Sentencia 2008-00465 de mayo 5 de 2011

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 08001-23-31-000-2008-00465-01

Ref: Nº Interno 17888

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Aerosucre S.A.

Renta 2003

Fallo

Bogotá, D.C, cinco de mayo del dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En el caso se discute la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 020642007000049 del 9 de abril de 2007 y de la Resolución 020662008000003 del 26 de febrero de 2008, actos por los cuales la Administración de Impuestos Nacionales Local de Barranquilla, determinó el impuesto de renta y complementarios del 2003, a cargo de la demandante.

El tribunal se inhibió de pronunciarse sobre el argumento según el cual el requisito de identificación de los beneficiarios del aporte voluntario, contenido en el artículo 14 del Decreto 163 de 1997, fue derogado por el 24 del Decreto 841 de 1998, por “falta de agotamiento material de la vía gubernativa”; encontró que la notificación del requerimiento especial fue oportuna, dado que la inspección tributaria, iniciada el 14 de septiembre del 2005, interrumpió el término, por tres meses; y que, las deducciones solicitadas no cumplían los requisitos legales para su procedencia, por lo que denegó las súplicas de la demanda.

La demandante en el recurso de apelación insiste en que el requerimiento especial fue extemporáneo y que las deducciones reúnen las exigencias para su procedencia.

Debe la Sala resolver si la inspección tributaria decretada suspendió el término para notificar el requerimiento especial; de ser este oportuno, si en la actuación se dio aplicación al principio de correspondencia y si son procedentes las deducciones solicitadas por la demandante.

1. Oportunidad para notificar el requerimiento especial.

La administración de impuestos tiene la facultad para modificar las liquidaciones tributarias privadas, mediante liquidación de revisión, pero con observancia del trámite legal, el cual dispone que para ello debe, previamente, enviar al contribuyente un requerimiento especial en el que le indique todos los puntos que se propone modificar, con las razones en que se sustenta(9).

El artículo 705 del estatuto tributario preceptúa que, la administración deberá notificar el acto previo “a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar”, en los eventos en que la declaración tributaria, que pretende modificar, haya sido presentada en las fechas fijadas para cumplir dicha obligación.

El mismo ordenamiento en el artículo 706 establece que dicho término se suspenderá “cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete”.

Al respecto esta corporación, en reiteradas oportunidades, ha señalado que ante la claridad del texto de la disposición no cabe interpretación distinta a la de que el término de notificación del requerimiento especial se suspende “a partir de la fecha de la notificación del auto que la decrete” por un lapso fijo de 3 meses, no prorrogable pero tampoco sujeto a disminución(10).

Por otra parte, la inspección tributaria está definida en el artículo 779 del estatuto tributario como el medio de prueba por el cual la administración verifica la exactitud de las declaraciones y el cumplimiento de las obligaciones formales; además, establece la existencia de hechos gravables.

Prevé además que, en la práctica de la prueba, la administración constata, de manera directa, los hechos que interesan en determinado proceso, verifica su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar.

Y que, en desarrollo de esta prueba, la administración puede decretar todos los demás medios probatorios legalmente autorizados, previa la observancia de las ritualidades que les sean propias.

La norma dispone que debe decretarse la inspección tributaria mediante auto en el que se indiquen los hechos materia de la prueba y los funcionarios comisionados para adelantarla; que la providencia que la ordena debe notificarse al interesado por correo o personalmente.

El artículo preceptúa que, la inspección tributaria se inicia una vez notificado el auto que la ordena; que de la diligencia debe levantarse un acta en la que se incluyan todos los hechos y pruebas examinados y los resultados obtenidos, la fecha de cierre de la investigación y, que debe ser suscrita por los funcionarios que adelantaron la diligencia.

Finalmente, el artículo prevé que, en los eventos en que de la inspección tributaria practicada se derive una actuación administrativa, el acta respectiva hará parte de esta.

Se destaca que el artículo 779 ib. establece cuándo se entiende iniciada la práctica de la inspección tributaria, pero no fija ni plazo alguno de duración ni término dentro del cual deba desarrollarse.

Por otra parte, el término de tres meses señalado en el artículo 706 ib., es de suspensión del término para notificar el requerimiento especial, acto previo a la liquidación oficial de revisión, en los casos en que la entidad oficial decrete, de oficio, la práctica de la inspección tributaria.

En consecuencia, en los casos en que la declaración privada se presente dentro de los plazos señalados para el efecto y practicada, de oficio, la inspección tributaria, el término para notificar el requerimiento especial, que en principio es de dos años, contados a partir de la fecha de vencimiento del plazo para declarar, se suspenderá por tres meses, estos contados a partir de la notificación del auto que la decrete.

En el caso, conforme al artículo 13 del Decreto 3805 de 2003(11), la contribuyente debía presentar la declaración de renta y complementarios del 2003, el 14 de abril del 2004, teniendo en cuenta que el último dígito del NIT es 6.

La sociedad presentó la declaración tributaria el 14 de abril del 2004, hecho no discutido por las partes, de lo cual se advierte que declaró dentro del plazo fijado para ello.

En principio, conforme al artículo 705 del estatuto tributario, la administración debía notificar el requerimiento especial, a más tardar el 14 de abril de 2006, esto dentro de los dos años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar.

Sin embargo, revisados los antecedentes administrativos, que obran en el expediente, se observa que, el 26 de agosto de 2005, la división de fiscalización decretó la inspección tributaria, por Auto 020632005000254, “con el fin de verificar la exactitud de las declaraciones, establecer la existencia de hechos gravados o no, y verificar el cumplimiento de las obligaciones formales” correspondientes al impuesto de renta del 2003 y comisionó a los funcionarios para practicar la diligencia; y que el 6 de septiembre de 2005 fue notificado por correo certificado dicho auto(12).

Debe la Sala revisar si operó la suspensión del término para notificar el requerimiento especial, de que trata el artículo 706 del estatuto tributario, así es necesario verificar si la prueba realmente se practicó.

En el expediente obran tres actas, las cuales obran a folios 366, 368 y 384 y hacen referencia a la inspección tributaria ordenada a la demandante.

En la primera, denominada “acta de inicio de visita de inspección tributaria”, se lee que el “23 de marzo de 2006” funcionarios de la administración(13), se hicieron presentes en el domicilio fiscal de la contribuyente “con el fin de dar inicio a la visita de inspección tributaria ordenada mediante Auto de Inspección Tributaria 020632005000254 de fecha 26 de agosto del 2005, notificado por correo el día 6 de septiembre de 2005 (...) atendida por el (...) revisor fiscal de la sociedad”; y que en desarrollo de la diligencia, “teniendo en cuenta la información suministrada anteriormente que consistió en los anexos de la declaración de renta del año 2003, movimientos auxiliares de los meses de enero a diciembre del 2003, planillas de excel de los pagos por concepto de salud, pensiones ARP y parafiscales del año 2003”, le solicitaron información sobre el movimiento auxiliar de algunas cuentas, en determinados meses, así como “hojas de vuelo” y facturas de ventas(14).

