA pagado en su producción y así no se traslada ese valor al consumidor final(12).

Lo anterior se establece de los antecedentes legislativos del artículo 31 de la Ley 788 de 2002, en los que se expuso: “Eliminar el concepto de bienes excluidos en IVA, puesto que en las líneas de producción el peso del IVA es trasladado totalmente al consumidor final, quien tiene que pagar un mayor precio. Con esta propuesta los bienes excluidos pasan a la categoría de exentos (con tarifa 0), de tal manera que siempre se pueda deducir el IVA pagado contra el IVA generado sin que el costo total se traslade al producto”(13).

Ahora bien, teniendo en cuenta esa perspectiva finalista de la norma con la que se trasladaron los bienes de excluidos a exentos, debe entenderse que el proceso de producción de los nuevos bienes clasificados como exentos, involucra todos “los varios procesos requeridos” que se deben realizar para su obtención, como lo indica expresamente el artículo 4º del Decreto 1949 de 2003. Es evidente que dentro de ese conjunto de procesos necesarios que debe desarrollar la demandante para obtener la carne de pollo y los huevos, está involucrado y resulta indispensable el alimento que debe suministrarle a las aves en etapa de levante, pues sin ello no podría conseguir la carne ni los huevos.

Para la Sala, el fraccionamiento que realiza la administración del proceso de producción de la demandante, en el que separa, por una parte, la etapa de cría y levante de las gallinas ponedoras y, por otra, la etapa de producción propiamente dicha de los bienes que comercializa, para clasificar las aves en activos fijos y activos movibles, no tiene sustento en el Decreto 1949 de 2003 que, sin restricción alguna, permite expresamente a los productores —tanto de carne como de huevos— solicitar el descuento de la totalidad del impuesto pagado en los bienes y servicios que constituyen costo o gasto para la obtención de los bienes exentos. Además, el criterio de la administración elimina el propósito del legislador encaminado a evitar un mayor valor de estos productos para el consumidor final.

En este sentido, la Sala se pronunció recientemente en la sentencia del 24 de marzo de 2011(14), en la que se indicó lo siguiente:

“Ahora bien, para establecer lo que se debe entender por “desarrollo del proceso de producción y comercialización de huevos” es importante tener en cuenta que el artículo 440 del estatuto tributario señala que el avicultor es el productor de los huevos y si el avicultor, con ese propósito, ha criado y levantado las aves para la postura de los huevos, las fases que conforman esta actividad hacen parte del desarrollo del proceso de producción de huevos.

Según el Diccionario de la Lengua Española, la avicultura es “el arte criar y fomentar la reproducción de las aves y de aprovechar sus productos”, lo cual evidencia que el avicultor que ha desarrollado esos procesos con el fin de aprovechar los productos de las aves, como los huevos, tiene la titularidad del derecho a la devolución del impuesto sobre las ventas pagado por la adquisición de bienes y servicios gravados que constituyeron costo o gasto durante todos las fases anteriores que dieron para que empezara esa producción, es decir, los impuestos pagados durante la cría y levante de las gallinas ponedoras.

Si bien el reglamento distingue entre la entre la producción de carnes y la producción de huevos, la Sala considera que, en el caso del avicultor ambos propósitos comprenden desde la cría y levante, hasta el sacrificio del animal o hasta la postura de los huevos.

Considerar, que en el caso del avicultor, que ha criado y levantado las gallinas ponedoras con el único propósito de producir y comercializar los huevos, no tiene derecho a la devolución del IVA pagado por los bienes y servicios destinados a los procesos de cría y levante de las pollitas, es desconocer, no sólo que el desarrollo del proceso de producción de los huevos implica una serie de pasos anteriores que culminan cuando se obtiene el producto final que se va a comercializar sino, que la finalidad de la Ley 788 de 2002 al incluir en el listado de bienes exentos de impuesto sobre las ventas los huevos de ave con cáscara, frescos, fue que no se le trasladara al consumidor final, como mayor costo, el IVA pagado en la adquisición de bienes y servicios necesarios para la producción y comercialización de los mismos. En todo caso, el avicultor debe cumplir con los requisitos formales y llevar las cuentas separadas del IVA para acceder a la devolución”.

Así pues, se reitera que el proceso de producción de la carne y de los huevos comprende todas las etapas que involucran desde la cría y levante hasta el sacrificio del animal para obtener la carne o hasta la postura de los huevos, siendo el alimento esencial en la consecución de los productos y, obviamente, inmerso en el ciclo productivo.

En consecuencia, como lo consideró la Sala al analizar un asunto idéntico al que ahora se discute y entre las mismas partes, “la prohibición de descontar el IVA asociado al alimento consumido por las aves en la etapa de levante, siendo un gasto necesario, que hace parte del proceso de producción, vulnera el artículo 477 (E.T.) al desconocer un beneficio fiscal, limitando sin autorización legal la exención consagrada”(15).

Por lo anterior, no prospera el recurso de apelación y, por lo tanto, la Sala confirmará la sentencia del 23 de julio de 2009 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que anuló los actos administrativos demandados.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia del 23 de julio de 2009 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”.

RECONÓCESE personería a la abogada Sandra Patricia Moreno Serrano para actuar como apoderada de la entidad demandada.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

(12) En este sentido se pronunció la Sala en sentencia del 23 de agosto de 2007, Exp. 15210, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(13) Proyecto de ley 080 de 2002, Cámara de Representantes, Gaceta del Congreso Nº 537 del 22 de noviembre de 2002, página 9.

(14) Exp. 16997, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. En esta sentencia se anularon los numerales 5 del memorando 00594 del 05 de agosto de 2004, expedido por los subdirectores de fiscalización tributaria y recaudación de la DIAN y 3.b) del memorando Nº 00842 del 28 de noviembre de 2005 expedido por el jefe de la oficina jurídica y los subdirectores de fiscalización tributaria y recaudación de la DIAN; del Concepto 091645 del 30 de diciembre de 2004 (parte final) y del Oficio 005335 del 3 de febrero de 2005 expedidos por la división de normativa y doctrina tributaria de la DIAN.

(15) Sentencias del 24 de marzo de 2011, Exp. 17884 y 17971, M.P. William Giraldo Giraldo.