Sentencia 2008-00289 de abril 19 de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 25000-23-27-000-2008-00289-01(18607)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: ISOR de Colombia Limitada

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

FALLO

Bogotá, D.C., diecinueve de abril de dos mil doce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En el caso se controvierte la legalidad de la liquidación oficial de revisión 300642007000051 del 13 de junio de 2007 y la Resolución 300662008000039 del 10 de julio de 2008, actos por los cuales la administración especial de impuestos de las personas jurídicas de Bogotá determinó el impuesto sobre la renta y complementarios del 2004, a cargo de la sociedad actora.

El tribunal anuló parcialmente los actos demandados y practicó nueva liquidación en la que determinó un total de ingresos netos de $ 1.289.218.000, total costos $ 936.823.000, total deducciones $ 218.892.000 y sanción por inexactitud $ 13.410.000 y un total saldo a pagar de $ 23.505.000.

La demandada en la apelación insiste en que la adición de ingresos es procedente, toda vez que la contribuyente no subsanó el error en que afirma incurrió en las declaraciones de IVA y que la deducción por salarios debe desconocerse porque la actora no allegó los recibos de pago de los aportes parafiscales expedidos por las entidades recaudadoras.

En los términos del recurso de apelación, la Sala debe decidir, de una parte, si es procedente la adición de ingresos en renta cuando, por error de la contribuyente, los ingresos declarados en ventas fueron mayores; y, de otra, si la presentación de los recibos de pago expedidos por la entidad recaudadora es requisito sine qua non para la procedencia de la deducción por salarios.

1. Adición de ingresos ($ 27.216.000)

En la declaración de renta del 2004(10), presentada el 7 de abril de 2005, la contribuyente informó por concepto de ingresos, lo siguiente:

ConceptoRenglónValor
Ingresos brutos operacionales451.280.184.000
Ingresos brutos no operacionales469.034.000
Total ingresos brutos491.289.218.000
Total ingresos netos521.289.218.000

 

Según la hoja de trabajo que obra en el folio 27 del cuaderno 1 de antecedentes, por el mismo concepto, en las declaraciones de ventas del 2004, la contribuyente informó los siguientes valores:

BimestreIngresos brutos(11)Devol., ventas
Anuladas, re
(-)
 Fl.
cdno. a.1
1186.466.000 186.466.00033
2209.982.0001.839.000208.143.00035
3243.059.000 243.059.00037
4205.396.000 205.396.00039
5213.483.000 213.483.00041
6258.048.000 258.048.00043
Total1.316.434.0001.839.0001.314.595.000 

 

De la comparación de las cifras reportadas por concepto de ingresos en la declaración de renta y en las de ventas del 2004, se advierte una diferencia de $ 27.216.000, valor que la administración pretende adicionar mediante los actos acusados.

La demandante a lo largo del proceso ha afirmado que tal diferencia obedece a que, por error, tuvo en cuenta en las declaraciones de ventas la factura 164 del 22 de abril de 2004 que fue anulada e incluyó las facturas 166 y 170, tanto en el segundo, como en el tercer bimestre.

Con la respuesta al requerimiento especial la contribuyente allegó documentos, en los cuales se observa lo siguiente:

FacturaFechaValorObservaciónFl.
16422-abr-20043.166.709Anulada419, cdno. a.3
16601-mayo-200418.630.709 420, cdno. a.3
17030-abr-200412.310.279 418, cdno. a.3
Total 34.107.697  

 

En el libro auxiliar de la cuenta ingresos operacionales - 41556601, se efectuaron los siguientes registros:

FacturaFechaConceptoValorFls.
cdno. a.6
16421-abr-2004Anulada08
16601-mayo-2004Servicio 24H. patios Cartag.
Servicio 12H. Noct con Ref.
Servicio 24H. con arma pati.
Servicio 24H. con arma pati.
Servicio 24H. sin arma pati.
3.372.942
2.570.551
6.745.884
3.372.942
2.568.390
8
17001-mayo-2004Servicio del 7 feb. al 6 mar.
Servicio del 7 de marzo al 6
6.155.139
6.155.140
9

 

De lo anterior, se colige que, según la contabilidad de la contribuyente, la factura 164 fue anulada y el valor de las facturas 166 y 170 es de 18.630.709 y 12.310.279, respectivamente.

Ahora bien, según la afirmación de la actora, los ingresos declarados en ventas se incrementarían en $ 34.107.697, no obstante, la partida glosada por la administración fue de $ 27.216.000.