En la segunda, distinguida como “acta parcial de inspección tributaria”, Oscar Alejandro Arango Gandara, uno de los funcionarios comisionados para practicar la inspección tributaria, debido a su traslado a otra división(15) , rindió informe de “las actuaciones efectuadas” en el expediente. En el punto 1 se lee que, el “14 de septiembre del 2005”, él se presentó en el domicilio fiscal de la demandante con el fin de adelantar la investigación tributaria y dar cumplimiento al auto de inspección tributaria. Luego, hace referencia a los aspectos generales de la denuncia de terceros, a la existencia y representación legal de la contribuyente y a su objeto social. En el punto 4, el cual identifica como desarrollo de la visita de inspección, anota que se le pidió información a la contribuyente “con el acta de inicio de inspección tributaria” y transcribe la lista que en aquella fue incluida; y dice que la información fue anexada y “debe ser evaluada por el funcionario que quede a cargo de la investigación”; indica otros documentos para el mismo fin; y consigna que “se da por terminada y se firma” el 24 de abril de 2006.

Y, en la tercera, identificada como acta de inspección tributaria en materia del impuesto sobre la renta y complementarios, el funcionario que la suscribió, indica que en desarrollo de la investigación, “el 23 de marzo de 2006 se da inicio a la inspección tributaria (...)”; luego relaciona los documentos examinados, los hechos verificados y los resultados obtenidos, para concluir que debe modificarse la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios presentada la contribuyente por el año gravable de 2003, mediante liquidación de revisión.

De lo anterior se colige que, la inspección tributaria se inició con la notificación del auto que decretó la prueba y en el desarrollo de la prueba, el 23 de marzo de 2006, se llevó a cabo la visita a la entidad demandante, en la que se le suministró, a los funcionarios, documentos contables a partir de los cuales auditaron algunas cuentas y pidieron la información adicional que luego la contribuyente remitió y que fue objeto de examen y análisis del cual concluyó que existían motivos suficientes para proponer la modificación de la declaración privada.

Con esta prueba, como se indicó, la administración constata, de manera directa, los hechos que interesan en el proceso, verifica su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar, sin que sea preciso realizar visita al domicilio de la contribuyente, pues puede obtener la información necesaria por otros medios de prueba legalmente autorizados.

Dado que la ley no fija término para realizar la inspección tributaria, sólo del inicio, lo importante es que la prueba se realice para que se configure el supuesto de hecho que da lugar a la suspensión del término para notificar el acto previo, sólo que dicha suspensión está restringida a 3 meses; no así la práctica de la inspección tributaria, la cual es viable que se prolongue por fuera de dicho término, pero dentro de los 2 años de que trata el artículo 705 del estatuto tributario.

En consecuencia, no cabe duda que, en el caso concreto, la prueba realmente se practicó y con esto se verificó el hecho previsto en el artículo 706 del estatuto tributario para que opere la suspensión del término para notificar el requerimiento especial.

Por lo expuesto, presentada la declaración el 14 de abril de 2004, en tiempo, y practicada la inspección tributaria ordenada y notificada el 6 de septiembre de 2005, operó la suspensión de que trata el artículo 706 del estatuto tributario, luego es oportuna la notificación del requerimiento especial el 13 de julio de 2006.

En cuanto al fondo del asunto, la administración no aceptó las deducciones solicitadas por concepto de indemnización pagada por pérdida de mercancías, impuestos pagados y aportes voluntarios a fondos de pensiones.

El tribunal encontró ajustada a derecho la decisión de la administración y el apelante insiste en que son procedentes tales deducciones, porque cumplen los requisitos legales exigidos, por lo que se realizará el estudio de cada una de las deducciones cuestionadas.

En cuanto a las deducciones, en general, el artículo 107 del estatuto tributario prevé que: “Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.” Y que “la necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”.

Según la disposición legal, son presupuestos esenciales para que los gastos sean deducibles, que exista relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad.

La Sala, en oportunidad anterior(16), se pronunció sobre el alcance de estos requisitos, así:

“La relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos deben guardar una relación causal con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le produce renta, de manera que sin aquella no es posible obtener esta, que en términos de otras áreas del derecho se conoce como nexo causal o relación causa - efecto.

“El gasto es ‘necesario’ cuando es el normal para producir o facilitar la obtención de la renta bruta y el acostumbrado en la respectiva actividad comercial, es decir, que sea normal así sea esporádico, requerido para comercializar, prestar un servicio, y en general obtener el ingreso por el desarrollo económico propio de la labor a la que se dedica el administrado. Por ello, no se permite que se deduzcan gastos, erogaciones o salidas de recursos, que sean suntuarios, innecesarios o superfluos que no coadyuven a producir, comercializar o mantener el bien o el servicio en condiciones de utilización, uso o enajenación, es decir, que no se requiera incurrir con miras a obtener una posible renta.

“Por otro lado, la proporcionalidad de las expensas, es decir la magnitud que aquellas representen dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) deberá medirse y analizarse en cada caso de conformidad con la actividad lucrativa que se lleve a cabo, conforme con la costumbre comercial(17) para ese sector, de manera que la rigidez normativa cederá ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben cumplir.

“Sobre los requisitos de necesidad y proporcionalidad, la reiterada jurisprudencia de la Sala, ha expresado:

“‘...Es claro y determinante el texto del artículo 107 del estatuto tributario, al establecer que para que las expensas sean deducibles se requiere que el gasto sea ‘necesario’ o sea, el normal para producir o facilitar la generación de la renta por parte de la actividad generadora de la misma, y lo acostumbrado en la correspondiente actividad empresarial, vale decir, proporcional de acuerdo a la actividad, y que exista una ‘relación de causalidad’ la cual está referida al vínculo que debe existir entre la actividad productora de renta y el motivo de las expensas...”(18).

Bajo el anterior marco normativo y jurisprudencial se revisará si las deducciones en cuestión, reúnen los requisitos para su procedencia.

Dado que es pertinente señalar cuál es la actividad de la cual deriva la renta Aerosucre S.A., se transcribe a continuación el “objeto social” contenido en el certificado de existencia y representación legal, que lo describe, así:

“El objeto de la sociedad consiste en el establecimiento o explotación de una empresa de transportes aéreos, cuyo fin primordial es el transporte de carga. En cumplimiento de este objeto, la sociedad podrá adquirir toda clase de bienes, muebles e inmuebles, maquinarias, equipos, materiales y elementos técnicos adecuados para el desarrollo de sus actividades, bien sean en el exterior o dentro del país. Adquirir concesiones, privilegios y patentes necesarios a dicho fin, levantar construcciones e instalaciones para el desarrollo de la actividad que se propone; enajenar sus bienes cuando fuere necesario para el cumplimiento de su fin primordial; realizar toda clase de operaciones propias de su actividad; celebrar contratos de interconexión con compañías nacionales y extranjeras que se ocupen del transporte en general. Ejercer la representación y/o agencias de personas naturales y jurídicas dedicadas a las mismas actividades o a aquellas que se relacionen directamente con su objeto; dar en garantía sus bienes, muebles e inmuebles; celebrar contratos de cambio a través de títulos valores y otros efectos de comercio; celebrar y ejecutar contratos y actos civiles, comerciales, industriales y financieros que sean necesarios para el logro de su finalidad; intervenir en sociedades, adquirir acciones o cuotas de interés en sociedades que tengan igual o similar objeto, fusionarse con ellas, y en general, podrá llevar a cabo los actos o negocios relacionados con su objeto social o que tienda a proporcionar su cabal desarrollo(19) (Negrilla fuera del texto).

Conforme a esta certificación, la actividad de la que deriva la renta la contribuyente es el transporte aéreo de carga, frente a la cual se debe analizar si las erogaciones cuestionadas cumplen los requisitos esenciales para aceptarlas como deducción.

1. Indemnización pagada por pérdida de mercancías (renglón 77).

La contribuyente sostiene que los $ 320.000.000, solicitados por dicho concepto, corresponden al monto de la indemnización pagada a Isabel Cristina Mantilla Peñaranda en cumplimiento de lo ordenado en sentencia judicial que declaró su responsabilidad por la pérdida de mercancía transportada.

