Sentencia 2008-00287 de noviembre 17 de 2011

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 25000-23-27-000-20080028701 (18277)

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Fundación Social

Demandado: Secretaría de Hacienda - Dirección Distrital de Bogotá, D.C., diecisiete de noviembre de dos mil once.

EXTRACTOS: «VII. Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación de las partes demandante y demandada, la Sala estudiará la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, D.C., impuso sanción a la Fundación Social por valor de $ 675.137.000 respecto del período mayo-junio de 2002, y por la suma de $ 23.127.000 por el período julio-agosto de 2002, como consecuencia de la no presentación de las declaraciones del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros de los citados períodos.

La Sala precisa que en el recurso de apelación la parte demandante alegó la falta de motivación de los actos acusados al adolecer de una explicación sumaria sobre los conceptos que incluyó la administración como gravados; sin embargo teniendo en cuenta que este cargo no fue presentado en la demanda, no puede ser objeto de análisis en esta instancia.

Así las cosas, la controversia se centra en determinar si la demandante es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, y si en el evento de determinar que está obligada a declarar, se deben excluir de la base para imponer la sanción por no declarar los ingresos provenientes de construcciones y edificios cuenta PUC 422010, dividendos de sociedades anónimas y/o asimiladas, diferencia en cambio y actividades conexas.

El artículo 32 de la Ley 14 de 1983 dispuso que la materia imponible en el impuesto de industria y comercio está constituida por el ejercicio, en una jurisdicción municipal, de una actividad industrial, comercial o de servicios.

Por su parte, el artículo 39 (num. 2º, lit. d), ibíd.) estableció la prohibición a los municipios de gravar con el impuesto de industria y comercio a los establecimientos educativos públicos, las entidades de beneficencia, las culturales y deportivas, los sindicatos, las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, los partidos políticos y los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud.

A su vez, el artículo 11 de la Ley 50 de 1984 dispuso que cuando las entidades anteriores realizaran actividades industriales o comerciales, serían sujetos del impuesto de industria y comercio en lo relativo a esas actividades.

La prohibición en comento fue adoptada al ámbito distrital mediante el artículo 4º del Acuerdo 21 de 1983, que respecto de las actividades propiamente dichas, dispuso:

“No están sujetas a los impuestos de industria, comercio y avisos, las siguientes actividades:

4. La educación pública, las actividades de beneficencia, las actividades culturales y/o deportivas, las actividades desarrolladas por los sindicatos, por las asociaciones profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, por los partidos políticos, y los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud”.

En idénticos términos el artículo 39 (lit. c) del Decreto 352 del 2002(4), “por el cual se compilan y actualizan las normas sustantivas tributarias vigentes, incluyendo las modificaciones generadas por la aplicación de nuevas normas nacionales que se deban aplicar a los tributos del Distrito Capital, y las generadas por acuerdos del orden distrital”, reprodujo la “no sujeción” que ocupa la atención de la Sala, y el parágrafo primero de la misma norma recogió la precisión del artículo 11 de la Ley 50 de 1984.

De la lectura de la normativa se evidencian varias situaciones, perfectamente diferenciables, que no admiten otra interpretación que aquella que de su texto se desprende, así(5):

a) Excluye de la sujeción, taxativamente, en calidad de actividades, la educación pública, las actividades de beneficencia y las culturales y/o deportivas. Hasta ahí hace referencia únicamente a cada actividad individualmente considerada, sin que esto sea obstáculo para que las entidades que las desarrollen puedan llevar a cabo otras actividades de naturaleza diferente a éstas que, por no estar expresamente relacionadas en la citada norma, no son beneficiarias de la exclusión, caso en el cual esas entidades estarán obligadas a declarar y pagar el tributo.

b) Relaciona un grupo, esta vez de entidades, en las que las actividades que desarrollen gozan del beneficio de la exclusión por el simple hecho de ser llevadas a cabo por éstas. En este caso, la no sujeción se predica de quien ejerce la actividad. A este grupo pertenecen los sindicatos, asociaciones de profesionales, asociaciones gremiales sin ánimo de lucro, y partidos políticos.

c) Finalmente, excluye también los servicios prestados por hospitales vinculados o adscritos al sistema general de salud.

En este marco normativo la Sala analizará si los ingresos incluidos por la administración deben hacer parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio.