Revisados los elementos de prueba se advierte que la diferencia surgió por lo siguiente:

Bim.Ingresos declarados en IVAIngresos contabilizadosDiferencia
1186.466.000186.466.074-74
2208.143.000174.035.58634.107.414
3243.059.000242.939.464119.536
4205.396.000205.212.138183.862
5213.483.000213.483.050-50
6258.048.000258.048.094-94
Totales1.314.595.0001.280.184.406-34.410.594

 

Diferencia que corresponde al valor de las facturas 164, 166 y 170 y los ajustes que en los períodos se realizaron.

Teniendo en cuenta que la contabilidad de la demandante no fue cuestionada, la Sala encuentra suficiente la explicación de la contribuyente, pues la diferencia hallada por la administración no corresponde a ingresos, en los términos del artículo 26 del estatuto tributario, sino que esta hace evidente el error en que incurrió la contribuyente en las declaraciones de ventas, que aunque no corrigió, no puede tenerse como razón válida, por sí sola, para modificar el denuncio rentístico, por lo que el cargo no tiene vocación de prosperidad.

2. Deducción por salarios ($ 504.753.938).

La administración en los actos acusados desconoció la deducción al encontrar que la sociedad no acreditó el pago de los aportes parafiscales ni los obligatorios previstos en la Ley 100/93.

El tribunal reconoció la deducción por salarios en proporción a lo pagado por concepto de subsidio familiar, ICBF, SENA y salud y pensión por un total de $ 81.947.663 y, en consecuencia, fijó por concepto de costos un total de $ 936.823.000 y por deducciones $ 218.892.000.

La apelante sostiene que no es procedente la deducción porque la contribuyente no pagó el valor total de las obligaciones, ni allegó los recibos de pago expedidos por las entidades recaudadoras de la totalidad de los aportes de que trata el artículo 108 del estatuto tributario.

El estatuto tributario, en el artículo 108, establece:

ART. 108.—Los aportes parafiscales son requisito para la deducción de salarios. Para aceptar la deducción por salarios, los patronos obligados a pagar subsidio familiar y a hacer aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje, SENA, al Instituto de Seguros Sociales, ISS, y al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, ICBF, deben estar a paz y salvo por tales conceptos por el respectivo año o período gravable, para lo cual, los recibos expedidos por las entidades recaudadoras constituirán prueba de tales aportes. Los empleadores deberán además demostrar que están a paz y salvo en relación con el pago de los aportes obligatorios previstos en la Ley 100 de 1993.

(...)”.

Conforme a la norma transcrita, los salarios son deducibles siempre y cuando el contribuyente acredite el pago de los aportes parafiscales, es decir, que es requisito legal para que proceda esta deducción, demostrar el pago de los aportes correspondientes al subsidio familiar, salud, SENA y al ICBF, para lo cual el contribuyente deberá estar a paz y salvo por tales conceptos en el respectivo año gravable.

En concordancia con la anterior disposición, el artículo 664 ib., ratificada por el artículo 25 de la Ley 788 de 2002, prevé:

ART. 664.—Sanción por no acreditar el pago de los aportes parafiscales. El desconocimiento de la deducción por salarios, por no acreditar el pago de los aportes al Instituto de Seguros Sociales y a las entidades a que se refiere la Ley 100 de 1993, al Servicio Nacional de Aprendizaje, al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar y a las cajas de compensación familiar, de quienes estén obligados a realizar tales aportes, se efectuará por parte de la administración de impuestos, si no se acredita que el pago fue efectuado previamente a la presentación de la correspondiente declaración del impuesto sobre la renta y complementarios.

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, desarrollará programas de fiscalización, para verificar el cumplimiento de los contribuyentes con los aportes parafiscales y proceder al rechazo de costos y deducciones, de conformidad con lo establecido en este artículo.

Esta norma sanciona con el desconocimiento de la deducción por salarios, si el contribuyente obligado no acredita el pago de los aportes a salud, SENA, ICBF y a las cajas de compensación familiar antes de presentar la declaración del impuesto de renta del período correspondiente.