A su juicio, esta erogación tiene relación de causalidad con la actividad que desarrolla dado que el servicio que presta lleva implícito el riesgo de perder la mercancía transportada y, en consecuencia, “por mandato legal”, deberá responder y pagar la indemnización que fija la ley. Es necesaria porque “al ser un riesgo inherente al transporte aéreo de carga el pago de las indemnizaciones que se generan es necesario para el ejercicio de su labor”; e indicó que cumple el requisito de proporcionalidad, porque la indemnización pagada “equivale al 5.84% de la renta bruta”.

La demandante pretende que se acepte como expensa necesaria deducible el pago de la indemnización ordenada mediante sentencia judicial que la encontró responsable de un hecho antijurídico, esto es, el incumplimiento de un contrato que se verificó en la pérdida de la mercancía entregada para su transporte.

La indemnización pagada es la compensación o la forma de resarcir el daño causado y si bien en el ordenamiento legal(20) está previsto que el transportador es responsable de la destrucción o pérdida o avería de la carga entregada para su transporte, no puede confundirse con los gastos o expensas necesarias para la actividad de transporte aéreo de carga.

Aceptar lo pretendido por el contribuyente sería admitir que en el servicio que presta la contribuyente es preciso la ocurrencia permanente de hechos antijurídicos como el incumplimiento del contrato de transporte para que, una vez determinada su responsabilidad, se le ordene y pague por los perjuicios causados y entender que de este hecho se deriva en porcentaje de la renta, lo cual riñe con el ordenamiento legal.

En consecuencia, la erogación pagada no cumple los requisitos esenciales, previstos en el artículo 107 del estatuto tributario, para aceptarla como deducción.

2. Deducción impuestos pagados (renglón 75)

Revisados los actos acusados se establece que en el requerimiento especial la administración propuso modificar este renglón de la declaración, al encontrar que la contribuyente solo tenía derecho a la deducción por pago del impuesto de industria y comercio en cuantía de $ 134.641.000 y no el que allí figuraba de $ 293.632.000, por tanto, rechazó la diferencia ($ 158.991.000).

Al responder el requerimiento especial la contribuyente desglosó la cuenta 5115 “impuestos”, así:

Industria y comercio
147.858.000
Tasa aeroportuaria
3.240.277
Impuesto de vehículos
4.418.000
Seguro obligatorio
863.870
Permiso de blindaje
664.000
Avisos y tableros
6.741.000
Tributos aduaneros
120.421.753
Impuesto 4 x mil
99.646.374
Impuesto hospital
9.547.000
Peajes
156.600
Pesas y medidas
2.517.000
Sobre tasa bomberil
1.631.565
Tasa uso zona restringida
105.400
Certificado de libertad
7.000
Exceso de equipaje
45.900
Avisos y tableros
13.468.000
Total
$ 411.331.749

A continuación aclara que:

“El gran total de esta cuenta fue disminuida en los siguientes conceptos no deducibles: (i) gravamen a los movimientos financieros (3 x 1000); (ii) el impuesto de industria y comercio causado en noviembre y diciembre de 2003 que se canceló en enero de 2004; así mismo al total de la cuenta se le agregó el impuesto de industria y comercio causado en noviembre-diciembre del 2002 y pagado en enero de 2003, así:

Renglón 75
Deducción de impuestos pagados
5115-impuestos
411.331.748
Menos 511595 3 X 1000
- 99.646.384
ICA NOV.DIC./03 BAQ
- 8.434.000
ICA NOV.DIC./03 BAQ
- 28.646.000
MÁS ICA NOV.DIC./03 BAQ
+ 19.027.000

293.632.365

La contribuyente, el 11 de octubre de 2006, presentó la declaración de corrección en la que modificó el renglón 75, al aceptar el desconocimiento de las deducciones por avisos y tableros ($ 20.209.000) y trasladar los $ 120.421.753, de tributos aduaneros, al costo de ventas. Así, en el renglón 70 declaró $ 33.287.170.000 y en el 75 $ 153.001.000.

En la liquidación oficial de revisión se fijó el valor del renglón 75 en $143.479.000 que corresponde, según el acto a:

Concepto
Valor
Industria y comercio
134.641.000
Vehículos
3.755.000
Tasa aeroportuaria
3.240.277
Tasa uso zona restringida
105.400
Exceso de equipaje
45.900
Seguro obligatorio
863.870
Peajes
156.600
Blindaje
664.000
Certificado de libertad
7.000
Total
143.479.047

Del total informado en este renglón, pidió por impuesto de vehículos $ 4.418.000, de los cuales la administración, como se observa, aceptó $ 3.755.000, valor que constató con las siguientes declaraciones:

Número
Fecha
Valor pagado
116502003796
15 may 03
328.000
116502003768
16 may 03
167.000
116502003767
16 may 03
648.000
116502003525
16 may 03
2.156.000
116502003524
16 may 03
291.000
116503000523
16 may 03
165.000
Total

3.755.000

Así estableció una diferencia de $ 633.000 entre el valor solicitado y el efectivamente pagado conforme a los documentos que la misma contribuyente aportó. Destacó que, conforme al artículo 115 del estatuto tributario, modificado por el 20 de la Ley 633 de 2000, el impuesto de vehículos, entre otros, es deducible en su totalidad, pero el efectivamente pagado durante el periodo.

Por otra parte, del mismo renglón rechazó también las partidas solicitadas por concepto de “pesas y medidas” ($ 2.517.000), “sobre tasa bomberil” ($ 1.631.565) y “estampilla Pro-hospital Universitario de Barranquilla” ($ 9.547.000).

El apelante insiste en que la administración vulneró el artículo 711(21) del estatuto tributario y el 29 de la Constitución Política, porque a su juicio los argumentos propuestos en el requerimiento especial, para desconocer parcialmente las deducciones por impuestos pagados no se compaginan con los que sirvieron de sustento al proferir la liquidación oficial, al introducir nuevas explicaciones para no aceptar el total de los “impuestos pagados”.

De la revisión de los actos no se observa la alegada violación al principio de correspondencia, toda vez la liquidación oficial se circunscribió a la declaración privada, de la que tuvo en cuenta la corrección, y las modificaciones que en la misma introdujo la contribuyente, y las propuestas contenidas en el acto previo, sin que de manera alguna se haya menoscabado el derecho de defensa.

En cuanto al fondo del asunto, se advierte que la modificación en este renglón está integrada por varios conceptos, que se revisarán separadamente, no sin antes hacer la siguiente precisión.

Tratándose de la deducción de impuestos pagados, el artículo 115 del estatuto tributario, vigente para la época, disponía que del impuesto sobre la renta, era deducible el 100% de los impuestos efectivamente pagados durante el periodo, por industria y comercio, predial, vehículos, registro y anotación, y timbre, siempre que tuvieran relación de causalidad con la renta.

Sin embargo, esta Sala en oportunidad anterior(22), precisó que la interpretación correcta del texto del artículo 115 del estatuto tributario cuando ordena “Son deducibles en su totalidad los impuestos de industria y comercio”, es que “el mismo integra un solo gravamen con su complementario el de avisos y tableros, que en tanto haya sido cancelado dentro de la anualidad fiscal correspondiente, debe ser fiscalmente deducible”.

Conforme el precepto legal, la deducción se encuentra restringida a los impuestos que de manera taxativa señaló el legislador y está condicionada a los que realmente se hayan pagado en el periodo en el cual se solicitan y tengan relación de causalidad con la renta del contribuyente.

