Sentencia 2008-00272 de febrero 9 de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 250002327000200800272 01

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Rad.: 18189

Actor: Inversiones Sanford S.A.

Demandado: UAE DIAN

Fallo

Bogotá, D.C., nueve de febrero de dos mil doce.

EXTRACTOS: «VII. Consideraciones de la Sala

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 9 de diciembre de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que denegó las súplicas de la demanda.

Para el apelante, las deducciones objetadas cumplen con los requisitos de necesidad y relación de causalidad exigidos en el artículo 107 del estatuto tributario, criterios, que considera, deben atender a la actividad generadora de renta, y no a la obtención del ingreso. Además, se trata de aspectos subjetivos que no pueden ser probados por el contribuyente.

Corresponde a la Sala determinar si la actora tiene derecho al reconocimiento de las deducciones por concepto de gastos al exterior ($122.077.000), representación ($12.606.000) y seguridad ($722.286.000), solicitadas en la declaración del impuesto de renta del año gravable 2005.

Para resolver el asunto sub examine, se precisará el alcance de los requisitos que deben configurarse para que una expensa sea deducible, y se determinará si recae en el contribuyente la carga de la prueba de dichos requisitos.

El artículo 107 ibídem establece:

“ART. 107.—Las expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”.

De conformidad con la norma transcrita, las expensas en que incurra el contribuyente solo tendrán la calidad de deducibles en materia fiscal, si cumplen los presupuestos antedichos, los cuales constituyen condiciones sine qua non para su aceptación.

Sobre los requisitos de causalidad y necesidad, y la carga de la prueba de los mismos, la reiterada jurisprudencia de la Sección, ha expresado:

Por relación de causalidad debe entenderse la conexidad que existe entre el gasto (causa) realizado en cualquier actividad generadora de renta por el contribuyente durante el año o período gravable, con la actividad generadora de renta, o mejor, con la productividad de la empresa, conexidad que se mide por la injerencia (nexo) que tiene el gasto en dicha actividad y, por ende, en dicha productividad (efecto)(1).

Fíjese que el artículo 107 del estatuto tributario no exige que a instancia del gasto se genere un ingreso, lo que exige es que tenga relación de causa y efecto, pero no como gasto-ingreso, sino como gasto-actividad (productividad). Por eso, la Sala considera que la injerencia que tiene el gasto en la productividad puede probarse con el ingreso obtenido, pero esa no necesariamente es la única prueba de la injerencia, si por tal se entiende la acción de “Entremeterse, introducirse en una dependencia o negocio(2).

Por supuesto, esa circunstancia de hecho hace más complejo el reconocimiento de la deducción a favor de los contribuyentes, por la prueba que, en cada caso, le correspondería aportar a quien la alega.

En cuanto a la necesidad, el adjetivo “necesario” conforme su acepción gramatical implica “Que [algo] se haga y ejecute por obligación, como opuesto a voluntario y espontáneo(3) (sic).

Y, en cuanto a la proporcionalidad(4), conforme lo ha dicho la Sala, que esta atienda a la magnitud que las expensas representan dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta)(5).

Ahora bien, tanto la necesidad como la proporcionalidad deben medirse con criterio comercial y, para el efecto, el artículo 107 del estatuto tributario dispone dos parámetros de análisis. El primero, que la expensa se mida teniendo en cuenta que sea una expensa de las normalmente acostumbradas en cada actividad. La segunda, que la ley no limite la expensa como deducible.

Respecto de la primera, habida cuenta de que el parámetro de comparación depende de la actividad que desarrolle la empresa y de las expensas que realicen empresas que desarrollen la misma actividad, este es un asunto de hecho que amerita ser probado y, por lo tanto, la dificultad en este punto concierne a la prueba que deberá acreditar el contribuyente para demostrar el derecho a la deducción.

La prueba se debe encauzar a demostrar que hay empresas que realizan determinada actividad, como la que ejerce el contribuyente que invoca la deducción, y que incurren en las mismas expensas de manera forzosa. Lo forzoso puede devenir del cumplimiento de obligaciones legales, del cumplimiento de obligaciones empresariales(6) o de la costumbre mercantil, en este último caso, como “Hábito, modo habitual de obrar o proceder establecido por tradición o por la repetición de los mismos actos y que puede llegar a adquirir fuerza de precepto”(7) y que, en todo caso, debe probarse(8). Por tanto, la expensa será deducible si cumple el criterio de necesidad atendiendo a cualquiera de las circunstancias descritas.

