Sentencia 2008-00348 de octubre 24 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 680012331000200800348 01

Nº Interno: 18343

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Demandante: Empresa de Telecomunicaciones de Bucaramanga S.A. ESP - Telebucaramanga

Demandado: Municipio de Bucaramanga

ICA 2003

Bogotá, D.C., veinticuatro de octubre de dos mil trece.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la sala

En los términos del recurso de apelación, la Sala decidirá si son nulas: i) la Resolución 14 del 26 de febrero de 2007, mediante la que la Secretaría de Hacienda del municipio de Bucaramanga profirió liquidación oficial de revisión de la declaración del impuesto de industria y comercio presentada por la Empresa de Telecomunicaciones de Bucaramanga S.A. ESP - Telebucaramanga por el año 2003, y ii) la Resolución 133 del 26 de febrero de 2008, que confirmó la Resolución 14 del 26 de febrero de 2007, recurrida por la demandante.

Para el efecto, la Sala analizará si: (i) para el año 2003, la demandante estaba obligada a incluir en la base gravable del impuesto de industria y comercio los ingresos obtenidos por la prestación del servicio de uso de redes en el Municipio de Bucaramanga con fundamento en el artículo 36 de la Ley 14 de 1983, en el entendido de que se trata de un servicio análogo a los enlistados en ese artículo, o si, (ii) tales empresas debían pagar el impuesto de industria y comercio única y exclusivamente por la prestación del servicio público domiciliario de telefonía con fundamento en el artículo 51 de la Ley 383 de 1997.

De si el servicio de uso de redes telefónicas es un servicio análogo a los servicios enlistados en el artículo 36 de la Ley 14 de 1983. Y de si las empresas que prestan el servicio de telefonía pública básica conmutada están obligadas a pagar el impuesto de industria y comercio con fundamento, exclusivamente, en el artículo 51 de la Ley 383 de 1997.

Sea lo primero precisar que para los años en que se expidieron la Ley 14 y el Acuerdo 39, esto es, los años ochenta, las telecomunicaciones, en general, tenían el carácter de servicio público prestado por el Estado, pero en el entendido de la noción subjetiva, según la cual, los servicios públicos auténticos eran los “prestados” o “realizados definitivamente” por la administración pública”(5).

De hecho, desde la Ley 72 de 1989, el artículo 5º dispuso que las telecomunicaciones son un servicio público, así:

“ART. 5º—Las telecomunicaciones son un servicio público que el Estado prestará directamente o a través de concesiones que podrá otorgar en forma exclusiva, a personas naturales o jurídicas colombianas, reservándose, en todo caso, la facultad de control y vigilancia”.

De ahí que esta Sala reitera, como lo ha dicho para otro tipo de servicios públicos esenciales como el de acueducto(6), que antes de la Constitución de 1991, un sector de la doctrina estimaba que tanto desde el punto de vista orgánico, material o formal(7) el servicio público era función pública y, por tanto, no era ni actividad industrial ni comercial ni de servicios.

Reitera también que a partir de la Constitución de 1991 la noción de servicio público evolucionó hacia una noción objetiva que “pretende atribuir [a los servicios públicos] un contenido material o sustancial”(8) cuyo eje es el interés general que, en la actualidad, lo promueve la administración pública, directamente, o por intermedio de particulares.

En consecuencia, lo que determina una actividad económica como servicio público ya no es la institución pública que lo presta, sino el fin estatal que con su prestación se procura. Por eso, el artículo 365 de la Carta Política dispone que los servicios públicos son inherentes a la finalidad social del Estado y que es deber de éste asegurar su prestación eficiente a todos los habitantes del territorio nacional.

Ahora bien, así como evolucionó la noción de servicio público, también evolucionó su tratamiento en materia tributaria.

Tratándose del impuesto de industria y comercio, y más concretamente sobre el servicio público de las telecomunicaciones, el artículo 36 de la Ley 14 de 1983 gravó con el impuesto de industria y comercio los servicios de radio y televisión, así:

“ART. 36.—Son actividades de servicios las dedicadas a satisfacer necesidades de la comunidad mediante la realización de una o varias de las siguientes o análogas actividades: expendio de bebidas y comidas; servicio de restaurante, cafés, hoteles, casas de huéspedes, moteles, amoblados, transporte y aparcaderos, formas de intermediación comercial, tales como el corretaje, la comisión, los mandatos y la compra-venta y administración de inmuebles; servicios de publicidad, interventoría, construcción y urbanización, radio y televisión, clubes sociales, sitios de recreación, salones de belleza, peluquerías, portería, servicios funerarios, talleres de reparaciones eléctricas, mecánica, automoviliarias y afines, lavado, limpieza y teñido, salas de cine y arrendamiento de películas y de todo tipo de reproducciones que contengan audio y vídeo, negocios de montepios y los servicios de consultoría profesional prestados a través de sociedades regulares o de hecho” (resaltado fuera de texto).

El artículo 36 de la Ley 14 de 1983 gravó con el impuesto de industria y comercio los servicios de telecomunicaciones de la radio y la televisión porque, para esos años, el Estado permitió que los particulares prestaran esos servicios en virtud de licencias de operación y contratos de concesión(9), actividades que generaban ingresos para las personas beneficiarias de tales licencias o concesiones.