2.1. Impuesto pagado por vehículos. En los actos acusados se aceptó la deducción por $ 3.755.000 y desconoció la suma de $ 633.000. El tribunal advirtió que la misma contribuyente fue la que aportó los documentos que le dieron certeza a la administración del valor efectivamente pagado en el periodo. El apelante no aporta argumentos o elementos de prueba que desvirtúen este hecho, por lo tanto no se hará pronunciamiento adicional.

2.2 Pagos efectuados por “pesas y medidas” ($ 2.517.000) y “sobretasa bomberil” ($ 1.631.555).

El a quo, con fundamento en el artículo 115 del estatuto tributario, precisó que si bien estos tributos son complementarios del impuesto de industria y comercio, no son deducibles, que lo son sólo “los impuestos pagados” por industria y comercio y predial, siempre y cuando tengan relación de causalidad con la renta.

La apelante insiste en que, tales erogaciones, cumplen los requisitos esenciales para que sean aceptadas como deducciones, previstos en el artículo 107 del estatuto tributario, que dice acreditar así:

“i) Relación de causalidad: Por el ejercicio de su actividad productora de renta la sociedad debió contribuir con el impuesto base sobre el que se calcula el gravamen de pesos y medidas y sobretasa bomberil. Esto indica que el pago de los gravámenes está ligado a la actividad productora de renta.

“ii) Necesidad: La sociedad asume las contribuciones descritas en cumplimiento de las normas legales que consagran, siendo una carga ineludible para todo aquel que desarrolle la actividad económica gravada en los municipios que las implementaron.

“iii) Proporcionalidad: Las deducciones reclamadas por la compañía representan tan solo el 0.08% de la renta bruta por lo que puede afirmarse que son proporcionales .

Al respecto, cabe destacar que la administración, tanto en la liquidación de revisión como el acto que resolvió el recurso gubernativo(23), aceptó que el gravamen que se impone por pesas y medidas y la sobretasa bomberil “son complementarios del impuesto de industria y comercio ...” y así también lo consideró el juzgador de primera instancia.

Dado que el impuesto por pesas y medidas y la sobretasa bomberil(24), en ese municipio, son complementarios del impuesto de industria y comercio y, por ende, hacen parte integral de este impuesto autorizado por el legislador como deducible y así lo aceptó la demandada, en el caso, es procedente dar aplicación al principio general de derecho, según el cual, “Lo accesorio sigue la suerte de lo principal”.

El mencionado principio fue tenido en cuenta por la Sala en sentencia de 2 de abril de 2009(25) en la que, frente al impuesto de avisos y tableros, igualmente complementario del de industria y comercio, precisó:

“Disiente en cambio la Sala respecto del rechazo del impuesto de avisos y tableros, solicitado como deducción, por cuanto si bien el aludido gravamen fue creado como autónomo por el literal k) del artículo 1º de la Ley 97 de 1913, en 1983 con el artículo 37 de la Ley 14(26) se ordenó su incorporación como “complementario” al de industria y comercio, determinando además como hecho generador del mismo a partir de la fecha de su promulgación, el ejercicio de actividades comerciales, industriales o de servicios, o sea el mismo que origina la responsabilidad del ICA.

“Define el Diccionario de la Real Academia Española(27), la acepción ‘complemento’ como una ‘cosa, cualidad o circunstancia que se añade a otra para hacerla íntegra y perfecta’ y ‘complementario’, es lo ‘accesorio, secundario o añadido a algo principal’. Desde luego es condición sine qua non para que subsista lo accesorio, la existencia de un principal, de donde sin impuesto de industria y comercio, no puede generarse el de avisos y tableros, por depender en todo de este.

“A contrario sensu, si una persona que coloca vallas o avisos publicitarios no es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, no tendrá la obligación de liquidar y pagar el tributo de avisos y tableros a no ser que estos cuenten con las especificaciones incluidas en el artículo 14 de la Ley 140 de 1994 para tener la obligación de cancelar el impuesto a la ‘publicidad exterior visual’, el cual se determina como un gravamen autónomo e independiente del tratado.

“Aclarado lo anterior, y en virtud del principio general de derecho, según el cual ‘Lo accesorio sigue la suerte de lo principal’, es perentorio concluir que al no poder el impuesto de avisos y tableros subsistir por sí mismo, por exigir para su generación el ejercicio de actividades gravadas con el ICA y además estar supeditada la base para su liquidación a dicho impuesto, dar la interpretación correcta al texto del artículo 115 del estatuto tributario —ya transcrito— cuando ordena ‘Son deducibles en su totalidad los impuestos de industria y comercio’, en el entendido que el mismo integra un solo gravamen con su complementario el de avisos y tableros, que en tanto haya sido cancelado dentro de la anualidad fiscal correspondiente, debe ser fiscalmente deducible, de donde procede la pretensión del demandante en este punto.

Dado que el legislador señaló cuáles son los impuestos deducibles y, la jurisprudencia fijó el alcance de la norma, en el sentido de entender que, el impuesto de industria y comercio es uno junto con sus complementarios, el de avisos y tableros y, en el caso, tienen el mismo carácter el de pesas y medidas y la sobretasa bomberil, deben seguir la misma suerte de aquel, por lo que hay lugar a reconocer los pagos efectuados por este concepto, como deducción; además, es un gasto normal en la prestación del servicio de transporte aéreo, es decir, que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta de la contribuyente.

2.3 Pagos por concepto de estampilla pro-hospital Universitario de Barranquilla ($ 9.547.000).

El tribunal estimó que no es un “impuesto” de los señalados en el artículo 115 del estatuto tributario, como deducible; que esta estampilla fue creada, en ese departamento, con el fin de mejorar la infraestructura de los servicios de salud; que es obligatoria y que beneficia no sólo al gremio que la tributa sino a todos en esa jurisdicción, por lo que no reúne las características de contribución parafiscal.

La apelante insiste en que esta estampilla es una contribución parafiscal; que a la luz del artículo 107 del estatuto tributario es una expensa deducible, por lo siguiente:

“La relación de causalidad entre el pago y la actividad productora de renta se evidencia en el artículo 5º de la Ordenanza 27 de 2001, en donde se estipula que el hecho generador del tributo es la expedición de facturas o documentos equivalentes que realicen las personas jurídicas en jurisdicción del departamento del Atlántico. Las facturas son el documento fiscal que respalda la operación económica que genera ingresos al contribuyente, luego el pago de la estampilla se produce por ejercicio de la actividad productora de renta.

“El requisito de necesidad se acredita con el hecho de que el pago de la estampilla se efectúa en cumplimiento de un deber legal ineludible para el contribuyente...

“Finalmente, la deducción es proporcional por representar el 0.18% de la renta bruta”.

En cuanto a la naturaleza de las estampillas para ser aceptadas como costo o deducción, esta Corporación ha sostenido(28) que:

“... es irrelevante determinar en este proceso si tal carga es una tasa o una contribución, toda vez que en materia de deducciones del impuesto de renta solamente ciertos y precisos impuestos pueden ser deducibles por autorización legal (E.T. art. 115(28) (sic)), de manera que sean tasas o contribuciones, de todos modos son erogaciones a cargo de la sociedad para cuya procedencia deben analizarse los presupuestos del artículo 107 del estatuto tributario, es decir, que se demuestre que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y que sean necesarias y proporcionales a esa actividad(29).

