Sentencia 2008-00467 de enero 19 de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 760012331000200800467 01

Rad.: 18648

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Clara María González Zabala

Demandado: municipio de Dagua, Valle

Bogotá, D.C., diecinueve de enero de dos mil doce.

EXTRACTOS: «VI. Consideraciones de la Sala

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte actora contra la sentencia del 23 de julio de 2010 proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que denegó las súplicas de la demanda.

En este caso, la demandante apeló la decisión del Tribunal insistiendo en que existe transgresión al ordenamiento jurídico con la expedición de la norma demandada, por que (i) el Concejo Municipal de Dagua no tiene competencia para establecer el impuesto de alumbrado público y sus elementos; ii) el literal d) del artículo 1º de la Ley 97 de 1913, que creó el impuesto de alumbrado público, no estableció los elementos del tributo, razón por la cual debe ser inaplicado; y iii) la determinación de la base gravable y la tarifa del impuesto no se sujetó a la Constitución y a la ley.

1. Poder impositivo del Concejo Municipal de Dagua. Inaplicación del literal d) del artículo 1º de la Ley 97 de 1913 y el artículo 1º de la Ley 84 de 1915.

El impuesto de alumbrado público tuvo origen legal en la Ley 97 de 1913, en virtud de la cual el legislador, en ejercicio de su facultad constitucional, autorizó al Distrito Capital de Bogotá para establecer un impuesto “sobre el servicio de alumbrado público”, organizar su cobro y darle el destino más conveniente para atender los servicios municipales, así:

“ART. 1º—El Concejo Municipal de la ciudad de Bogotá puede crear libremente los siguientes impuestos y contribuciones, además de los existentes hoy legalmente; organizar su cobro y darles el destino que juzgue más conveniente para atender a los servicios municipales, sin necesidad de previa autorización de la asamblea departamental: (...).

d. Impuesto sobre el servicio de alumbrado público”.

La facultad conferida al Concejo de Bogotá por la Ley 97 de 1913, fue extendida por la Ley 84 de 1915 a las demás entidades territoriales del nivel municipal.

El literal d) del artículo 1º de la Ley 97 de 1913 fue objeto de revisión constitucional mediante la Sentencia C-504 de 2002, declarándose exequible la referida norma al considerar que corresponde a los concejos municipales determinar los elementos de los tributos cuya creación autorizó la citada ley. Sobre el particular dijo así esta providencia:

En lo que hace a la autorización para crear los tributos acusados se observa una cabal correspondencia entre el artículo 1º de la Ley 97 de 1913 y los preceptos constitucionales invocados, esto es, los artículos 313-4 y 338 superiores. En efecto, tal como lo ha venido entendiendo esta corporación, el artículo 338 superior constituye el marco rector de toda competencia impositiva de orden nacional o territorial, a cuyos fines concurren primeramente los principios de legalidad y certeza del tributo, tan caros a la representación popular y a la concreción de la autonomía de las entidades territoriales.

Ese precepto entraña una escala de competencias que en forma directamente proporcional a los niveles nacional y territorial le permiten al Congreso de la República, a las asambleas departamentales y a los concejos municipales y distritales imponer tributos fijando directamente los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables y las tarifas.

En consonancia con ello el artículo 313-4 constitucional prevé el ejercicio de las potestades impositivas de las asambleas y concejos al tenor de lo dispuesto en la Constitución Política y la ley, siempre y cuando esta no vulnere el núcleo esencial que informa la autonomía territorial de los departamentos, municipios y distritos.

(...).

Destacando en todo caso que mientras el Congreso tiene la potestad exclusiva para fijar todos los elementos de los tributos de carácter nacional; en lo atinente a tributos del orden territorial debe como mínimo crear o autorizar la creación de los mismos, pudiendo a lo sumo establecer algunos de sus elementos, tales como el sujeto activo y el sujeto pasivo, al propio tiempo que le respeta a las asambleas y concejos la competencia para fijar los demás elementos impositivos, y claro, en orden a preservar la autonomía fiscal que la Constitución le otorga a las entidades territoriales.

Es decir, en la hipótesis de los tributos territoriales el Congreso de la República no puede establecerlo todo.

(...).

Al respecto nótese cómo la norma establece válidamente el sujeto activo y algunos sujetos pasivos —empresas de luz eléctrica y de gas—, y los hechos gravables, dejando al resorte del Concejo de Bogotá la determinación de los demás sujetos pasivos y de las tarifas”.

Por su parte esta Sala, igualmente, ha realizado planteamientos sobre la potestad impositiva de los entes territoriales y la facultad para establecer los elementos del impuesto de alumbrado público(2):

“Mediante sentencia del 9 de julio de 2009(3), la Sala modificó la jurisprudencia respecto de la facultad de los concejos municipales en materia impositiva.