La Ley 14 de 1983 también gravó los servicios análogos a los enlistados en el artículo 36, razón por la que ese artículo fue demandado en acción de inconstitucionalidad ante la Corte Constitucional, por violación del artículo 338 de la Carta Política.

La demanda se fundamentó, precisamente, en el hecho de que los municipios, como lo informó el demandante, consideraban “que los servicios de telecomunicaciones prestados por la Empresa Nacional del (sic) Telecomunicaciones “Telecom”, se asimilan a los servicios de radio y televisión, los cuales están expresamente gravados por la ley y, por tanto, son hechos generadores del impuesto citado.

En la Sentencia C-220 de 1996, la Corte Constitucional decidió: “Declarar exequible la expresión “o análogas” contenida en el artículo 36 de la Ley 14 de 1983, subrogado por el artículo 199 del Decreto-Ley 1333 de 1986 en el que aparece la misma expresión, la que por las mismas razones, también se declara exequible”.

La Corte partió de la premisa de que todas las actividades industriales, comerciales y de servicios están gravadas con el impuesto de industria y comercio. Y que el listado de las actividades de servicios que previó el legislador en el artículo 36 de la Ley 14 de 1983 es de carácter enunciativo más no taxativo. De manera que, para la Corte, la expresión “o análogas” del artículo 36 de la Ley 14 de 1983 no era indeterminado y, por tanto no vulneraba el artículo 338 de la Carta Política.

La Corte dijo textualmente:

“Adviértase cómo el legislador al referirse a las actividades de servicios que deben pagar el impuesto de industria y comercio, hace una enunciación no taxativa de éstas. En consecuencia, la calificación de las actividades “análogas” a las enumeradas en la disposición materia de demanda, que también pueden catalogarse de servicios y, por tanto, obligadas a pagar dicho gravamen, corresponde hacerla a los concejos municipales, como ente facultado constitucionalmente para crear impuestos de acuerdo con lo establecido por la ley (C.N., arts. 1º, 287-3, 313-4 y 338).

(…).

En este orden de ideas la expresión “o análogas", contenida en el artículo 36 de la Ley 14 de 1983, no viola el principio de legalidad tributaria. El recurso a la analogía previsto en la norma demandada se refiere únicamente a la determinación de otras actividades de servicios que siendo semejantes o similares a las enunciadas expresamente, deben ser objeto del impuesto de industria y comercio. Exigir al legislador que enumere todas las actividades de servicios destinadas a satisfacer las necesidades de la comunidad, para efectos de la imposición de dicho gravamen, sería ilógico e irrazonable.

La utilización por parte del legislador de términos como “similares” o “análogas” en las normas tributarias, no implica necesariamente la indeterminación de los elementos del impuesto, ni conduce de manera inevitable a su inconstitucionalidad. Los hechos gravables, los sujetos activos y pasivos, la base gravable y las tarifas de los impuestos pueden no estar determinados en la respectiva disposición, pero ser perfectamente determinables a partir de una referencia, pauta o directriz contenida en la norma creadora del tributo. Así lo sostuvo la Corte en la Sentencia C-209 de junio 7 de 1993, M.P. Alejandro Martínez Caballero, en la que se declaró exequible el inciso final del artículo 26 de la Ley 6ª de 1992, cuyo texto es el siguiente: “Igualmente son responsables aquellas entidades que desarrollen habitualmente operaciones similares a las de las entidades señaladas en el inciso anterior, estén o no sometidas a la vigilancia del Estado”, con los siguientes argumentos:

“... así: en el inciso primero es lógico que el sujeto pasivo esté claramente determinado porque se trata de entidades que han obtenido autorización previa del Estado para realizar su actividad financiera. Pero en el inciso segundo es natural que el sujeto pasivo sea indeterminado pero determinable, por lo siguiente: es indeterminado porque se carece de autorización estatal —necesitándola— y en consecuencia la persona se encuentra en el anonimato. Pero es determinable porque el ejercicio habitual de la actividad financiera, claramente determinado en la ley, hace surgir la identidad de la persona. En otras palabras, la naturaleza del hecho conduce a la identidad de la persona y, por este camino, a la identificación del sujeto pasivo del impuesto, dándose así aplicación al principio de legalidad del tributo”.

En el caso que hoy se demanda, las actividades de servicios análogas a las consagradas por el legislador en el artículo 36 de la Ley 14 de 1983, que serían objeto del pago del impuesto de industria y comercio, son claramente determinables, pues ha de tratarse de servicios que guarden similitud o semejanza con los citados en dicha disposición. Y como bien lo afirma el Instituto Colombiano de Derecho Tributario, “estando señaladas por la ley como materia imponible todas las actividades comerciales, industriales y de servicios, como lo enseña el artículo 32 y calificadas como las califica de industriales, comerciales, o de servicios, la no inclusión en alguno de estos grupos a lo sumo tendría como efecto que se considerara dentro de la norma como 'comercial', pero no escaparía al señalamiento como hecho gravable o materia imponible, como dice la ley”. (…)”.