En efecto, el gravamen que consagró el legislador a favor de las entidades departamentales como estampillas(30), sigue la regla general del artículo 107 del estatuto tributario para las expensas necesarias, y no la limitación que consagra el artículo 115 del mismo Estatuto sobre los impuestos deducibles(31).” (Subrayas fuera de texto).

La Ley 645 de 2001 autorizó a las asambleas departamentales ordenar la emisión de una estampilla pro-hospitales universitarios, norma sobre la cual la Corte Constitucional(32), al declarar su exequibilidad, concluyó que:

“... no se encuentra ninguna dificultad para determinar e individualizar el gravamen, pues en su contenido hace referencia a los elementos constitucionales propios de un tributo(33) 1) El sujeto activo es el departamento en su calidad de entidad territorial. Este hecho se evidencia en el artículo 7º de la Ley 645 donde se establece que los recaudos por la venta de las estampillas estarán a cargo de las secretarías de hacienda departamentales. 2) El hecho gravable está indicado en los artículos 3º, 5º y 6º en donde se dice que serán las actividades y operaciones que se deban realizar en los departamentos y municipios de los mismos y que impliquen la realización de actos en los cuales intervengan funcionarios departamentales y municipales; 3) El sujeto pasivo tendrá que estar relacionado con las actividades y operaciones señaladas como hecho gravable; 4) la tarifa, según el artículo 6º, no podrá exceder del dos por ciento (2%) del valor de los hechos a gravar; y 5) la base gravable será el valor de los hechos a gravar (art. 6º)”.

La Asamblea Departamental del Atlántico creó esta estampilla mediante Ordenanza 027 de 2001, modificada por la 040 de 2002(35) (sic) con el fin de mejorar la infraestructura de los servicios de salud en ese departamento(36).

Frente a los elementos del tributo fijados en el acto ordenanzal, de la lectura de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, de la sentencia de primera instancia y del memorial del recurso, se infiere que: el sujeto activo es el departamento del Atlántico, los sujetos pasivos las personas naturales o jurídicas, sociedades de hecho que desarrollen actividades industriales, comerciales o de servicios en esa jurisdicción; el hecho generador consiste en “la expedición de facturas o documentos equivalentes”(37), la base gravable es el valor de las facturas expedidas. El periodo gravable es bimestral y el obligado debe presentar la liquidación privada junto con copia de la declaración del impuesto de industria y comercio del respectivo periodo.

De lo anterior se infiere que todas las personas naturales o jurídicas y las sociedades de hecho que estén obligadas a presentar la declaración del impuesto de industria y comercio en el departamento del Atlántico deben tributar para mejorar la infraestructura de los hospitales universitarios públicos en ese departamento, en el porcentaje fijado por la autoridad territorial sobre los valores facturados en el periodo gravable, que en ningún caso puede superar el 2%, según lo previó el legislador.

Dado que la actividad, de la cual deriva la renta la demandante, es la prestación del servicio de transporte aéreo de carga y, es contribuyente del impuesto de industria y comercio, es claro que está obligada a liquidar y pagar la estampilla pro-hospital universitario sobre los ingresos obtenidos en desarrollo de su objeto social.

Las erogaciones por este concepto son deducibles, toda vez que tienen relación de causalidad con la actividad que le genera la renta a la contribuyente, pues corresponde a un porcentaje de todos los valores que facture en el periodo por los servicios que presta, los cuales son su fuente generadora de renta.

Cumplen el requisito de necesidad toda vez que el pago de la estampilla se realiza en cumplimiento de un deber legal previsto en los actos ordenanzales y constituye un gasto normal de todas las personas jurídicas que prestan servicios, como la demandante, pues se requiere para facilitar el desarrollo del objeto social, esto es, prestar el servicio de transporte aéreo de carga.

La proporcionalidad de la expensa se evidencia no sólo de la tarifa que debe aplicar sobre todos y cada uno de los ingresos del periodo, sino también, de la magnitud que representa dentro del total de la renta bruta, que según el recurrente es de 0.18%.

En consecuencia, los egresos de la contribuyente por concepto de estampilla pro-hospital universitario, constituye expensa necesaria para desarrollar su actividad y, por ende, deducible, según el artículo 107 del estatuto tributario.

Conforme a lo expuesto en el punto, se accederá a reconocer la deducción solicitada, salvo los $ 633.000 que por concepto de impuesto de vehículos fue desconocido por la administración, confirmado por el tribunal y no discutido por el apelante, por lo que el valor de este renglón se fijará en $ 152.368.000.

3. Deducción de aportes voluntarios a fondos de pensiones (renglón 73)

La contribuyente incluyó en el renglón de gastos operacionales de administración $ 1.000.000.000 consignados en el Fondo de Pensiones Colseguros S.A. en diciembre del 2003.

La administración no aceptó como deducible la erogación al considerar que no cumple los requisitos del artículo 126-1 del estatuto tributario; que es un gasto que obedece a la mera liberalidad del empleador de invertir en un ahorro a corto plazo, además que, no es necesario, ni coadyuva a la generación del ingreso.

El tribunal consideró que no es aplicable el artículo 126-1 del estatuto tributario, toda vez que no se probó que los aportes provenían de una relación laboral, legal o reglamentaria, ni se demostró que beneficiaran a algún trabajador y se inhibió de resolver sobre la ultractividad del Decreto 163 de 1997 porque tal argumento no fue expuesto en el recurso gubernativo.

El apelante sostiene que en vía jurisdiccional es dable introducir argumentos nuevos tendientes a desvirtuar la presunción de legalidad de los actos oficiales; además que la deducción por aportes a fondos de pensiones no está condicionada a la identificación y abono en cuenta del trabajador en el fondo de pensiones o a la adquisición de derechos pensionales; que tal requisito estaba previsto en el Decreto 163 de 1997, derogado por el Decreto 841 de 1998.

En primer lugar, no se comparte la decisión de tribunal en cuanto se inhibió de pronunciarse sobre algunos argumentos planteados en la demanda por falta de agotamiento material de la vía gubernativa, pues si bien en la jurisdicción, al decidir sobre la legalidad de los actos de carácter particular que han sido objeto de un proceso administrativo, el marco de la demanda se contrae a los hechos debatidos en él y frente a los cuales la entidad oficial ha tenido la oportunidad de pronunciarse, por tal razón no se aceptan los “hechos nuevos”, pero no impide que el administrado exponga “argumentos nuevos” para reforzar su pretensión de nulidad de los actos acusados(38).

En el presente asunto, se advierte que la contribuyente refuerza la demanda con argumentaciones en contra de la decisión de la administración de no aceptar como deducible el pago de los aportes voluntarios al fondo de pensiones, razón por la cual se revocará el numeral primero de la sentencia apelada, en su lugar, se declarará no probada la excepción de falta de agotamiento de la vía gubernativa.

La demandante insiste en que, conforme al artículo 126-1 del estatuto tributario, son deducibles los aportes que efectúen los empleadores a los fondos de pensiones, sin que esté condicionada a la identificación y abono en cuenta del trabajador en el fondo de pensiones o a la adquisición de derechos pensionales, requisito previsto en el Decreto 163 de 1997, derogado por el Decreto 841 de 1998, que al exigirlo viola el artículo 338 de la Constitución Política e impide la aplicación del parágrafo segundo del artículo 126-1, introducido por la Ley 488 de 1998 (art. 4); además que incurre en aplicación indebida de la Ley 100 de 1993 y del Decreto Reglamentario 692 de 1994.