Tal providencia se expidió con ocasión del análisis de legalidad de un acuerdo que, en desarrollo de la Ley 97 de 1913, estableció los elementos del impuesto “sobre telégrafos y teléfonos urbanos, sobre empresas de luz eléctrica, de gas y analógicas”. En esa sentencia se determinó la legalidad del acuerdo demandado con fundamento, principalmente, en la Sentencia C-504 de 2002, mediante la que, la Corte Constitucional determinó la vigencia de los literales d) e i) del artículo 1º de la Ley 97 de 1913 y declaró que son exequibles bajo el entendido de que corresponde a los concejos municipales determinar los elementos de los tributos cuya creación autorizó la citada ley.

(...).

Por lo tanto, en la sentencia del 9 de julio de 2009, proferida por esta Sala, haciendo alusión al precedente jurisprudencial de la Corte Constitucional, se decidió retomar los planteamientos generales sobre la potestad impositiva de las entidades territoriales expuestos en la sentencia de 15 de octubre de 1999(4), Exp. 9456, C.P. Julio E. Correa Restrepo en la que se señaló que “(...) en virtud del denominado principio de “predeterminación”, el señalamiento de los elementos objetivos de la obligación tributaria debe hacerse exclusivamente por parte de los organismos de representación popular, en la forma consagrada en el artículo 338 de la Constitución, que asignó de manera excluyente y directa a la ley, la ordenanza o el acuerdo la definición y regulación de los elementos estructurales de la obligación impositiva, al conferirles la función indelegable de señalar “directamente” en sus actos: los sujetos activos y pasivos, los hechos generadores, las bases gravables y las tarifas de los impuestos”.

También se acogió, de la sentencia citada que, “(...) creado el tributo o autorizada su implantación por parte de la ley, en el evento de que esta no se haya ocupado de definir todos los presupuestos objetivos del gravamen y por ende del señalamiento de los elementos esenciales de identificación y cuantificación, corresponde directamente a las respectivas corporaciones de elección popular, efectuar las previsiones sobre el particular” (negrilla fuera de texto).

Así mismo, se retomó del citado fallo que “(...) Teniendo en cuenta que la obligación tributaria tiene como finalidad el pago de una suma de dinero, esta debe ser fijada en referencia a una dimensión ínsita en el hecho imponible, que se derive de él, o que se relacione con este”(5) (negrilla fuera de texto).

Se anunció en la sentencia del 9 de julio de 2009 que la doctrina judicial planteada en el año 1994 por el mismo Consejo de Estado es concordante, incluso, con la Sentencia C-035 de 2009 que indicó que “(...) la jurisprudencia ha admitido que los elementos de la obligación tributaria sean determinados por las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales, pero dentro de unos parámetros mínimos que deben ser señalados por el legislador: (i) la autorización del gravamen y (ii) la delimitación del hecho gravado”(6).

Desde esta perspectiva, no resulta procedente aceptar la inaplicación del literal d) del artículo 1º de la Ley 97 de 1913, y el artículo 1º de la Ley 84 de 1915 pues como se observó, esta normativa constituye el marco de la facultad impositiva de los municipios para establecer el impuesto de alumbrado público, la cual determinó los sujetos activos, algunos sujetos pasivos y los hechos gravables, dejando a los concejos municipales la determinación de los demás elementos del tributo, facultad que se encuentra conforme con los artículos 313-4 y 338 de la Constitución Política, según el estudio de constitucionalidad al que fue sometido la norma, y que para el presente caso hace tránsito a cosa juzgada.

Así mismo, frente al hecho generador del impuesto de alumbrado público la Sala en sentencia de 11 de marzo de 2010, con radicado 16667(7), señaló:

“El hecho generador del impuesto es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo; es el supuesto de hecho que, por ser indicativo de capacidad económica, ha sido seleccionado por el legislador para vincular a su realización el nacimiento de una obligación de pago de un tributo(8).

La doctrina ha precisado que el hecho generador está compuesto necesariamente por un elemento objetivo y un elemento subjetivo. El elemento objetivo corresponde al hecho en sí mismo considerado y el elemento subjetivo a la conexidad de ese hecho con un sujeto en la medida que lo ejecuta o realiza. Dentro del elemento objetivo también se ha considerado que es posible diferenciar un aspecto material o cualitativo que hace alusión al propio hecho que el legislador previó como generador del impuesto; un aspecto espacial que tiene que ver con la jurisdicción territorial en donde se realiza el hecho, el aspecto temporal que tiene que ver con el momento en que nace la obligación, más conocido como causación y, el aspecto cuantitativo que permite medir “la magnitud cuantitativa del hecho generador”(9).

Se ha precisado también que es menester distinguir el hecho generador del objeto del tributo u objeto imponible(10).

Tratándose del impuesto de alumbrado público, la Sala considera que el artículo 1º de la Ley 97 de 1913 fijó como objeto imponible el servicio de alumbrado público. El hecho generador, por otra parte, se ha venido decantando a partir de la regulación que, sobre el particular, han proferido autoridades nacionales como la CREG y el Ministerio de Minas y Energía.

Cuando se ha analizado el aspecto material del hecho generador del impuesto al servicio de alumbrado público, no ha sido pacífica la controversia sobre cuál es el hecho, acontecimiento material, acto o negocio jurídico, estado o situación de una persona o actividad de un sujeto, que concreta la manifestación de riqueza que se quiere gravar(11).