No obstante lo anterior, la Corte constitucional dijo que las entidades territoriales eran las llamadas a decir cuáles eran los servicios análogos. Dijo la Corte:

“Adviértase cómo el legislador al referirse a las actividades de servicios que deben pagar el impuesto de industria y comercio, hace una enunciación no taxativa de éstas. En consecuencia, la calificación de las actividades “análogas” a las enumeradas en la disposición materia de demanda, que también pueden catalogarse de servicios y, por tanto, obligadas a pagar dicho gravamen, corresponde hacerla a los concejos municipales, como ente facultado constitucionalmente para crear impuestos de acuerdo con lo establecido por la ley (C.N., arts. 1º, 287-3, 313-4 y 338).

Adicionalmente, dijo que no se podía declarar la inexequibilidad de la expresión “o análogas” por el hecho de que las autoridades administrativas pudieran incurrir en arbitrariedades al aplicar la norma, porque, para el efecto, existían los mecanismos judiciales de defensa que permitían demandar los actos administrativos particulares y concretos ante la jurisdicción. Así lo precisó la Corte:

“Ahora bien: si las autoridades administrativas al aplicar la norma incurren en arbitrariedades, sus actos son susceptibles de ser demandados ante la jurisdicción contencioso administrativa previa la interposición de los recursos de la vía gubernativa; pero para evitar sus excesos no puede exigirse al legislador que prevea taxativamente todas las actividades que cumplen el supuesto normativo, ni que limite la imposición del tributo sólo a las enunciadas expresamente, cuando la misma ley está señalando que se aplica a “todas” las actividades de servicios que se ejerzan o realicen dentro de las respectivas jurisdicciones municipales; por tanto, los vicios en que pueda incurrir el ejecutor de la norma no son causal de inconstitucionalidad”.

En ese entendido, aludió al ejemplo que puso el demandante sobre el hecho de que los municipios consideraban que los servicios de telecomunicaciones prestados por la Empresa Nacional del Telecomunicaciones “Telecom”, se asimilan a los servicios de radio y televisión, y que, por eso, estaban gravados con el impuesto de industria y comercio. Y se limitó a reiterar que “la calificación de las actividades “análogas” a las enumeradas en la disposición materia de demanda, que también pueden catalogarse de servicios y, por tanto, obligadas a pagar dicho gravamen, corresponde hacerla a los concejos municipales, como ente facultado constitucionalmente para crear impuestos de acuerdo con lo establecido por la ley (C.N., arts. 1º, 287-3, 313-4 y 338)”.

Corolario de lo expuesto, para la Corte Constitucional las actividades análogas se pueden determinar a partir de actividades que guarden similitud o semejanza con los servicios enlistados en el artículo 36 de la Ley 14 de 1983. Y, por el hecho de que los servicios análogos son determinables, el artículo 36 de la Ley 14 de 1983 no viola el artículo 338 de la Carta Política.

Así mismo, para la Corte Constitucional los concejos municipales son los facultados constitucionalmente para calificar qué es una actividad análoga.

La Sala entiende la sentencia de la Corte Constitucional en el sentido de que los concejos municipales pueden especificar otros servicios análogos a los previstos en la Ley 14 de 1983. Pero, si los concejos municipales copian en los acuerdos municipales la definición de servicios que trae esa ley, e incluyen el vocablo “análogos”, las autoridades tributarias pueden aplicar la ley y el acuerdo en los casos particulares y concretos en los que adviertan que hay “servicios análogos”, o mejor, que guardan similitud o semejanza con los previstos en la norma nacional y en la territorial. Si la similitud o semejanza está probada, la autoridad tributaria habrá actuado en derecho y los actos administrativos mantendrán la presunción de legalidad. A contrario sensu, si no está probada la similitud o semejanza estará probada la arbitrariedad y, por tanto, habrá lugar a declarar la nulidad de los actos demandados.

Si el legislador, al expedir la Ley 14 de 1983, no violó el artículo 338 de la Carta Política por el hecho de haber utilizado la expresión “o análogas”, puesto que, según la Corte Constitucional, no se le puede imponer la carga irrazonable de hacer un listado taxativo de servicios, por las mismas razones no se les puede exigir a los municipios hacer un listado taxativo de los servicios gravados con el impuesto de industria y comercio.

En la misma línea argumental, esta Sala ha considerado que es válido que los municipios se limiten, por ejemplo, a definir la actividad de servicio. Y esa circunstancia no hace inaplicable el acuerdo.

En efecto, en la sentencia del 23 de julio de 2009(10), la Sala decidió sobre la legalidad del artículo 21 del Acuerdo 83 de 1999 del municipio de Palmira, norma que se circunscribió a definir qué se entendía por la actividad de servicio.

En esa oportunidad, la Sala encontró ajustado al artículo 338 de la Carta Política el artículo en cuestión pues, al confrontar el artículo 21 del Acuerdo 83 de 1999 con el artículo 36 de la Ley 14 de 1983, consideró “(…) que si los concejos municipales pueden definir las actividades de servicio similares a las enunciadas en la disposición superior, en el caso el ente demandado al señalar únicamente y de manera general la definición de actividad de servicio sin precisar como lo hace el artículo 36 de la Ley 14 de 1983 los actos que quedan comprendidos en tal concepto, no puede afirmarse que vulnere la norma legal ni que constituya un desbordamiento de su potestad tributaria”.