En cuanto al segundo parámetro, simplemente constituye una valoración jurídica de las normas que consagran limitaciones al contribuyente para llevar determinada expensa como deducible”(9).

Significa lo anterior, que los gastos, erogaciones o simplemente la salida de recursos deben guardar una relación causal con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le produce renta, de manera que sin aquella no es posible obtener esta, que en términos de otras áreas del derecho se conoce como nexo causal o relación causa-efecto.

Así mismo, la expensa será “necesaria” cuando sea la normal para producir o facilitar la obtención de la renta bruta y el gasto sea acostumbrado en la respectiva actividad comercial, como es el caso de los requeridos para comercializar o prestar un servicio.

Es decir que, si bien, los criterios estudiados no condicionan la expensa específicamente a la obtención de un ingreso, si exigen que esta tenga una injerencia en la actividad productora de renta, es decir, en la productividad de la empresa, siendo uno de sus indicadores el ingreso obtenido. Por ello, no se permite que se deduzcan gastos, erogaciones o salidas de recursos que sean suntuarios, innecesarios o superfluos, que no coadyuven a producir, comercializar o mantener el bien o el servicio en condiciones de utilización, uso o enajenación, es decir, que no se requiera incurrir en ellos con miras a obtener una posible renta.

Recuérdese que el objeto de la deducción es sustraer de la renta bruta aquellas erogaciones en que incurrió el contribuyente para desarrollar su actividad productora de renta. Por tanto, estas deben tener una implicación en la realización de las actividades o servicios que presta la sociedad en desarrollo de su objeto social.

Ahora bien, habida cuenta de que el parámetro de comparación para establecer el requisito de causalidad depende de la actividad que desarrolle la empresa y de la injerencia que estas erogaciones tengan en la productividad de la misma, este hecho debe ser probado por el contribuyente, ya sea con el ingreso obtenido o con cualquier otra prueba que conlleve a establecer que dicha erogación se realizó para colaborar en el desarrollo económico de la empresa.

En el caso específico del requisito de necesidad, el artículo 107 del estatuto tributario establece que debe determinarse con un criterio comercial. Por tanto, la prueba debe lograr que el contribuyente acredite que dicha erogación es realizada normal y forzosamente por empresas que realizan la misma actividad comercial.

En ese orden de ideas, le corresponde al contribuyente demostrar los requisitos estudiados, que no son subjetivos sino condiciones necesarias que deben presentarse en las erogaciones para que puedan ser deducidas del impuesto de renta, y que se pueden probar bajo las circunstancias descritas anteriormente. Además, el contribuyente está obligado a demostrar el supuesto de hecho de la norma que consagra el efecto jurídico que ellas persiguen(10).

Claro lo anterior, procede la Sala a analizar el alcance y aplicabilidad de estos requisitos en las diferentes erogaciones que solicita el contribuyente en deducción:

— Gastos de representación: $12.606.000

Este concepto corresponde a cuotas de sostenimiento al Club el Nogal y a la Corporación Metropolitan Club(11), que a juicio de la administración no cumplen con los requisitos de necesidad y relación de causalidad con la actividad productora de renta.

Para el apelante estas erogaciones constituyen gastos de representación en los que tenía que incurrir la compañía en desarrollo de su objeto social.

Verificados los antecedentes administrativos se observa que el objeto social de la compañía consiste en:

“1. La inversión de acciones, bonos, valores bursátiles y partes de interés en sociedades o entidades jurídicas de cualquier naturaleza y la participación en cualquier tipo de forma asociativa con terceros, sin que implique esta actividad principal la ejecución de operaciones de intermediación financiera o bursátil; 2. La prestación de servicios y asesoría técnica a cualquier persona y a cualquier título; 3. La celebración de cualquier acto o contrato sobre bienes muebles o inmuebles(12)”.

Para la Sala es evidente que los gastos de sostenimiento a clubes no constituyen una erogación indispensable para la producción de la renta, por cuanto no son necesarios para el desarrollo de la actividad de inversionista y de asesoría técnica que realiza la compañía.

