Sentencia 2008-00455 de octubre 29 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 76001-23-31-000-2008-00455-01 (19514)

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Ref.: acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Gases de Occidente S.A. ESP

Demandado: municipio de Santiago de Cali

Temas: base gravable especial del impuesto de industria y comercio —ICA— para la actividad de distribución de gas combustible. Autonomía tributaria limitada de las entidades territoriales.

Bogotá, D.C., veintinueve de octubre de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones

1. Problema jurídico

En los términos de los recursos de apelación interpuestos por ambas partes, lo primero que le corresponde a la Sección es determinar cuál es la norma aplicable para calcular, por el año 2003, el impuesto de industria y comercio y avisos y tableros a cargo de la sociedad Gases de Occidente S.A. ESP: si el artículo 21 del Acuerdo Municipal 35 de 1985 o, el artículo 67 de la Ley 383 de 1997.

Posteriormente, examinará el restablecimiento adecuado del derecho en caso de confirmarse la nulidad de los actos, decretada por el a quo.

2. Lo probado en el proceso.

2.1. La sociedad Gases de Occidente S.A. ESP, de acuerdo con el certificado de existencia y representación que obra en los folios 2 a 6 del expediente, tiene como objeto social, entre otras actividades conexas, la comercialización y transporte de gas combustible y la prestación del servicio domiciliario de distribución de gas combustible, así como la compra, venta, almacenamiento, transporte, envase, distribución y comercialización de gas natural o cualquier otro combustible, en todas sus formas, y la de hidrocarburos o sus derivados.

2.2. El 29 de abril de 2004, Gases de Occidente presentó, en el municipio de Cali, la declaración privada del impuesto de industria y comercio y avisos y tableros por el año gravable 2003, en la que liquidó el saldo a pagar en la suma de $ 201.310.000 (fl. 7).

De conformidad con dicha declaración, se tiene probado que la sociedad demandante desarrollaba, para dicha época y en esa jurisdicción, la actividad 4020, es decir, la fabricación de gas y/o distribución de combustibles gaseosos por tuberías(1), actividad de servicio constitutiva del hecho generador del impuesto de industria y comercio.

2.3. Mediante el requerimiento especial 4131.1.12.6-135 del 20 de abril de 2006, el municipio de Cali le propuso a Gases de Occidente modificar la liquidación privada presentada, en vista de la diferencia existente en el renglón 17 “Menos otras deducciones de actividades no sujetas” por valor de $ 31.190.306.000, correspondiente a costos de combustible.

Como fundamentos del requerimiento se manifestó (fls. 8-11):

“... la empresa Gases de Occidente ESP se liquidó el impuesto de industria y comercio, descontándose el costo de la comercialización del gas y no hay autorización expresa en la ley que ordene el descuento de esos costos para el servicio público domiciliario del gas natural...

Por lo tanto se le debe aplicar lo dispuesto en el artículo 21 del acuerdo 35 de 1985, el cual dispone que: “El impuesto de industria y comercio se liquidará, sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, expresados en moneda nacional y obtenidos por personas y sociedades de hecho indicadas en los artículos anteriores con exclusión de:

A. Devoluciones.

B. Ingresos provenientes de venta de activos fijos y de exportaciones.

C. Recaudo de impuestos de aquellos productos cuyo precio esté regulado por el Estado, siempre y cuando el contribuyente demuestre que tales impuestos fueron incluidos en sus ingresos brutos.