Sin embargo, como al demandante le inquietaba que cierto servicio(11) se entendiera incluido en la norma territorial dada la generalidad de la misma, la Sala, en la sentencia del 23 de julio de 2009 precisó que cuando la norma territorial se limita a definir la actividad de servicio, tal situación no comportaba, per se, que se pudieran entender incluidas “las actividades que el mismo legislador excluyó, como en el caso de los servicios de consultoría prestados por personas naturales, pues como lo ha señalado la Sala en diferentes oportunidades, la potestad impositiva de los concejos municipales no es creativa u originaria ya que está sujeta al principio de legalidad tributaria de conformidad con el artículo 287 de la Constitución Política, es decir que tales corporaciones gozan de autonomía pero dentro de los precisos términos consagrados en la Constitución y en la ley”(12).

La Sala agregó:

“En efecto, para la Sala la disposición demandada constituye una definición de “actividad de servicio” que no se opone a norma superior alguna en cuanto al concepto que allí se consagra, y su alcance, debe ser entendido e interpretado de acuerdo con las normas superiores del impuesto de industria y comercio, al cual está sometido el acuerdo en estudio. En tales condiciones y en armonía con la Ley 14 de 1983, es que no caben interpretaciones que permitan inferir que el servicio de consultoría prestado por personas naturales se encuentra gravado con el mencionado tributo”.

La Sala llegó a esa conclusión porque la Ley 14 de 1983 precisó, en cuanto a los servicios de consultoría, que estarían gravados en la medida en que fueran prestados por “sociedades regulares o de hecho”, no por personas naturales.

De manera que, para la Sala, cuando la Corte Constitucional dijo que los servicios análogos deben ser precisados por las entidades territoriales no debe entenderse como un mandato imperativo, sino facultativo. Por eso, las entidades territoriales, cuando definan la actividad de servicio, pueden acudir a la definición genérica, a la definición que propuso la 14 de 1983 y acudir al vocablo “análogo”, o detallar los servicios que quiere gravar con el impuesto de industria y comercio.

Si la entidad territorial decide acudir al vocablo “análogo” se deberá interpretar, como lo hizo la Corte Constitucional, en el sentido de que se refiere a actividades que guarden similitud o semejanza a los servicios enlistados en la Ley 14 de 1983 y en la norma territorial. Y, que si los municipios, cuando ejecuten la norma, incurren en arbitrariedades en el sentido de que deciden liquidar el impuesto por servicios que no guardan similitud o semejanza con los servicios enlistados en el artículo 36 de la Ley 14 de 1983 o por servicios exentos, o prestados por personas que no son sujeto pasivo del impuesto, los contribuyentes afectados pueden demandar las liquidaciones oficiales o de aforo ante la jurisdicción contencioso administrativo.

Conforme a los citados presupuestos, para resolver el caso concreto la Sala vuelve a poner de presente que, en el contexto de los años 80, el servicio de telefonía pública básica local conmutada guardaba semejanza o similitud con el servicio de radio y televisión porque eran servicios públicos de las telecomunicaciones al tenor del artículo 2º de la Ley 72 de 1989(13). Pero, a diferencia del servicio de radio y televisión, el de telefonía pública básica conmutada estaba monopolizado por el Estado(14). Y, en esas condiciones, no existía la necesidad de acceso al uso de redes o de interconexión por parte de operadores privados. En ese contexto, el servicio público se prestaba, en sentido restringido, como una función pública.

Pero esa concepción, se reitera, cambió a partir de la Constitución de 1991 y de la expedición de la Ley 142 de 1994 que replanteó todo el esquema de los servicios públicos domiciliarios. Por eso, la Sala(15) insiste en que en la actualidad, se reconoce que “la prestación de los servicios públicos domiciliarios en Colombia no constituye una simple actividad económica de carácter privado, ni el ejercicio de las funciones públicas que le corresponden exclusivamente al Estado, sino, que se trata de una actividad que por su relevancia en la calidad de vida de los ciudadanos y el desarrollo de la sociedad, se somete a un régimen jurídico especial”(16).

De ahí que la Ley 142 de 1994 haya establecido que el Estado seguirá interviniendo en la prestación de los servicios públicos domiciliarios, pero que esa intervención se hará respetando las reglas de la libre competencia previstas en esa Ley, y en el marco de lo dispuesto en los artículos 334, 336, y 365 a 370 de la Constitución Política. [L. 142/94, art. 2º].

En ese contexto de libre competencia y mercado, pero también de los fines esenciales que se pretenden procurar con la prestación de los servicios públicos domiciliarios, la Ley 142 de 1994(17), en el artículo 14.26, definió el servicio público domiciliario de telefonía pública básica conmutada, así:

“(…) 14.26. Servicio público domiciliario de telefonía pública básica conmutada. Es el servicio básico de telecomunicaciones, uno de cuyos objetos es la transmisión conmutada de voz a través de la red telefónica conmutada con acceso generalizado al público, en un mismo municipio. También se aplicará esta ley a la actividad complementaria(18) de telefonía móvil rural(19) y al servicio de larga distancia nacional e internacional(20). Exceptúase la telefonía móvil celular, la cual se regirá, en todos sus aspectos por la Ley 37 de 1993 y sus decretos reglamentarios o las normas que los modifiquen, complementen o sustituyen. (…)”.