El mencionado artículo 126-1, vigente para la época(39), dispone:

“ART. 126-1.—Deducción de contribuciones a fondos de pensiones de jubilación e invalidez y fondos de cesantías. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, son deducibles las contribuciones que efectúen las entidades patrocinadoras o empleadoras, a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías. Los aportes del empleador a los fondos de pensiones serán deducibles en la misma vigencia fiscal en que se realicen (Se subraya).

“El monto obligatorio de los aportes que haga el trabajador o el empleador al fondo de pensiones de jubilación o invalidez, no hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente por salarios y será considerado como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.

“Los aportes voluntarios que haga el trabajador o el empleador, o los aportes del partícipe independiente a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, hasta una suma que adicionada al valor de los aportes obligatorios del trabajador, de que trata el inciso anterior, no exceda del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o ingreso tributario del año, según el caso.

“Los retiros de aportes voluntarios, provenientes de ingresos que se excluyeron de retención en la fuente, que se efectúen al sistema general de pensiones, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, o el pago de rendimientos o pensiones con cargo a tales fondos, constituyen un ingreso gravado para el aportante y estarán sometidos a retención en la fuente por parte de la respectiva sociedad administradora, si el retiro del aporte o rendimiento, o el pago de la pensión, se produce sin el cumplimiento del siguiente requisito de permanencia:

“Que los aportes, rendimientos o pensiones, sean pagados con cargo a aportes que hayan permanecido por un período mínimo de cinco (5) años, en los fondos o seguros enumerados en el inciso anterior del presente artículo, salvo en el caso de muerte o incapacidad que dé derecho a pensión, debidamente certificada de acuerdo con el régimen legal de la seguridad social.

“Se causa retención en la fuente sobre los rendimientos que generen los ahorros en los fondos o seguros de que trata este artículo, de acuerdo con las normas generales de retención en la fuente sobre rendimientos financieros, en el evento de que estos sean retirados sin el cumplimiento del requisito de permanencia antes señalado.

“Los aportes a título de cesantía, realizados por los partícipes independientes, serán deducibles de la renta hasta la suma de quince millones novecientos mil pesos ($ 15.900.000), sin que excedan de un doceavo del ingreso gravable del respectivo año.

“PAR. 1º—Los pagos de pensiones podrán tener las modalidades de renta vitalicia inmediata, retiro programado, retiro programado con renta vitalicia diferida, o cualquiera otra modalidad que apruebe la Superintendencia Bancaria; no obstante, los afiliados podrán, sin pensionarse, retirar total o parcialmente los aportes y rendimientos. Las pensiones que se paguen en cumplimiento del requisito de permanencia señalado en el presente artículo y los retiros, parciales o totales, de aportes y rendimientos, que cumplan dicho requisito de permanencia, estarán exentos del impuesto sobre la renta y complementarios.

“PAR. 2º—Constituye renta líquida para el empleador, la recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios años o períodos gravables, como deducción de la renta bruta por aportes voluntarios de este a fondos de pensiones, así como los rendimientos que se hayan obtenido, cuando no haya lugar al pago de pensiones a cargo de dichos fondos y se restituyan los recursos al empleador”

En principio, de la simple lectura del artículo 126-1 del estatuto tributario, se podría afirmar que todo aporte que efectúen los empleadores a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías, son deducibles en el periodo en que se realicen.

Sin embargo, debe advertirse que este artículo dispone el tratamiento fiscal de los aportes que se efectúen a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, regula la deducibilidad de los aportes y la retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta tanto de los aportes obligatorios como de los voluntarios; además, ha sido objeto de reglamentación, como lo expresó el demandante.

En efecto, el Decreto 163 de 1997, en el parágrafo del artículo 14, condicionó la deducibilidad de los aportes que efectúen los empleadores a los fondos de que trata el Decreto 2513 de 1987, a la circunstancia de que le sean abonados en cuenta al trabajador, al cumplir determinados requisitos.

Esta condición fue objeto de demanda en acción de nulidad, sustentada en que la norma superior autoriza la deducción sin condiciones y esta Corporación la encontró ajustada a derecho(39)(sic), contra lo afirmado por la apelante quien sostiene que era ilegal.

No obstante, como él mismo lo indicó, el Decreto fue derogado expresamente por el artículo 24 del Decreto 841 de 1998 que reglamentó parcialmente el estatuto tributario y la Ley 100 de 1993 en los aspectos tributarios relacionados con el sistema general de seguridad, norma que en el artículo 14, estableció:

“ART. 14.—Aportes voluntarios del trabajador y el empleador. EL monto de los aportes voluntarios que hagan el trabajador, el partícipe independiente, o el empleador, a los fondos de pensiones de que trata la Ley 100 de 1993, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, no hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente y será considerado como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional hasta la suma que adicionada al valor de los aportes obligatorios a cargo del trabajador o el partícipe independiente, no exceda del veinte por ciento (20%) del ingreso laboral o ingreso tributario del año, según el caso.

“El monto de los aportes voluntarios del empleador, que adicionado al monto de los aportes obligatorios y voluntarios del trabajador exceda del 20% del ingreso laboral, estará sujeto a las normas generales aplicables a los ingresos gravables del trabajador y en consecuencia, hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta.

“PAR.—Los aportes que realice el empleador a los fondos de pensiones de que trata la Ley 100 de 1993, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, serán deducibles para este en el mismo período gravable en que se realicen (subraya fuera de texto).

“Constituye renta líquida para el empleador, la recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios períodos gravables como deducción de la renta bruta por aportes voluntarios de este a los fondos de pensiones, así como los rendimientos que haya obtenido, cuando no haya lugar al pago de pensiones a cargo de dichos fondos con dichas cantidades y se restituyan los recursos al empleador”.

El artículo 126-1 ib hace referencia a los aportes voluntarios del empleador a los fondos de pensiones, los cuales, según el reglamentario, son los fondos de pensiones de que trata la Ley 100 de 1993, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general.

Al respecto, el artículo 168 del estatuto orgánico del sistema financiero (D. 663/93) señala que un fondo de pensiones está constituido por “el conjunto de bienes resultantes de los aportes de los partícipes y patrocinadores del mismo y sus rendimientos, para cumplir uno o varios planes de pensiones de jubilación e invalidez”(40).

El mismo ordenamiento define el plan de pensiones como el “acuerdo por el cual se establece la obligación de contribuir a un fondo de pensiones de jubilación e invalidez y el derecho de las personas, a cuyo favor se celebra, de percibir una prestación en la forma prevista por este estatuto”(41); y agrega “Las prestaciones establecidas en un plan de pensiones de jubilación e invalidez podrán consistir en el pago de un capital o de una renta temporal o vitalicia por causa de vejez, invalidez, viudez u orfandad”(42).

Además, preceptúa que tales planes pueden ser:

“a. De prestación definida: Aquellos en los cuales se define como objeto la cuantía de las prestaciones a percibir por los beneficiarios;

b. De contribución definida: Aquellos en los cuales se define como objeto la cuantía de los aportes de las patrocinadoras y, en su caso, de los partícipes en el plan, y

c. Mixtos: Aquellos cuyo objeto es simultáneamente la cuantía de las prestaciones y de los aportes.

Los planes de pensiones de jubilación e invalidez pueden ser también:

a. Abiertos: Aquellos a los cuales puede vincularse como partícipe cualquier persona natural que manifieste su voluntad de adherir al plan, o

b. Institucionales: Aquellos de los cuales sólo pueden ser partícipes los trabajadores o los miembros de las entidades que los patrocinen .