En cuanto a la prueba del pago de los aportes a que se refieren las normas citadas, la Sala reitera(12) que no existe tarifa legal al respecto, sino que el contribuyente puede demostrar el cumplimiento de las obligaciones a cargo con distintos elementos de prueba, como lo precisó en oportunidad anterior:

“... en la medida en que se prueben los pagos a la seguridad social y a las entidades beneficiarias de los aportes parafiscales, así sea parcialmente, procede el reconocimiento de la deducción por salarios en forma proporcional a lo que se acredite según los porcentajes de las cotizaciones, y no hay lugar a su desconocimiento total por falta de los certificados de ‘paz y salvo’ de las entidades beneficiarias, pues además de que la ley no consagra una tarifa legal de prueba, existen otros documentos, como las planillas de aportes o los recibos que expiden las entidades respectivas, suficientes para acreditar el pago de los aportes parafiscales”.

El tribunal accedió a la deducción en la proporción de los aportes que encontró acreditados con “las certificaciones expedidas por las entidades competentes como de las planillas de aportes y recibos” aspecto que no fue desvirtuado por la apelante, pues se limitó a afirmar que “la sociedad no canceló la totalidad de su obligación por estos conceptos de conformidad con el artículo 108 del estatuto tributario que exige el pago de los aportes parafiscales y de aportes obligatorios al sistema de seguridad social sobre el valor total solicitado como deducción previamente a la presentación de la declaración”.

Así mismo, dijo que la contribuyente no allegó los recibos correspondientes expedidos por las entidades recaudadoras sobre el pago de la totalidad de esta obligación; en aplicación del criterio expuesto en la jurisprudencia transcrita, no se dará prosperidad al recurso, pues no puede considerarse, como lo pretende la apelante, de una parte, que la deducción por salarios solo procede en los casos en que se acredita el pago total de las obligaciones parafiscales y las previstas en la Ley 100/93 y, de otra, que el recibo de pago expedido por la entidad respectiva es el único documento para demostrar el cumplimiento de tales obligaciones.

De manera adicional se advierte que la Sala en sentencia del 9 de julio de 2010(13), al resolver sobre la “deducción por salarios pagados en virtud de contratos de trabajo bajo la modalidad “a destajo”, señaló:

“Al tenor del artículo 108 del estatuto tributario, para aceptar la deducción por salarios, los patronos obligados a pagar subsidio familiar y a hacer aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje, SENA, al Instituto de Seguros Sociales, ISS, y al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, ICBF, deben estar a paz y salvo por tales conceptos por el respectivo año o período gravable. Los recibos expedidos por las entidades recaudadoras constituyen prueba de tales aportes.

(...)

Así pues, el paz y salvo por aportes parafiscales es requisito sine qua non de la deducción por salarios, precepto que responde a fines de política pública fiscal, en todo ajena e independiente a los principios de las obligaciones que se aplican a las relaciones jurídicas contractuales entre particulares o entre estos y el Estado, ...”.

Si bien como lo precisó la Sala en esa oportunidad el paz y salvo es requisito sine qua non para la deducción de salarios, también advierte que el artículo 108 del estatuto tributario señala que los recibos expedidos por las entidades recaudadoras constituyen prueba de tales aportes; por ende, este pronunciamiento está en armonía con el antes citado.

El asunto analizado por la Sala en la sentencia a que se ha hecho referencia difiere del sub examine, pues en esa oportunidad el contribuyente había aceptado el no pago de los aportes parafiscales; en el caso concreto, como se señaló, existe prueba de los pagos parciales, como lo encontró el a quo, con las respectivas certificaciones y planillas emitidas por las entidades competentes, pruebas que la apelante no desvirtuó y son válidas a la luz del artículo 108 del estatuto tributario y del artículo 228 de la Constitución Nacional que da prevalencia a lo sustancial sobre lo formal.

En conclusión, la demandada no demostró la procedencia de la adición de ingresos ni desvirtuó el pago de los parafiscales que encontró acreditado el a quo, pues nada dijo sobre los elementos de prueba que este tuvo en cuenta y que le permitió acceder a la deducción por salarios en la misma proporción; en consecuencia, la Sala no dará prosperidad al recurso y confirmará lo decidido en la sentencia de primera instancia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

Confírmase la sentencia apelada.

Se reconoce personería a María Cristina Arias Hernández como apoderada de la parte demandada y a Luis Carlos Montoya González como apoderado de la parte actora, en los términos y para los efectos de los memoriales que obran en los folios 232 del cuaderno principal y el allegado con el informe secretarial del 29 de junio de 2011.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase».

(10) Cfr. Fl. 22, cdno. a.1.

(11) Cfr. Fl. 27 cdno. a.1

(12) Sentencia de 12 de marzo de 2009, Exp. 16057, D.P. Héctor J. Romero Díaz, reiterada el 4 de marzo de 2010, Exp. 17074.

(13) Expediente 16516, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.