D. Percepción de subsidios.

E. El valor del impuesto nacional a las ventas”.

En desarrollo de la revisión contable y verificada la información contenida en el formulario diligenciado por el contribuyente se pudo establecer que en este consigna, en el renglón 14 “Total de ingresos ordinarios y extraordinarios del año” la suma de $ 112.960.877.000, siendo el valor correcto $ 113.515.237.000. En el renglón 15 “Devoluciones” registra $ 14.702.000 siendo el valor correcto $ 2.048.253.000. En el renglón 16 “Total ingresos fuera del municipio” registran $ 18.535.699.000 siendo este el valor correcto. En el renglón 17 “Otras deducciones actividades no sujetas” registra $ 31.991.871.000 siendo el valor correcto $ 801.565.000. En el renglón 18 “Ingresos netos gravables” registra $ 62.418.605.000, siendo lo correcto $ 92.129.420.000. En el renglón 19 “Impuesto anual de industria y comercio” registra $ 248.971.000, siendo lo correcto $ 521.711.000. En el renglón 20 “Impuesto anual de avisos y tableros”, registra $ 37.346.000, siendo lo correcto $ 78.257.000. En el renglón 21 “Valor anual de sucursal financiera” $ 0, siendo este el valor correcto. En el renglón 22 “Total impuesto anual” registra $ 286.317.000 siendo lo correcto $ 599.968.000. En el renglón 23 “Retenciones” registra la suma de $ 85.010.000, siendo el valor correcto $ 84.960.000, 24 “Menos saldo a favor” registra $ 0 siendo este el valor correcto. En el renglón 25 “Facturación” registra $ 3.000 siendo este el valor correcto. En el renglón 26 “Sanción” registra $ 0 siendo lo correcto $ 439.181.000. En el renglón 237 “Saldo a favor del año” registra $ 0 siendo este el valor correcto. En el renglón 28 “Saldo a pagar del año” registra $ 201.310.000, siendo el valor correcto $ 954.192.000. Para calcular el impuesto se debe tener en cuenta el total de los ingresos percibidos en el municipio de Santiago de Cali y generados en el ejercicio de la actividad, tal como lo dispone el artículo (sic) 1, 3, 4, 21 del Acuerdo 35 de 1985” (negrillas propias).

2.4. Como puede verse, la administración municipal profirió el requerimiento especial porque consideró que la sociedad Gases de Occidente tenía la obligación de liquidar el ICA por el año gravable 2003 en la forma establecida en el artículo 21 del Acuerdo 35 de 1985, es decir, sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior y, por ende, no podía descontar el costo de la comercialización del gas.

2.5. Mediante la liquidación oficial de revisión 1509-047397 del 28 de diciembre de 2006, el municipio de Cali modificó la declaración y liquidación privada en la forma como fue propuesta en el requerimiento especial (fl. 65-68), acto que fue confirmado en su totalidad mediante la Resolución 4747 del 31 de diciembre de 2007 (fl. 94-97).

Si bien en la motivación de los actos que, se advierte, es deficiente(2), se indicó que el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 consagraba una base gravable especial del ICA para las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios —el valor promedio mensual facturado—, no es menos cierto que las modificaciones realizadas se fundamentaron en la aplicación del artículo 21 del Acuerdo Municipal 35 de 1985.

3. Impuesto de industria y comercio para la actividad de distribución de gas combustible.

3.1. El impuesto de industria y comercio —ICA—, previsto en la Ley 14 de 1983, “Por la cual se fortalecen los fiscos de las entidades territoriales y se dictan otras disposiciones”, es un tributo municipal que recae, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, las personas naturales, jurídicas o las sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos (art. 32).

Conforme lo dispone el artículo 33 ibídem, dicho impuesto se liquida, por regla general, sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, con exclusión de las devoluciones, los ingresos provenientes de venta de activos fijos y de exportaciones, el recaudo de impuestos de aquellos productos cuyo precio esté regulado por el Estado y la percepción de subsidios(3).

3.2. De forma similar se reguló dicho tributo en el municipio de Cali en el artículo 21 del Acuerdo 35 de 1985 (fl. 255), que dispone:

“ART. 21.—El impuesto de industria y comercio se liquidará sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, expresados en moneda nacional y obtenidos por las personas y sociedades de hecho indicadas en los artículos anteriores, con exclusión de:

a) Devoluciones.

b) Ingresos provenientes de venta de activos fijos y de exportaciones.

c) Recaudo de Impuestos de aquellos productos cuyo precio esté regulado por el Estado, siempre y cuando el contribuyente demuestre que tales impuestos fueron incluidos en sus ingresos brutos.

d) Percepción de subsidios.

e) El valor del impuesto nacional a las ventas.

(...)” (negrillas fuera de texto).

3.3. Se dice que por regla general el ICA se liquida sobre el promedio mensual de los ingresos brutos del año inmediatamente anterior, porque, tratándose de empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios, el legislador previó una regla diferente y especial, en vista de que el artículo 24.1 de la Ley 142 de 1994 dispone que “los departamentos y los municipios no podrán gravar a las empresas de servicios públicos con tasas, contribuciones o impuestos que no sean aplicables a los demás contribuyentes que cumplan funciones industriales o comerciales”(4).