Conforme a la normativa citada, los aportes voluntarios de los empleadores a los fondos de pensiones se entiende que se efectúan en cumplimiento del acuerdo celebrado con el fin de garantizar el pago de un capital o de una renta temporal o vitalicia por causa de vejez, invalidez, viudez u orfandad, a las personas en cuyo favor se suscribió.

Así, efectuado por parte del empleador un aporte voluntario en virtud del plan de pensiones que haya celebrado, se entiende que debe tener la información correspondiente a los partícipes o beneficiarios a quienes debe abonarse, pues, conforme al inciso 3 del artículo 126-1 ib., es considerado como ingreso no constitutivo de renta y ganancia ocasional, hasta el porcentaje allí previsto y sujeto al requisito de permanencia señalado en la ley; mientras que el empleador o patrocinador que lo pagó obtiene el derecho a su deducibilidad.

En el caso, la contribuyente consignó a favor del Fondo de Pensiones Colseguros S.A., aportes por un total de $ 1.000.000.000, según los comprobantes de egreso 0014255 de 22 de diciembre de 2003 y 0014263 del 28 de diciembre de 2003, sin que exista elemento de prueba que acredite que cumplió los requisitos del artículo 126-1 del estatuto tributario.

En efecto, el valor pagado por la contribuyente al Fondo de Pensiones Colseguros S.A. no encaja en la previsión de la norma que hace viable el beneficio, porque si bien es un “aporte voluntario” de la contribuyente, no se demuestra que tenga el carácter de contribución “del empleador” para cumplir uno o varios planes de pensiones de jubilación e invalidez, que da derecho a las personas, en cuyo favor se haya celebrado de percibir una prestación en la forma prevista en la ley, que puede consistir en el pago de un capital o de una renta temporal o vitalicia por causa de vejez, invalidez, viudez u orfandad.

Carácter que se podía acreditar con la identificación de los partícipes a favor de quienes consignó dichos aportes y demás requisitos previstos en la ley, por tal razón no se encuentra demostrada la procedencia de la deducción en los términos del artículo 126-1 del estatuto tributario.

En cuanto a la deducibilidad de los aportes a cargo del empleador(44)(sic), se ha entendido que, “se sigue la regla prevista en el estatuto tributario que admite la depuración de la renta con la deducción de las erogaciones y gastos realizados en el año o período gravable, en tanto sean necesarios, proporcionados y tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta y se satisfaga el cumplimiento de exigencias como la práctica de la retención en la fuente. La realización de las deducciones en general está ligada al concepto de período fiscal y deben solicitarse en el período en que se causen contablemente, aun cuando no se haya realizado el pago(45).”

Dado que, frente al pago en cuestión, no se acreditó que tenga relación de causalidad con la actividad generadora de renta, que sea necesario y proporcional a la renta del periodo, no hay lugar a acceder a la pretensión.

En cuanto a los argumentos, según los cuales no son aplicables las normas de la ley 100 de 1993 y el Decreto 692 de 1994, se advierte que el Decreto Reglamentario 841 de 1998, en el parágrafo expresamente hace referencia a la deducción de los aportes que realice el empleador a los fondos de pensiones de que trata la Ley 100 de 1993, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general.

Finalmente, en cuanto a la afirmación del demandante de haber retirado del fondo de pensiones los aportes mencionados en el 2004 y que los llevó como ingreso gravado en ese periodo, teniendo en cuenta que se trata de hechos que no son objeto de este proceso en el que se discuten actos de determinación de la renta del 2003, no hay lugar a pronunciamiento alguno.

Conforme a las consideraciones precedentes, se dará prosperidad al recurso de apelación interpuesto por la demandante, en cuanto a las deducciones por pesas y medidas, sobretasa bomberil y estampilla pro-hospital universitario; en consecuencia, se revocará la decisión de primera instancia y, en su lugar, se declarará la nulidad parcial de los actos demandados que desconocían tales deducciones y, a título de restablecimiento del derecho, se determinará el impuesto de renta y complementarios del 2003, de la sociedad Aerosucre S.A.

Se practica nueva liquidación que refleja las decisiones aquí adoptadas, así:

Aerosucre S.A.

Impuesto de renta y complementarios 2003

Concepto
Renglón
Privada
Lor
Determinada
Total ingresos netos
66
39.138.518.000
39.138.518.000
39.138.518.000
Costo de venta
70
33.287.170.000
33.287.159.000
33.287.159.000
Otros costos
71
380.065.000
380.065.000
380.065.000
Total costos
72
33.667.235.000
33.667.224.000
33.667.224.000
Gastos operacionales de administración
73
3.221.257.000
2.221.257.000
2.221.257.000
Gastos operacionales de venta
74
26.179.000
26.179.000
26.179.000
Deducción impuestos pagados
75
153.001.000
143.479.000
152.368.000
Pérdida por exposición a la inflación
76
133.197.000
133.197.000
133.197.000
Otras deducciones
77
917.275.000
597.275.000
597.275.000
Total deducciones
78
4.450.909.000
3.121.387.000
3.130.276.000
Renta líquida del ejercicio
79
1.020.374.000
2.349.907.000
2.341.018.000
Renta líquida
82
1.020.374.000
2.349.907.000
2.341.018.000
Renta líquida gravable
86
1.020.374.000
2.349.907.000
2.341.018.000
Impuesto sobre la renta gravable
88
357.131.000
822.468.000
819.356.000
Descuentos tributarios
89
160.797.000
160.797.000
160.797.000
Impuesto neto de renta
90
196.334.000
661.671.000
658.559.000
Total impuesto a cargo
93
196.334.000
661.671.000
658.559.000
Total retenciones en la fuente
96
210.138.000
210.138.000
210.138.000
Saldo a favor año 2002
97
99.886.000
99.886.000
99.886.000
Sobretasa impuesto de renta 2003
100
19.633.000
66.167.000
65.856.000
Anticipo sobretasa imporenta 2003
101
9.655.000
9.655.000
9.655.000
Anticipo sobretasa 2004
102
9.463.000
9.463.000
9.463.000
Sanciones
103
3.112.000
3.112.000
3.112.000
Total saldo a pagar
104
0
420.734.000
417.311.000
O total saldo a favor
105
91.137.000
0

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

Revócase la sentencia del 10 de junio de 2009 del Tribunal Administrativo del Atlántico, objeto de apelación.

En su lugar, se dispone:

1. Declárase no probada la excepción de falta de agotamiento de la vía gubernativa.

2. Declárase la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 020642007000049 del 9 de abril de 2007 y de la Resolución 020662008000003 del 26 de febrero de 2008 por medio de las cuales la administración de impuestos nacionales local de Barranquilla modificó la declaración de renta y complementarios de la demandante por el 2003.

3. En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, téngase como liquidación del impuesto de renta y complementarios del 2003 de la sociedad Aerosucre S.A., la inserta en la parte motiva.

Reconócese personería al doctor Antonio Moyano Salamanca, como apoderado de la demandada, en los términos y para los efectos del memorial que obra en el folio 49 del cuaderno del recurso.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

Magistrados: Martha Teresa Briceño de Valencia—Hugo Fernando Bastidas Bárcenas—William Giraldo Giraldo—Carmen Teresa Ortiz de Rodriguez.

(9) Artículos 702 y 703 del estatuto tributario.

(10) Sentencia del 26 de marzo de 2009, Exp. 16727, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(11) “Por el cual se fijan los lugares y plazos para presentación de las declaraciones tributarias y para el pago de los impuestos, anticipos y retenciones en la fuente (...)”.

(12) Fl. 365 c.p.