En efecto, la Sala en sentencia de 13 de agosto de 2009 precisó que: “puede asistirle la razón al demandante en que los gastos realizados como asociarse a clubes o asociaciones gremiales, suscribirse a periódicos y revistas, adquirir libros, contribuir con gastos médicos y demás puedan incentivar a los empleados, crear un mejor ambiente y otras circunstancias benéficas para la empresa, reportando utilidad y conveniencia para incrementar la percepción de ingresos, pero no constituye un gasto obligatorio, ni tiene carácter de indispensable para obtener la renta”(13).

En consecuencia, los pagos señalados, si bien pudieron ser útiles o convenientes para la actora, no fueron indispensables para la generación de la renta, al punto de que si no los hubiera realizado hubiera sido imposible realizar su objeto social, situación que tampoco fue demostrada por el contribuyente. Por lo tanto, no se aceptan estas deducciones.

— Gastos de seguridad: $722.286.000

Para la administración no son procedentes los gastos solicitados en deducción por concepto de servicios de seguridad prestados por la empresa Colset(14), por cuanto no cumplen con los requisitos de necesidad y relación de causalidad con la actividad productora de renta de la sociedad.

A ese respecto, consideró la apelante que dichas erogaciones sí cumplen con los mencionados requisitos, teniendo en cuenta que estos servicios fueron prestados a sus ejecutivos y a sus clientes extranjeros, debido a la situación de orden público en que se encontraba el país en el año 2005.

Verificado el acervo probatorio, se observa que la actora no demostró que dichos servicios fueron prestados efectivamente a sus empleados y clientes extranjeros, dado que únicamente aportó como prueba de la realización del gasto una copia del libro de auxiliares - balance de prueba, en donde solo registró la cuenta y el valor de la erogación(15), y dos facturas, cada una por valor de $88.601.780, que no soportan la totalidad del gasto solicitado(16). Por tanto, no es posible determinar si la totalidad de las personas que fueron beneficiadas por el servicio realmente conformaban parte de la empresa o eran clientes inversionistas.

A su vez, la actora no probó en qué medida estos gastos incidieron en la productividad de la empresa, pues se limitó a afirmar dicha situación, sin comprobar que efectivamente dicho servicio estaba relacionado directa o indirectamente con la actividad productora de renta.

Además, tampoco se encuentra demostrado que dichos servicios eran requeridos por la empresa, pues no está acreditado que en contra de sus ejecutivos o clientes, había una amenaza o alguna circunstancia en particular que condicionara su actividad comercial al punto que para desarrollarla se debía contar con dicho servicio, lo que conlleva a que se eche de menos la relación de causalidad y necesidad de esta erogación, por lo que debe ser rechazada la deducción solicitada por este concepto.

— Gastos al exterior: $122.077.000

La administración desconoció los gastos de honorarios, servicios de teléfono, correo, servicio de correo, de celulares y telefónico, compras por internet, alojamiento y manutención, gastos misión Asia, suscripciones, gastos de representación, taxis y buses, comisiones, consultorías, que fueron declarados por la actora como gastos al exterior(17), por considerar que no se demostró la realización de dichas erogaciones, ni la necesidad y relación de causalidad con la actividad productora de renta.

Para el apelante, los gastos al exterior solicitados son procedentes por cuanto estaban destinados a gestionar, invertir y asesorar compañías en Colombia y en el exterior.

Al valorarse las pruebas que reposan en el expediente, se encuentra que la administración con ocasión del Oficio 30-63-184-208 del 24 de agosto de 2006(18), le solicitó al contribuyente un cuadro de los gastos efectuados en el exterior, indicando concepto, lugar, valor, y una explicación de la necesidad, proporcionalidad de los mismos y el ingreso obtenido para poder incurrir en estos gastos.

En respuesta del anterior requerimiento(19), el contribuyente indicó:

“6. Inversiones Sanford S.A. presta servicio de planeación estratégica, consultoría administrativa y financiera a clientes que en su mayoría exportan más del 50% de sus ventas, al tiempo de competir tanto en el mercado colombiano como en los mercados de exportación con compañías nacionales, extranjeras o multinacionales; por lo anterior, en el desarrollo de esas asesorías se incurre en gastos en el exterior indispensables para llevar a cabo el cometido de prestar una buena asesoría, razón por la cual los gastos efectuados en el exterior son aplicables a la totalidad de los ingresos obtenidos”.