En concordancia con la Ley 142 de 1994, el artículo 1.2 de la Resolución 469 de 2002 de la Comisión de Regulación de Comunicaciones(21), que modificó la Resolución 87 de 1997, también definió el servicio de telefonía pública básica conmutada así:

“Servicio de telefonía pública básica conmutada “TPBC”. Es el servicio básico de telecomunicaciones cuyo objeto es la transmisión conmutada de voz o a través de la RTPC(22) con acceso generalizado al público. Cuando en la presente resolución se haga referencia a los servicios u operadores de TPBC, se entenderán incluidos los servicios de telefonía pública básica conmutada local (TPBCL) local extendida (TPBCLE), telefonía móvil rural (TMR) y telefonía pública conmutada de larga distancia (TPBCLD)”.

La Comisión de Regulación de Telecomunicaciones, a su vez, reguló la prestación del servicio de telefonía pública básica conmutada, entre otros aspectos, lo concerniente a los requisitos generales a que deben someterse las empresas de servicios públicos para utilizar las redes existentes y acceder a las redes públicas de interconexión; así como para establecer las fórmulas tarifarias para cobrar por el transporte y la interconexión a las redes. También reguló los requisitos generales a que deben someterse los operadores de la telefonía pública básica local conmutada de larga distancia, para ejercer el derecho a utilizar las redes de telecomunicaciones del Estado, y fijar los cargos de acceso y de interconexión a estas redes.

En ese sentido, el artículo 1.1 de la Resolución 87 de 1997, modificado por el artículo 1º de la Resolución 469 de 2002, definió los cargos de acceso o uso de redes así:

“Cargo de acceso y uso de las redes: Es el peaje pagado a los operadores, por parte de otros operadores, por concepto de la utilización de sus redes, medidos en términos de unidad de tiempo o cualquier otro concepto que resulte apropiado para tal efecto”.

En concordancia con esta disposición, el artículo 4.2.1.6 de la Resolución 469 de 2002 previó que los operadores que permiten el uso de las redes tienen derecho a ser remunerados, así:

“ART. 4.2.1.6.—Remuneración. Los operadores tienen derecho a percibir una contraprestación razonable por el uso de su infraestructura y por la prestación de servicios a otros operadores con motivo de la interconexión. El valor de los cargos relacionados con la interconexión debe estar orientado a costos eficientes más una utilidad razonable, de acuerdo con el régimen e prestación de cada servicio”.

De manera que, el uso e interconexión de redes es un servicio que prestan los operadores interconectantes(23) a los operadores solicitantes(24) para prestar un servicio de telecomunicaciones, con derecho a cobrar por la prestación de ese servicio.

Ahora bien, en materia tributaria, la Ley 142 de 1994 dispuso que todas las empresas de servicios públicos domiciliarios están sujetas a los impuestos nacionales y territoriales.

Concretamente, el artículo 24-1 de la Ley 142 de 1994(25) precisó que “Los departamentos y los municipios no podrán gravar a las empresas de servicios públicos con tasas, contribuciones o impuestos que sean aplicables a los demás contribuyentes que cumplan funciones industriales o comerciales”.

De ahí que, para efectos del impuesto de industria y comercio, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 dispuso lo siguiente:

“ART. 51.—Para efectos del artículo 24-1 de la Ley 142 de 1994, el impuesto de industria y comercio en la prestación de los servicios públicos domiciliarios se causa en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final sobre el valor promedio mensual facturado”.

La Ley 383 de 1997 nada dijo, en particular, sobre otro tipo de actividades conexas con el servicio público domiciliario de telefonía pública básica conmutada, como el servicio de uso de redes e interconexión.

No obstante, para la Sala, en el contexto de la Constitución de 1991 y de la Ley 142 de 1994 esos servicios constituyen una actividad de servicios sometida a los impuestos nacionales como territoriales, concretamente, al impuesto de industria y comercio. Y dado que la Ley 383 de 1997 no estableció unas reglas especiales de tributación, para la Sala se deben aplicar las reglas generales de la Ley 14 de 1983.

La primera regla es que se trate de un servicio a los que alude el artículo 36 de la Ley 14 de 1983, o un servicio análogo a los servicios enunciativamente enlistados.

Tratándose de los servicios de telecomunicaciones, como se precisó anteriormente, el artículo 36 de la Ley 14 de 1983 solo enlistó los servicios de radio y comunicación. Y, en el contexto de los años 80, no era posible establecer ninguna analogía puesto que era el Estado el que prestaba directamente el servicio de telefonía pública básica conmutada, razón por la que no había operadores privados que requirieran del uso o la interconexión de redes.

Ahora bien, como la situación cambió a raíz de la expedición de la Constitución de 1991, de la Ley 142 de 1994 y de la Resolución 87 de 1997 de la CRT, ya es posible hacer esa analogía puesto que, desde entonces está previsto que el servicio de telefonía pública básica conmutada lo presten, esencialmente, los operadores privados. Y, como se vio, existen operadores interconectantes y solicitantes que prestan el servicio de uso y de interconexión de redes, y los que requieren usar las redes e interconectarse.