De acuerdo con el certificado expedido por la Cámara de Comercio de Bogotá(6), el objeto social de la Fundación Social es:

“Trabajar por superar las causas estructurales de la pobreza para promover la construcción de una sociedad más justa, más humana y más próspera, todo ello con criterios cristianos y mediante la promoción integral de grupos humanos, la formación de personas que sean agentes de su propio desarrollo y del cambio social a través de la prestación directa o indirecta de servicios y programas de desarrollo social a los cuales tenga acceso la comunidad, actividades en los campos de la salud, la vivienda, la recreación, el deporte, la investigación y demás que redunden en beneficio de la sociedad en general y de los pobres en particular. Para ello procurará, entre otros: a) La educación que capacite a la persona para el ejercicio de sus derechos y cabal cumplimiento de sus obligaciones (…). En consecuencia podrá: a) Comprar, vender, permutar, enajenar y adquirir a cualquier título, toda clase de bienes muebles e inmuebles, materiales o inmateriales y darlos o recibirlos en pago (…)”.

Es claro, entonces, que el objeto social principal de la fundación lo constituyen las actividades de beneficencia. Sin embargo, ejecuta actividades comerciales y de servicios que le proporcionan ingresos dentro del Distrito Capital de Bogotá, que, en principio, no gozan del beneficio analizado. Por tanto, respecto de éstos, la entidad se encuentra en la obligación de declarar y tributar por ICA.

En cuanto a los valores para conformar la base de la sanción por el tercer y cuarto bimestre de 2002, en el folio 101 del cuaderno de antecedentes figura la relación de los ingresos tomados por la administración, así:

 3º Bimestre de 20024º Bimestre de 2002
ConceptoBaseBase
Dividendos de sociedades anónimas y/o asimiladas10.572.500.960409.542
Intereses289.831.887105.712.821
Diferencia en cambio31.984.45383.363.060
Cuentas en participación5.638.2673.270.694
Excedentes negocios fiduciarios2.270.4946.918.301
Actividades conexas 3.446.984
Construcciones y edificios262.748.397195.621.846
Total base sanción11.252.284.460398.743.248

Dividendos de sociedades anónimas y/o asimiladas

Alegó la actora que los ingresos obtenidos por dividendos, intereses, diferencia en cambio, actividades conexas, cuentas en participación, arrendamientos, entre otros, obedecen a que está prevista la necesidad de que la entidad sin ánimo de lucro conserve sus rentas, y una forma de hacerlo la constituye la obtención de ingresos diferentes a donaciones y auxilios, mediante la realización de diferentes actividades, sin que por ello pueda legalmente entenderse que es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio.

Al respecto se observa que la Sala en sentencia del 19 de mayo de 2011, expediente 18263(7), precisó que:

“Por lo que hace a lo percibido por dividendos, si bien el numeral 5º del artículo 20 del Código de Comercio, incluye como actividades mercantiles “La intervención como asociado en la constitución de sociedades comerciales, los actos de administración de las mismas o la negociación a título oneroso de las partes de interés, cuotas o acciones”, la percepción de dividendos por parte de la Fundación Social no encaja en ninguna de ellas, toda vez que dicha entidad no ha constituido ni administrado sociedad comercial alguna, y tampoco tiene como objeto social principal la venta de acciones o cuotas de interés social, ya que si bien esporádicamente adquiere acciones o las recibe en calidad de donación, no es para enajenarlas en el giro ordinario de sus negocios, sino para que permanezcan en su patrimonio con el fin de obtener ingresos destinados al desarrollo de su actividad benéfica”.

De acuerdo con ello, concluyó que los dividendos percibidos por la Fundación Social, dedicada a actividades de beneficencia y cuyo objeto no es la negociación de acciones, no podían integrar la base para imponer la sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio, toda vez que su actividad principal no se relaciona con la obtención de tales ingresos, ni éstos devienen del ejercicio de ninguna actividad gravada sino de las acciones que le pertenecen, cuyo objeto era formar parte del activo fijo.

En el caso concreto observa la Sala que en el folio 72 del cuaderno de antecedentes figura el cuadro de dividendos decretados por los meses de mayo, junio, julio y agosto del año gravable 2002, certificada por el revisor fiscal, así:

Inversiones en sociedadesMayoJunioJulioAgosto
Banco Caja Social 8.563.323.935  
ARP Colmena S.A.2.008.916.511   
Imusa74.514 149.02874.514
Ingenio Risaralda S.A.93.00093.00093.00093.000
Totales2.009.084.0258.563.416.935242.028167.514

 

La Sala reitera el criterio expuesto en la referida providencia y lo aplica al caso concreto, teniendo en cuenta que si las acciones tienen el carácter de activo fijo, la distribución de los dividendos que de ellas se derivan no constituye actividad gravada con el impuesto de industria y comercio, pues ni siquiera la utilidad obtenida en la venta de activos fijos se encuentra sujeta al tributo, por expresa disposición de la Ley 14 de 1983 y del Acuerdo 21 de 1983. Prospera el cargo.

Diferencia en cambio

El artículo 330 del estatuto tributario consagró que el sistema de ajustes integrales por inflación no será tenido en cuenta para la determinación del impuesto de industria y comercio. En consecuencia, por disposición expresa del legislador el sistema de ajustes integrales por inflación no puede tener efectos para el impuesto de industria y comercio.