A su vez, anexó una relación de los aludidos gastos(20), y unas ofertas de servicio(21).

Del análisis de los documentos allegados por el contribuyente, se concluye que este no demostró la injerencia que tuvieron dichos gastos en la productividad de la empresa, es decir, la relación directa o indirecta que tuvieron con el desarrollo del objeto social de la empresa.

En el presente caso era menester que la actora hubiere probado la relación de causalidad de los gastos, en razón que este constituye el nexo entre el gasto y la utilidad en general.

A su vez, se observa que el contribuyente no demostró que las aludidas erogaciones eran forzosas, de tal forma que su no realización afectara las actividades comerciales de la sociedad.

Estima la Sala, que en materia tributaria no basta con la afirmación de la actora para acreditar el cumplimiento del requisito de necesidad y relación de causalidad, pues como se observó, sobre esta recaía la carga de la prueba, no solo porque es principio general que quien afirma tener un derecho debe probarlo, sino porque tratándose de deducciones la ley determinó unos presupuestos esenciales que debe cumplir la erogación, sin los cuales no puede ser reconocida. Por tanto, no se encuentran demostrados los requisitos de causalidad y necesidad de estas expensas.

En consecuencia, las razones que anteceden son suficientes para confirmar el fallo apelado.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia del 9 de diciembre de 2009, dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”.

RECONÓCESE personería jurídica para actuar en nombre de la entidad demandada a la doctora María Cristina Arias Hernández, de conformidad con el poder que obra al folio 171 del expediente.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Entre otras, ver sentencias de 25 de septiembre de 1998, Exp. 9018, C.P. Delio Gómez Leyva; de 13 de octubre de 2005, Exp. 13631, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; de 2 de agosto de 2006, Exp. 14549, C.P. Ligia López Díaz; de 12 de diciembre de 2007, Exp. 15856, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 24 de julio de 2008, Exp. 16302, C.P. Ligia López Díaz y de 1º de octubre de 2009, Exp. 16286, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(2) DRAE. Injerir 4. Prnl. Entremeterse, introducirse en una dependencia o negocio.

(3) “DRAE. 2. Adj. Que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo” Sobre la necesidad la doctrina también ha dicho que “implica que la partida debe requerirse para el desarrollo de la actividad propia del negocio o de la actividad correspondiente”. Se ha dicho que “Para saber si un costo o gasto es necesario, debe contraponerse con lo meramente útil o provechoso. De no ser así, no habría costo ni gasto innecesario puesto que cualquier partida puede ser útil para el empresario” op. cit. 37.

(4) “DRAE. 1. F. Conformidad o proporción de unas partes con el todo o de cosas relacionadas entre sí.

(5) Sentencia del 1º de octubre de 2009, Expediente 16286, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(6) Obligaciones derivadas del contrato social o de constitución de la empresa y que se deben cumplir para sacarla adelante, para hacerla productiva y rentable y, por supuesto, para mantener esa productividad y rentabilidad.

(7) DRAE. Definición de costumbre.

(8) Artículos 8º y 9º del Código de Comercio, 190 del Código de Procedimiento Civil.

(9) Sentencia del 10 de marzo de 2011, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, Exp. 17492.

(10) Código de Procedimiento Civil. ART. 177.—Carga de la prueba. Incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen.

(11) Fl. 197, c.a. 2 Conciliación de las partidas contables. Cuenta 519520 y Fl. 114 c.a. 1 Cuentas detallado por terceros.

(12) Fl. 203 y 204, c.a. 2.

(13) Exp. 16454, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(14) Fl. 18, c.a. 1. Balance de prueba - auxiliares cuenta 513595.

(15) Fl. 18, c.a. 1.

(16) Fls. 136 y 137, c.a. 1.

(17) Fl. 226, c.a. 2 Relación gastos en el exterior declaración renta año 2005, informado por la actora.

(18) Fls. 194 y 195, c.a. 2.

(19) Fl. 267 y ss., c.a. 2.

(20) Fl. 226, c.a. 2.

(21) Fls. 290 a 298, c.a. 2.