En ese sentido, la actividad de uso e interconexión de redes encaja dentro de las actividades análogas a que alude el artículo 36 de la Ley 14 de 1983, pues se trata de servicios de telecomunicaciones sometidos a los impuestos nacionales y territoriales, tal como lo precisó la Ley 142 de 1994.

En ese orden de ideas, la Sala concluye lo siguiente:

— Que a partir de la Constitución de 1991, y concretamente, al tenor de la Ley 142 de 1994, las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios pueden prestar el servicio público domiciliario de telefonía básica conmutada, bajo las reglas de la libre competencia.

— Que ese servicio público domiciliario consiste en la transmisión conmutada de voz a través de la red telefónica conmutada con acceso generalizado al público, en un mismo municipio.

— Que son actividades complementarias del servicio público domiciliario de telefonía básica conmutada, la telefonía móvil rural y el servicio de larga distancia nacional e internacional.

— Que el uso e interconexión de redes no está catalogado como actividad complementaria del servicio de telefonía pública básica local conmutada.

— Que las empresas de servicio público domiciliario que presten el servicio público domiciliario de telefonía pública básica conmutada están sometidas a los impuestos nacionales y territoriales. De manera que, en materia de impuestos territoriales, son sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio.

— Que el servicio público domiciliario de telefonía pública básica conmutada se causa en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final sobre el valor promedio mensual facturado.

— Que el servicio de interconexión o uso de redes está gravado con el impuesto de industria y comercio, por ser actividad de servicio, en los términos de la Ley 14 de 1983, 142 de 1994, Resolución 87 de 1997, modificada por la Resolución 469 de 2002 CRT(26).

Del análisis del caso concreto.

Ahora bien, en el caso concreto se tiene que el Acuerdo 39 de 1989 del municipio de Bucaramanga reguló el hecho generador del impuesto de industria y comercio en las actividades de servicios en idéntica forma a como lo hizo la Ley 14 de 1983, así(27):

“ART. 1º—Definición del hecho generador. El hecho generador de los impuestos de industria y comercio y avisos está constituido por el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios en la jurisdicción del municipio de Bucaramanga ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio, o sin ellos”.

De igual modo, y con sujeción a lo estipulado en el artículo 36 de la Ley 14 de 1983(28), el Concejo de Bucaramanga definió la actividad de servicios así:

“ART. 4º—Definición de la actividad de servicios. Es aquella destinada a satisfacer necesidades de la comunidad mediante la realización de una o vanas (sic) de las siguientes o análogas actividades expendio de bebidas y comidas; servicio de restaurante cafés, hoteles, casas huéspedes, moteles, amoblados, transporte y aparcaderos, formas de intermediación comercial. tales como el corretaje, la comisión por cualquier concepto, los mandatos y la compraventa y administración de inmuebles; servicios de publicidad interventoría, construcción y urbanización, radio y televisión, clubes sociales, sitios de recreación, salones de belleza, peluquerías, portería, vigilancia, servicios funerarios, talleres de reparaciones eléctricas, mecánicas, automoviliarias y afines, lavado, limpieza y teñido, salas de cine y arrendamiento de películas y de todo tipo de reproducciones que contenga audio y video, negocios de montepíos, y los servicios de consultoría profesional prestados a través de sociedades regulares o de hecho”.

Telebucaramanga alegó que, en calidad de entidad prestadora de servicios públicos domiciliarios estaba obligada a determinar el impuesto de industria y comercio sobre la base gravable especial prevista en el artículo 51 la Ley 383 de 1997. Interpretó que el artículo 51 citado se aplicaba a todas aquellas actividades desarrolladas por este tipo de entidades.

El municipio de Bucaramanga, en cambio, alegó que no se aplicaba ese artículo sino el artículo 36 de la Ley 14 de 1983, porque el servicio de uso e interconexión de redes era un servicio independiente del servicio público domiciliario de telefonía pública básica conmutada, y que se regulaba por la Resolución 87 de 1997 de la CRT.

La Sala halla la razón al municipio, puesto que, como se vio, la interconexión o uso de redes de la telefonía básica conmutada es una actividad de servicio y, como tal, constituye hecho generador del impuesto de industria y comercio independiente del servicio público domiciliario.

Los actos administrativos demandados, por lo tanto, no son arbitrarios o caprichosos. Por el contrario, se fundamentaron en la Ley 14 de 1983 ―que tipifica como hecho generador del impuesto de industria y comercio los servicios enlistados en el artículo 36 y los análogos a esos servicios― y en el Acuerdo 39 de 1989, que en los mismos términos del artículo 36 de la Ley 14 de 1983, definió la actividad de servicios como hecho generador del impuesto de industria y comercio.

En esa medida, los ingresos que percibió Telebucaramanga por la prestación del servicio de interconexión o uso de redes están gravados por el solo hecho de ser servicio, y porque, además, es “análogo” a los enlistados enunciativamente en las normas citadas pues todas esas actividades parten del presupuesto esencial de lo que es un servicio, esto es: toda actividad prestada por una persona que se concreta en la obligación de hacer a cambio de una contraprestación en dinero.