Así las cosas, “para efectos del artículo 24-1 de la Ley 142 de 1994, el impuesto de industria y comercio en la prestación de los servicios públicos domiciliarios se causa en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final sobre el valor promedio mensual facturado” (L. 383/97, art. 51).

3.4. El artículo 51 de la Ley 383 de 1997 es aplicable, de manera preferente, para todos los servicios públicos domiciliarios, entre los que se encuentra el de distribución de gas combustible domiciliario(5), en virtud de las reglas de interpretación normativa consagradas en las leyes 57 y 153 de 1887.

Y eso es así porque, aunque estamos ante dos normas que regulan de manera diferente un mismo hecho o supuesto —la base gravable del ICA—, una de carácter general —artículo 33 de la Ley 14 de 1983, reproducido por el municipio de Cali en el artículo 21 del Acuerdo 35 de 1985— y, la otra de carácter especial — L. 383/97, art. 51—, deberá privilegiarse la aplicación de esta última cuando el contribuyente se encuentre en los supuestos de hecho consagrados por el legislador: ser prestador de servicios públicos domiciliarios.

3.5. Adicional a lo anterior, no puede perderse de vista que la misma Ley 383 también prevé una regla diferente para determinar la base gravable del ICA por la realización de actividades de distribución de derivados del petróleo y demás combustibles —como el gas vehicular—, entre las que encaja la actividad de distribución de gas combustible que no se realice como prestación del servicio público domiciliario de gas combustible —lo que exceptúa, igualmente, la regla general contenida en la Ley 14 de 1983—.

Dispone el artículo en mención:

“ART. 67.—Para efectos del impuesto de industria y comercio, los distribuidores de derivados del petróleo y demás combustibles, liquidarán dicho impuesto tomando como base gravable el margen bruto de comercialización de los combustibles.

Se entiende por margen bruto de comercialización de los combustibles, para el distribuidor mayorista, la diferencia entre el precio de compra al productor o al importador y el precio de venta al público o al distribuidor minorista. Para el distribuidor minorista, se entiende por margen bruto de comercialización, la diferencia entre el precio de compra al distribuidor mayorista o al intermediario distribuidor, y el precio de venta al público. En ambos casos, se descontará la sobretasa y otros gravámenes adicionales que se establezcan sobre la venta de los combustibles” (resaltado fuera de texto).

3.6. En ese orden de ideas, de conformidad con las normas en cita, podemos concluir que:

a) Por regla general, el impuesto de industria y comercio se liquida sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior (L. 14/83, art. 33 y Ac. 35/85, art. 21).

b) Tratándose de empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios, se liquida sobre el valor promedio mensual facturado (L. 383/97, art. 51).

c) Cuando se realice la actividad de distribución de gas combustible pero de manera diferente a la prestación del servicio público domiciliario(6), el ICA se liquida sobre el margen bruto de comercialización del combustible (L. 383/97, art. 67).

4. Análisis del caso concreto.

4.1. De estudio realizado, para la sección es claro que los actos administrativos demandados son nulos por fundamentarse en una norma no aplicable para el caso concreto: el artículo 21 del Acuerdo Municipal 35 de 1985, que acoge la regla general prevista por el legislador para liquidar el impuesto de industria y comercio.

4.2. Recuérdese que la sociedad Gases de Occidente presentó la declaración del impuesto de industria y comercio por el año 2003, por haber desarrollado en el municipio de Cali la actividad de fabricación de gas y/o distribución de combustibles gaseosos por tuberías (fl. 7).

En ese orden de ideas, si se tratara de un servicio público domiciliario o no —asunto que no fue objeto del debate, ni de prueba—, las normas aplicables serían los artículos 51 o 67 de la Ley 383 de 1997, respectivamente, pero no el acuerdo municipal —art. 21—.

4.3. El hecho de que la sociedad demandante no incluyera en su base gravable el costo del gas, no puede tomarse como una deducción no autorizada por la ley, como lo entiende la administración municipal, sino como la aplicación de una norma especial que regula de manera diferente la liquidación del ICA cuando se trata de actividades de distribución de gas combustible.