(13) Según el Acta que obra a folios 366 y 367, los funcionarios que practicaron la visita el 23 de marzo de 2006 fueron Janeth Patricia Díaz Meza, uno de los designados para iniciar la investigación en el auto de apertura (fl. 363) y Oscar Alejandro Arango Gandara, uno de los comisionado para practicar la diligencia ordenada por Auto de Inspección Tributaria (fl. 365).

(14) Ver listado a folios 366 y 367 del c.p.

(15) Según dice en el acta, el cambio a otra división fue notificado el 4 de abril del 2006 (cfr. Fl. 369)

(16) Sentencia del 24 de julio de 2008, expediente 16123, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(17) Sobre la costumbre mercantil el artículo 3º del Código de Comercio expresa:

“ART. 3º. La costumbre mercantil tendrá la misma autoridad que la ley comercial, siempre que no la contraríe manifiesta o tácitamente y que los hechos constitutivos de la misma sean públicos, uniformes y reiterados en el lugar donde hayan de cumplirse las prestaciones o surgido las relaciones que deban regularse por ella.

En defecto de la costumbre local se tendrá en cuenta la general del país, siempre que reúna los requisitos exigidos en el inciso anterior”.

(18) Sentencia del 13 de diciembre de 1995. Expediente 7158. C.P. Delio Gómez Leyva.

(19) Fl. 34 v.

(20) El artículo 18 de la Ley 701 de 2001 “por medio de la cual se aprueba el ‘Convenio para la unificación de ciertas reglas para el transporte aéreo internacional’ hecho en Montreal, el veintiocho (28) de mayo de mil novecientos noventa y nueve (1999) y los artículos 1030 y 1031 del Código de Comercio que hacen referencia a la responsabilidad del transportador “por el daño de la carga” en el trasporte aéreo y por la pérdida de cosas en el contrato de transporte en general.

(21) Estatuto tributario artículo 711. Correspondencia entre la declaración, el requerimiento y la liquidación de revisión. La liquidación de revisión deberá contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación si la hubiere.

(22) Sentencia del 2 de abril de 2009, Exp. 16595, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(23) V. fls. 53 y 93 cdno. p.

(24) La Ley 322 de 1996, en el parágrafo del artículo 2º, dispuso que “Los concejos municipales y distritales, a iniciativa del alcalde, podrán establecer sobretasas o recargos a los impuestos de industria y comercio, circulación y tránsito, demarcación urbana, predial, telefonía móvil o cualquier otro impuesto de ese nivel territorial, de acuerdo a la ley y para financiar la actividad bomberil”.

(25) Exp. 16595, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(26) “El impuesto de avisos y tableros autorizado por la Ley 97 de 1913 y la Ley 84 de 1915, se liquidará y cobrará en adelante a todas las actividades comerciales, industriales y de servicios como complementario del impuesto de industria y comercio, con una tarifa del quince por ciento (15%) sobre el valor de este, fijada por los concejos municipales”

(27) Diccionario de la Lengua —publicado por la Real Academia Española— 22ª edición.

(28) Sentencia de 24 de julio de 2008, Exp. 16302, M.P. Ligia López Díaz.

(28) (sic) ART. 115.—(modificado por la L. 633/2000) vigente para el año gravable 2002: Son deducibles en su totalidad los impuestos de industria y comercio, predial, de vehículos, de registro y anotación y de timbre, que efectivamente se hayan pagado durante el año o periodo gravable, siempre y cuando tuvieren relación de causalidad con la renta del contribuyente. La deducción de que trata el presente artículo en ningún caso podrá tratarse simultáneamente como costo y gasto de la respectiva empresa.

(29) Frente a la deducción por impuestos pagados ha considerado la Sala que fue voluntad del legislador autorizar la deducibilidad de los impuestos que de manera expresa se señalan en la norma; y que dos son los requisitos para que proceda su deducción, esto es que se trate de aquellos efectivamente pagados durante el respectivo año gravable y que tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta del contribuyente; en estos casos se excluyen los presupuestos de necesidad y proporcionalidad a que alude el artículo 107 del estatuto tributario, para las deducciones generales, pues resulta obvio que dada la naturaleza legal de los impuestos, estos no pueden determinarse con criterio comercial, ni teniendo en cuenta los gastos normalmente acostumbrados en cada actividad, como lo expresa el mismo artículo, ya que se trata del cumplimiento de una obligación legal que no depende de tales condicionamientos (sentencias de 26 de noviembre de 1993, Exp. 4842 M.P. Jaime Abella Zárate y de 13 de abril de 2005 Exp.14279 M.P. María Inés Ortiz Barbosa).

(30) La Sala en sentencia de 5 de octubre de 2006, Exp. 14527, M.P. Ligia López Díaz, precisó que las estampillas, pertenecen a lo que se conoce como tasas parafiscales, pues son un gravamen que surge de la realización de un acto jurídico, cual es la suscripción de un contrato con el departamento, que se causan sobre un hecho concreto y que por disposición legal tienen una destinación específica, cuyas características difieren de las que permiten identificar al impuesto indirecto. Que las tasas participan de la naturaleza de las contribuciones parafiscales, en la medida que constituyen un gravamen cuyo pago obligatorio deben realizar los usuarios de algunos organismos públicos; son de carácter excepcional en cuanto al sujeto pasivo del tributo; los recursos se revierten en beneficio de un sector específico; y están destinados a sufragar los gastos en que incurran las entidades que desarrollan funciones de regulación y control y en el cumplimiento de funciones propias del Estado. Las tasas son administrativas cuando equivalen a la remuneración pagada por los servicios administrativos, y parafiscales cuando se perciben en beneficio de organismos públicos o privados, pero no por servicios públicos administrativos propiamente dichos, pues se trata de organismos de carácter social.

(31) La Sala ha estudiado la procedencia de otras contribuciones, como la de valorización o la contribución a la Superintendencia de Sociedades bajo la regla general de procedencia de las deducciones del artículo 107 del estatuto tributario (Sentencias de 12 de febrero de 2004, Exp. 13568 M.P. María Inés Ortiz Barbosa y de 13 de octubre de 2005, Exp. 13631 acumulado con el 14122, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié).

(32) Sentencia C-227/02, M.P. Jaime Córdova Treviño, declaró exequible la Ley 645 de 2001, excepto el vocablo “exclusivamente” contenido en el artículo 6º.

(33) El artículo 338 de la Constitución señala que son elementos del tributo el sujeto activo, el sujeto pasivo, los hechos, las bases gravables y las tarifas.

(35) (sic) Según lo dijo el demandante y lo aceptó la Administración en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, así también el Tribunal Administrativo del Atlántico.

(36) Cfr. fls. 21, 97 y 564 c.p.

(37) Cfr. fl. 23 c. recurso.

(38) En este sentido, entre otras, las sentencias de 20 de febrero de 2006, Exp. 14541, C.P. María Inés Ortiz Barbosa y de 3 de mayo de 2007, Exp. 14667, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(39) El artículo 126-1 fue sustituido por el artículo 4º de la Ley 488 de 1998.

(39) (sic) Sentencia del 14 de agosto de 1998, Exp.8527, M.P. Delio Gómez Leyva.

(40) Art. 2º, Decreto 2513/87.

(41) Art. 1º ib.

(42) Art. 9º ib

(44) (sic) Sentencia del 14 de agosto de 1998, Exp.8527, M.P. Delio Gómez Leyva.

(45) Sentencia del 14 de agosto de 1998, Exp.8527, M.P. Delio Gómez Leyva.