Por lo tanto, la Sala, en esta oportunidad se aparta del precedente que, en un caso análogo al ahora expuesto(29), decidió declarar la nulidad de ciertos actos administrativos mediante los que el municipio de Soledad ―Atlántico― gravó con el impuesto de industria y comercio el servicio de telefonía básica conmutada que prestó la Empresa Distrital de Telecomunicaciones de Barranquilla.

Lo anterior por cuanto, en aquella oportunidad, las partes no alegaron nada sobre las implicaciones de la entrada en vigencia de la Ley 142 de 1993 y 383 de 1997, como sí se hizo en el caso que ahora se analiza.

En consecuencia, la Sala revocará la sentencia apelada.

De la Sanción por inexactitud

Ahora bien, dado que el tribunal no analizó los cargos referidos a la sanción por inexactitud que le fue impuesta a la demandante, la Sala procede a analizar si la sanción era improcedente porque se presentó una diferencia de criterios entre las partes, y, en caso de que no proceda dicho argumento, si la sanción debió liquidarse por el 160% del mayor impuesto liquidado, conforme lo prevé el artículo 647 del estatuto tributario, o por el 200% del mayor impuesto liquidado, conforme lo prevé el Acuerdo 39 de 1989.

La Sala considera que debe exonerarse de la sanción a la empresa demandante por cuanto sí se presentó una diferencia de criterios sobre las normas aplicables al caso concreto y la interpretación que de las mismas debía hacerse, todas necesarias para definir si se causa el impuesto de industria y comercio por la prestación del servicio de uso de redes y de interconexión, como actividad diferente al servicio público domiciliario de telefonía pública básica conmutada y las actividades complementarias.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del 18 de marzo de 2010, proferida por el Tribunal Administrativo Santander en el contencioso de nulidad iniciado por Telebucaramanga S.A. ESP contra el municipio de Bucaramanga.

En su lugar, se dispone

2. Declárase la nulidad parcial de la Resolución 14 del 26 de febrero de 2007, mediante la que la Secretaría de Hacienda de Bucaramanga formuló la liquidación oficial de revisión por el impuesto de industria y comercio a cargo de la demandante por el año 2003, así como de la Resolución 133 del 26 de febrero de 2008 que resolvió el recurso de reconsideración.

3. Como consecuencia de lo anterior. A título de restablecimiento del derecho, se confirma el mayor impuesto liquidado en los actos administrativos demandados en cuantía de $ 719.596.204, y se levanta la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados en cuantía de $ 284.806.628.

4. En lo demás, CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.»

(5) “La concepción subjetiva, en su inspiración original, Alberto Montaña Plata “El concepto de servicio público en el derecho administrativo”. Universidad Externado de Colombia. Segunda Edición. Mayo 2005. Bogotá-Colombia.

(6) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Magistrado Ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., once (11) de octubre de dos mil doce (2012). Radicación 250002327000200800005 01. Nº Interno: 17910. Demandantes: Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Bogotá ESP. Demandado: Municipio de la Calera.

(7) Desde el punto de vista material: el servicio público es función pública porque atañe a la actividad del Estado para satisfacer necesidades de interés público y sujetas al derecho público.

Desde el punto de vista orgánico: el servicio público es función pública en virtud de los órganos públicos que cumplen las tareas de interés general sujetas al derecho público.

Y, desde el punto de vista formal: el servicio público es función pública, porque el derecho público tiende a regular toda actividad tendiente a la satisfacción de necesidades públicas.

(8) Ídem 25.

(9) Los servicios de radio eran servicios públicos, en el entendido de la noción subjetiva, porque la titularidad del espectro radioeléctrico era pública [L. 198/36], pero su uso “fue regulado por el Estado mediante el otorgamiento de licencias de operación”. Y, precisamente por el hecho de que el Estado podía otorgar licencias de operación, “(…) a mediados del siglo XX se produce un avance significativo en el desarrollo del medio radial, con la constitución de las primeras cadenas radiales Caracol, RCN y Todelar que consolidan el carácter comercial de esta actividad”. http://archivo.mintic.gov.co/mincom//documents/portal/documents/root/correcciones%20mintic/DocPoliticaSectRadiodifusionSon.pdf

Tratándose de los servicios de televisión, la Ley 42 de 1985, “Por la cual se transformó el Instituto Nacional de Radio y Televisión —Inravisión— en una entidad asociativa de carácter especial”, calificó el servicio de televisión como servicio público, como lo venía siendo desde los decretos 2427 de 1956 y 3267 de 1963, y se ratificó que el servicio de televisión podía hacerse directamente o mediante contratos de concesión (antes arrendamiento de espacios de televisión.

“(…) En 1983 se promulga el Decreto 222 sobre contratación administrativa que derogó el Decreto 150 de 1976 e introdujo el concepto de “Concesión de espacios de televisión”, en lugar de “Arrendamiento de espacios de televisión”. http://historiacritica.uniandes.edu.co/view.php/311/view.php

(10) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejera Ponente: Martha Teresa Briceño de Valencia. Bogotá, D.C., veintitrés (23) de julio de dos mil nueve (2009), radicación 76001-23-31-000-2000-01545-01(16684). Actor: Juan Carlos Becerra Hermida. Demandado: Municipio de Palmira - Valle.

(11) El servicio de consultoría realizado por personas naturales.