Si bien la controversia no se centró en si Gases de Occidente debía tributar con fundamento en lo dispuesto en el artículo 51 o en el artículo 67 de la Ley 383 de 1997, es decir, si debía liquidar el impuesto sobre el valor promedio mensual facturado por la prestación del servicio público domiciliario de gas, o sobre el margen bruto de comercialización del gas combustible —en el que se excluye el costo del gas— o sobre ambos, en proporción a los ingresos obtenidos por ambas actividades, lo cierto es que los actos administrativos demandados no aplicaron ninguna de las dos reglas especiales previstas para las actividades desarrolladas por Gases de Occidente, sino la regla general, razón por la que debe declararse su nulidad.

4.4. Si bien es cierto, como lo argumenta el municipio de Cali, que las entidades territoriales gozan de autonomía fiscal, no puede olvidarse que dicha autonomía es relativa y está sujeta a las previsiones que sobre la materia haga el legislador.

Por ser la República de Colombia un Estado unitario, dentro del principio de la descentralización administrativa incorporado en nuestra Constitución, el Congreso de le República conserva su primacía tributaria y los concejos municipales, al igual que en la anterior Carta Política, continúan gozando de relativa autonomía tributaria, limitada por las normas de naturaleza superior.

Por eso, tal como lo ha sostenido la Corte Constitucional(7), es necesario conciliar el principio de Estado unitario con la autonomía de las entidades territoriales, como una garantía general para los contribuyentes, bajo la idea de que las entidades territoriales no son titulares de la soberanía fiscal por mandato constitucional, en relación con la creación o determinación de los impuestos territoriales.

4.5. Como el Congreso de la República es el órgano competente para regular todos o algunos de los elementos del tributo, atendiendo el principio de libre configuración legislativa(8), las normas locales deben acatar la ley, de acuerdo con la mayor o menor amplitud que le otorgue la norma nacional.

En ese sentido, si la ley prevé una base gravable especial para ciertos contribuyentes en un tipo de impuesto, las normas locales no podrán aplicar la regla general o prever bases gravables distintas a las ya fijadas por el legislador.

4.6. Así las cosas, como en el caso concreto el legislador dispuso reglas específicas para determinar la base gravable del impuesto de industria y comercio para la actividad de distribución de gas combustible, como servicio público domiciliario o no, el municipio de Cali estaba en la obligación de aplicar la norma correspondiente a fin de realizar su actividad de fiscalización.

Se insiste, no es dable predicar la autonomía territorial para pretender aplicar una norma local que está en contravía de las disposiciones especiales consagradas por el legislador.

En ese orden de ideas, se confirmará la sentencia de primera instancia en cuanto declaró la nulidad de los actos administrativos demandados.

5. Del restablecimiento del derecho.

5.1. Está probado que los actos administrativos demandados se fundamentaron en una norma que no es aplicable al caso concreto, lo que condujo a que la administración municipal liquidara el ICA a cargo de la sociedad demandante por el año 2003, sobre una base gravable que no fue prevista por el legislador para el desarrollo de la actividad de distribución de gas combustible.

No obstante, como la presente controversia no versa sobre la naturaleza de la actividad desarrollada por la sociedad Gases de Occidente —servicio público domiciliario u otra actividad de distribución de gas combustible—, lo procedente es declarar la firmeza de la declaración privada, como fue solicitado en la demanda.

5.2. Ni las pruebas que obran en el proceso, ni la motivación de los actos demandados aportan los elementos de juicio necesarios para realizar una liquidación judicial del ICA, ya que no es posible establecer: i) qué tipo de actividades —servicio público domiciliario y/o distribución de gas combustible— y en qué proporción, realizó la sociedad demandante en el año 2003 en la jurisdicción del municipio de Cali, ii) cuál fue el promedio mensual facturado por cada actividad y, iii) cuál fue el costo del gas distribuido de forma diferente a la prestación del servicio público.

Obsérvese que los actos demandados, además de fundarse en una norma no aplicable al caso, adolecen de falta de motivación en vista de que no abordaron el tema de la aplicación del artículo 67 de la Ley 383 de 1997, propuesto por la sociedad contribuyente, y no explicaron de dónde surgían las modificaciones realizadas a la declaración privada, sino que se centraron en la definición del tributo en punto al reconocimiento del costo de compra del gas combustible.