Sobre este tema, la Sala en sentencia de 14 de abril de 1994, expediente 4950(8), señaló:

“A partir del 1º de enero de 1992, fecha de aplicación de los ajustes por inflación de que trata el título V del libro primero del estatuto tributario, el ajuste de los activos expresados en moneda extranjera, en UPAC o con pacto de reajuste, que deben reexpresarse a la tasa de cambio, deben llevarse como un crédito (ingreso) a la cuenta de corrección monetaria e incrementar por el mismo valor el activo (E.T., art. 332), ajuste que, de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 4º y 5º del Decreto Reglamentario 2075 de 1992, puede aplicarse en forma anual o mensual.

En consecuencia el ajuste al crédito (ingreso) de la cuenta de corrección monetaria, por reexpresión de los bienes representados en divisas afecta el ingreso bruto de los contribuyentes y por lo tanto no debe tenerse en cuenta para efectos del impuesto de industria y comercio conforme con lo ordenado por la ley.

(…).

Si bien es cierto que, como lo afirma la Superintendencia Bancaria, el ajuste de los bienes expresados en moneda extranjera no se efectúa por el porcentaje de ajuste del año gravable, PAAG, equivalente a la variación porcentual de índice de precios al consumidor para empleados elaborado por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística, DANE, que se haya registrado entre el 1º de diciembre del año anterior al gravable y el 30 de noviembre del año gravable, sino a la tasa de cambio, tal expresión sí corresponde al ajusté por inflación real que se hace con base a la devaluación del peso frente a las divisas, como puede deducirse del artículo 335 del estatuto tributario, ubicado en el Capítulo III del mismo Título V, Libro 1º correspondiente al ajuste integral por inflación”.

En consecuencia, conforme al anterior pronunciamiento y según lo expresó la Sala en sentencia del 26 de marzo de 2009, exp. 16782(9), la diferencia en cambio constituye una de las modalidades que el estatuto tributario nacional consagraba como ajuste integral por inflación, lo que implica, entonces, que, de conformidad con el artículo 330 del estatuto tributario, los ingresos que se obtienen por tal concepto no deben hacer parte de la base gravable para efectos de impuesto de industria y comercio. No prospera el cargo propuesto contra la sentencia por la demandada.

Construcciones y edificios cuenta PUC 422010

Adujo la demandante que si bien el a quo indicó que al resolver el segundo cargo se logró establecer que: “algunos ingresos no son gravables (diferencia en cambio, actividades conexas y construcciones y edificios)”, finalmente incorporó en la nueva liquidación el concepto de construcciones y edificios cuenta PUC 422010.

Alegó que está probado en el expediente, mediante la certificación del revisor fiscal, que este concepto comprende los ingresos provenientes de los arrendamientos de las propiedades, planta y equipo del ente económico a terceros, que no corresponden al desarrollo de la actividad principal.

Cuando la fundación da en arriendo ciertos inmuebles, no está ejecutando, desde el punto de vista del ICA, una actividad comercial, entendida ésta como de expendio, compraventa o distribución de bienes y mercancía, sino que está desplegando una actividad de servicios, es decir, una actividad en virtud de la cual se pone a disposición de determinadas personas un bien para su uso y disfrute.

Observa la Sala que, acorde con lo señalado por el Ministerio Público, si bien se incluyó dentro de la base de la sanción este rubro bajo el concepto de “construcciones y edificios”, en realidad se trata de “arrendamientos” que fueron contabilizados por la actora en la cuenta 4220100001(10), que corresponde a los mismos valores que tuvo en consideración la administración para calcular la sanción ($ 262.748.397 y $ 195.621.846), razón por la cual se deben examinar en tal carácter.

La Ley 14 de 1983, compilada en el D.E. 1333 de 1986, considera dentro de las actividades comerciales sujetas al impuesto, las “definidas como tales por el Código de Comercio”.

El artículo 20 de dicho ordenamiento enumera una serie de operaciones que considera como mercantiles, definiéndolas como las que regularmente realizan los comerciantes. Por lo tanto, la condición de “mercantiles” proviene de su habitualidad, de manera que si no se realizan de esta forma, no son “actividades comerciales”.

La sociedad que se forme para la realización de actos mercantiles es comercial, pero su capacidad está limitada al desarrollo del objeto social establecido en sus estatutos y a aquellas actividades directamente relacionadas con el mismo, pero adicionalmente puede hacer gestiones cuya finalidad sea el ejercicio de los derechos o el cumplimiento de las obligaciones legal o convencionalmente derivados de su existencia y actividad, como serían la celebración de contratos laborales o de arrendamiento, la adquisición de activos fijos, la apertura de cuentas bancarias e, incluso, la inversión de excedentes en títulos o en acciones.