(12) Sentencias de 12 de marzo del 2007, expediente 15556, C.P. Dra. Ligia López Díaz y de mayo 3 del 2007, expediente 15374, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa, entre otras.

(13) [L. 72/89, art. 2º] “toda transmisión, emisión o recepción de signos, señales, escritos y sonidos, datos o información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios visuales u otros sistemas electromagnéticos”.

(14) Cfr.“Hacia 1947 se crea la Empresa Nacional de Telecomunicaciones (Telecom), la cual integró los servicios de larga distancia, telegráficos y telefónicos en ciertas regiones del país.[3] Arenas Vega Luis Alberto. Las Telecomunicaciones en Colombia: Historia, desarrollo y normas. Bogotá, D.C.: 1992. CAT Editores, 173 p. Citado por Uribe, Op.”. Desde esta época el modo estatal monopólico nacional y municipal fue el que operó en el país. Citado por http://wikitel.info/wiki/Colombia:_Historia_de_las_telecomunicaciones

(15) Ídem 6.

(16) Ídem.

(17) ART. 14.—Definiciones. Para interpretar y aplicar esta ley se tendrán en cuenta las siguientes definiciones:

(…).

14.20. Servicios públicos. Son todos los servicios y actividades complementarias a los que se aplica esta ley. (…)

14.21. Servicios públicos domiciliarios. Son los servicios de acueducto, alcantarillado, aseo, energía eléctrica, telefonía pública básica conmutada, telefonía móvil rural[1], y distribución de gas combustible, tal como se definen en este capítulo. (…)

(18) 14.2. Actividad complementaria de un servicio público. Son las actividades a que también se aplica esta ley, según la precisión que se hace adelante, al definir cada servicio público. Cuando en esta ley se mencionen los servicios públicos, sin hacer precisión especial, se entienden incluidas tales actividades.

(19) Servicio de telefonía pública básica conmutada local móvil rural (TMR) es la actividad complementaria del servicio TPBCL que permite la comunicación a usuarios ubicados fuera de la cabecera municipal, o en un municipio con una población menor a 7.000 habitantes de acuerdo con el censo realizado en 1993, o en un corregimiento departamental, con cualquier usuario ubicado dentro del mismo municipio. Artículo 1º de definiciones, de la Resolución CTR 87 DE 1997.

(20) 14.27. Servicio público de larga distancia nacional e internacional. Es el servicio público de telefonía básica conmutada que se presta entre localidades del territorio nacional o entre estas en conexión con el exterior.

(21) Vigente a la ocurrencia de los hechos.

(22) Red telefónica pública conmutada: Es el conjunto de elementos que hacen posible la transmisión conmutada de voz, con acceso generalizado al público, tanto en Colombia como en el exterior. Incluye las redes de los operadores TPBCL, TPBCLE, TMR y TPBCLD”.

(23) Es el operador al cual se le solicita y provee interconexión. Artículo 1º de la Resolución 569 de 2002 CRT.

(24) “Es el operador que presta, o se alista a prestar, un servicio de telecomunicaciones y para tal efecto solicita, por derecho propio, interconexión con otra red, en los términos y condiciones establecidos en la ley y en la presente resolución”. Artículo 1º de la Resolución 569 de 2002 CRT.

(25) ART. 24.—Régimen tributario. Todas las entidades prestadoras de servicios públicos están sujetas al régimen tributario nacional y de las entidades territoriales, pero se observarán estas reglas especiales:

24.1. <Aparte entre paréntesis cuadrados [...] suprimido mediante fe de erratas. El texto corregido es el siguiente:> Los departamentos y los municipios no podrán gravar a las empresas de servicios públicos con tasas, contribuciones o impuestos que [ no] sean aplicables a los demás contribuyentes que cumplan funciones industriales o comerciales.

(26) Vigente al momento de ocurrencia de los hechos objeto de liquidación oficial del impuesto de industria y comercio.

(27) Ley 14 de 1983. ART. 32.—El impuesto de industria y comercio recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos.

(28) ART. 36.—Son actividades de servicios las dedicadas a satisfacer necesidades de la comunidad mediante la realización de una o varias de las siguientes o análogas actividades: expendio de bebidas y comidas; servicio de restaurante, cafés, hoteles, casas de huéspedes, moteles, amoblados, transporte y aparcaderos, formas de intermediación comercial, tales como el corretaje, la comisión, los mandatos y la compra-venta y administración de inmuebles; servicios de publicidad, interventoría, construcción y urbanización, radio y televisión, clubes sociales, sitios de recreación, salones de belleza, peluquerías, portería, servicios funerarios, talleres de reparaciones eléctricas, mecánica, automoviliarias y afines, lavado, limpieza y teñido, salas de cine y arrendamiento de películas y de todo tipo de reproducciones que contengan audio y vídeo, negocios de montepios y los servicios de consultoría profesional prestados a través de sociedades regulares o de hecho.

(29) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta, C.P. María Inés Ortiz Barbosa. Bogotá, D.C., 2 de octubre de 2003, radicación 08001-23-31-000-1999-1816-01. Número interno: 13400. Actor: Empresa Distrital de Telecomunicaciones de Barranquilla. Demandado: Secretaría de Impuestos del municipio de Soledad Atlántico.