5.3. Así las cosas, ordenar una nueva liquidación en sede administrativa, como lo hizo el a quo, sería revivir la controversia pero sobre la base de un asunto que no fue objeto de fiscalización por parte del municipio de Cali —naturaleza de las actividades realizadas y de los ingresos obtenidos por Gases de Occidente—, lo que vulneraría el debido proceso del contribuyente y el principio de seguridad jurídica.

Por tal razón, se modificará, en ese sentido, la sentencia recurrida, ya que lo procedente es declarar en firme la liquidación privada, en tanto la administración municipal no demostró que la liquidación privada tuviera errores o que el costo de compra de gas combustible no correspondiera a la realidad o a todas las actividades desarrolladas. Dichos puntos no fueron objeto de controversia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. Se CONFIRMA el numeral primero de la parte resolutiva de la sentencia del 27 de enero de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, en cuanto declaró la nulidad de los actos administrativos demandados.

2. Se MODIFICA el numeral segundo de la parte resolutiva de la sentencia apelada, en el sentido de declarar, a título de restablecimiento del derecho, que la declaración privada del impuesto de industria y comercio y avisos y tableros presentada por la sociedad Gases de Occidente S.A. ESP, por el año gravable 2003, se encuentra en firme y, por ende, la sociedad no adeuda suma alguna por dicho concepto.

3. Se RECONOCE personería para actuar a la abogada Luz María Nicolasa Escorcia Vargas, como apoderada de la sociedad Gases de Occidente S.A., en los términos de la sustitución de poder que obra en el folio 429 del expediente.

4. DEVUÉLVASE el expediente al tribunal de origen.

Cópiese, notifíquese y cúmplase».

(1) Cfr. Resolución 8587 de 1998 y Resolución 11351 de 2005, expedidas por la DIAN.

(2) Para la sección la motivación de los actos administrativos demandados es deficiente por dos razones fundamentales: a) porque no abordaron el tema de la aplicación del artículo 67 de la Ley 383 de 1997, propuesto por la contribuyente, y b) porque no explicaron de dónde surgen las modificaciones realizadas a la declaración privada.

(3) Dichas disposiciones fueron incorporadas al Decreto-Ley 1333 de 1986 —Código de Régimen Municipal— en los artículos 195 y 196.

(4) En Sentencia C-419 de 1995, en la que se declaró exequible el artículo 24 de la Ley 142 de 1994, la Corte Constitucional precisó que el numeral 24.1 de dicha norma se ajusta a la Constitución porque, más que una exención, lo que prevé es “un principio de tributación dirigido a asegurar la igualdad entre las empresas de servicios públicos y los demás contribuyentes que desarrollen actividades industriales o comerciales y, obviamente, a prohibir la discriminación”.

(5) Tal como lo dispone el artículo 14.28 de la Ley 142 de 1994, el servicio público domiciliario de gas combustible es el conjunto de actividades ordenadas a la distribución de gas combustible, por tubería u otro medio, desde un sitio de acopio de grandes volúmenes o desde un gasoducto central hasta la instalación de un consumidor final, incluyendo su conexión y medición.

(6) El concepto de servicio público domiciliario está directamente relacionado con la prestación directa del servicio en un inmueble —residencial o comercial—, con el fin de atender las necesidades básicas de las personas. Por eso, cuando la distribución de gas combustible se preste con fines diferentes, o no recaiga sobre los inmuebles —como ocurre con el gas natural vehicular, por ejemplo—, no nos encontramos frente a la prestación de un servicio público domiciliario. Nótese que el artículo 14.33 de la Ley 142 de 1994, define al usuario en virtud de la prestación del servicio en un inmueble: “Usuario. Persona natural o jurídica que se beneficia con la prestación de un servicio público, bien como propietario del inmueble en donde este se presta, o como receptor directo del servicio. A este último usuario se denomina también consumidor”. De igual manera, el artículo 129 ibídem, dispone que “existe contrato de servicios públicos desde que la empresa define las condiciones uniformes en las que está dispuesta a prestar el servicio y el propietario, o quien utiliza un inmueble determinado, solicita recibir allí el servicio, si el solicitante y el inmueble se encuentran en las condiciones previstas por la empresa”.

(7) Cfr. Corte Constitucional, Sentencia C-517 de 2007.

(8) Cfr. Corte Constitucional, Sentencia C-227 de 2002.