Estas operaciones resultan necesarias para el mantenimiento del ente económico, pero no corresponden a su actividad social, por lo mismo no se realizan de manera profesional ni habitual y, en consecuencia, los ingresos que generen no pueden considerarse como provenientes del desarrollo de actividades comerciales para efectos del impuesto de industria y comercio.

De conformidad con el numeral 2º del artículo 20 del Código de Comercio sólo constituye actividad comercial “La adquisición a título oneroso de bienes muebles con destino a arrendarlos; el arrendamiento de los mismos; el arrendamiento de toda clase de bienes para subarrendarlos, y el subarrendamiento de los mismos”.

Reiteradamente el Consejo de Estado(11) ha señalado que el arrendamiento de bienes inmuebles no se considera como prestación de un servicio ni como acto mercantil, a la luz de la legislación comercial, para quien no se dedica profesionalmente a esta actividad. En consecuencia, toda vez que la actora no ejerce profesionalmente dicha actividad, ésta no se puede catalogar como comercial. Prospera el cargo.

Actividades conexas

Se debe observar que en la cuenta 41.70 del PUC se registran los ingresos por prestación de ‘servicios’ comunitarios, sociales y personales. Estos tienen el carácter de no gravados en el parágrafo 1º del artículo 39 del Decreto 352 de 2002, según el cual las entidades de beneficencia cuando desarrollan actividades comerciales o industriales quedan sujetas al ICA respecto de los ingresos obtenidos de éstas actividades, razón por la cual no forman parte de la base gravable del tributo los ingresos que se obtengan por servicios. Prospera en consecuencia el cargo planteado por la actora.

En cuanto a los rubros correspondientes a intereses, cuentas en participación y excedentes de negocios fiduciarios, se observa que no fueron objeto de apelación, razón por la cual la Sala se releva de su estudio.

De lo anteriormente expuesto se concluye que procede la exclusión de la base para sancionar las cifras correspondientes a: “construcciones y edificios”, “dividendos” y “diferencia en cambio”.

Dado lo anterior, la sanción por no declarar quedará como sigue:

3º bimestre:

ConceptoTribunalDefinitiva
Dividendos de sociedades anónimas y/o asimiladas10.572.500.9600
Intereses289.831.887289.831.887
Cuentas en participación5.638.2675.638.267
Excedentes negocios fiduciarios2.270.4942.270.494
Construcciones y edificios (Arrendamientos)349.608.3970
Actividades conexas00
Total base sanción11.220.300.000297.741.000

 

Liquidación: Base: $ 297.741.000. Extemporaneidad: 60 meses. Tarifa: 0.1%.

Sanción 3º Bimestre 2002: $ 17.864.000

4º bimestre

ConceptoTribunalDefinitiva
Dividendos de sociedades anónimas y/o asimiladas409.5420
Intereses105.712.821105.712.821
Cuentas en participación3.270.6943.270.694
Excedentes negocios fiduciarios6.918.3016.918.301
Construcciones y edificios (Arrendamientos)195.621.8460
Actividades conexas00
Total base sanción311.933.000115.902.000

 

Liquidación: Base: $ 115.902.000. Extemporaneidad: 58 meses. Tarifa: 0.1%.

Sanción 4º Bimestre 2002: $ 6.722.000.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

MODIFÍCASE la sentencia apelada en cuanto al restablecimiento del derecho dispuesto en la parte resolutiva, el cual quedará así:

La citada Fundación Social adeuda al Distrito Capital de Bogotá, por concepto de sanción por no declarar impuesto de industria y comercio, las siguientes sumas:

a) Por el 3º Bimestre de 2002: $ 17.864.000

b) Por el 4º Bimestre de 2002: $ 6.722.000

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.»

(4) c) La educación pública, las actividades de beneficencia, culturales y/o deportivas, las actividades desarrolladas por los sindicatos, por las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, por los partidos políticos y los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud.

(5) Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencia del 19 de mayo de 2011, expediente 18263, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(6) Folios 20 a 23 c.p.

(7) C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(8) M.P. Dra. Consuelo Sarria Olcos.

(9) C.P. Dra. Ligia López Díaz.

(10) Ver folios 101 (informe de gestión administración) y 95 (cuadro de ingresos certificado por revisor fiscal).

(11) En sentencia del 26 de enero de 2009, expediente 16821, C.P. Dra. Ligia López Díaz, la Sala reiteró el criterio expuesto en la sentencia del 5 de mayo de 2000, expediente 9741, M.P. Delio Gómez Leyva que señaló: “En consecuencia, si la administración de inmuebles no opera como objeto de la intermediación comercial, v. gr., a través de sociedades inmobiliarias, sino en forma directa, no hay actividad de servicios gravada, pues lo que constituye el objeto de imposición en lo que atañe con los inmuebles es la intermediación comercial sobre los mismos”.