Solo a partir de la expedición de las leyes 142 y 143 de 1994 empieza a decantarse una definición de “servicio de alumbrado público” a efectos de regular el suministro y cobro por parte de comercializadores de energía a los municipios por el servicio de energía eléctrica que se destina para alumbrado público y para establecer el costo máximo del servicio.

La Resolución CREG 43 de 1995 definió el servicio de alumbrado público como “(...) la iluminación de las vías públicas, parques públicos, y demás espacios de libre circulación que no se encuentren a cargo de ninguna persona natural o jurídica de derecho privado o público, diferente del municipio, con el objeto de proporcionar la visibilidad adecuada para el normal desarrollo de las actividades tanto vehiculares como peatonales. También se incluirán los sistemas de semaforización y relojes electrónicos instalados por el municipio. Por vías públicas se entienden los senderos peatonales y públicos, calles y avenidas de tránsito vehicular”.

En similar sentido, el Decreto 2424 de 2006 definió al servicio de alumbrado público como un “el servicio público no domiciliario que se presta con el objeto de proporcionar exclusivamente la iluminación de los bienes de uso público y demás espacios de libre circulación con tránsito vehicular o peatonal, dentro del perímetro urbano y rural de un municipio o distrito. El servicio de alumbrado público comprende las actividades de suministro de energía al sistema de alumbrado público, la administración, la operación, el mantenimiento, la modernización, la reposición y la expansión del sistema de alumbrado público”.

(...) esta Sala considera que el servicio de alumbrado público es un derecho colectivo(12) que los municipios tienen el deber de suministrar de manera eficiente y oportuna y, a su vez, la colectividad tiene el deber de contribuir a financiar para garantizar su sostenibilidad y expansión.

En ese orden de ideas, como se precisó anteriormente, el objeto imponible es el servicio de alumbrado público y, por ende, el hecho que lo genera es el ser usuario potencial(13) receptor de ese servicio.

En ese contexto, “el contenido económico” inmerso en el hecho generador y la “capacidad contributiva” del potencial usuario no es evidente, porque, precisamente, la mayor dificultad que ofrece la regulación del impuesto al servicio de alumbrado público es la cualificación del sujeto pasivo, la determinación del momento en que nace la obligación a su cargo y, por ende, la determinación de la magnitud cuantitativa del hecho generador con la que se pretende sufragar el costo del servicio.

Lo anterior justifica la disparidad de fórmulas que han adoptado los concejos municipales al regular el impuesto al servicio de alumbrado público y, por eso, es necesario analizar cada caso concreto a efectos de verificar que la regulación que se cuestiona tenga una referencia a una dimensión ínsita en el hecho imponible, que se derive de él, o se relacione con este(14).

Una de las fórmulas que han adoptado los concejos municipales es la de asociar el servicio de alumbrado público con el servicio domiciliario de energía eléctrica porque el alumbrado público forma parte del sistema interconectado nacional y comparte con el servicio público domiciliario de energía eléctrica, el sistema de transmisión nacional y los sistemas de distribución”(15).

Con fundamento en la doctrina judicial expuesta, se concluye que:

— El artículo 338 de la Constitución Política le otorgó autonomía a los municipios para fijar los elementos del impuesto.

— La ley que crea o autoriza la creación de un tributo territorial debe gozar de tal precisión que acompase la unidad económica nacional con la autonomía fiscal territorial, en orden a desarrollar el principio de igualdad frente a las cargas públicas dentro de un marco equitativo, eficiente y progresivo.

— La norma municipal que desarrolle la autorización legal debe tener referencia con el hecho imponible, o que se derive de él, o se relacione con este.

— El artículo 1º de la Ley 97 de 1913 creó el impuesto de alumbrado público y facultó al Concejo de Bogotá para fijar los elementos del tributo. Mediante la Ley 84 de 1915 se hizo extensiva esta facultad a las demás entidades territoriales.

— El artículo 1º de la Ley 97 de 1913 fijó como objeto imponible el servicio de alumbrado público, y el hecho generador es el ser usuario potencial receptor de ese servicio.

— Dada la autonomía conferida a los entes territoriales, el Concejo del municipio de Dagua podía determinar los elementos del impuesto de alumbrado público.

En ese contexto es claro que el Acuerdo Municipal 18 del 8 de diciembre de 2006, fue expedido por el Concejo Municipal de Dagua, en ejercicio y con observancia de las facultades constitucionales y legales, en especial, en desarrollo del principio de legalidad tributaria emanado del artículo 338 de la Constitución Política.

2. Base gravable y tarifa del impuesto.

La base gravable del impuesto ha sido distinguida como el aspecto cuantitativo del hecho gravado, descriptor de un parámetro a través del cual puede expresarse la magnitud de aquel en valores económicos que deben ser establecidos por procedimientos especiales para cada caso(16).

Ante todo, la base gravable muestra el resultado de una serie de procesos jurídicos en cuanto parte de la identificación del hecho generador, y económicos, porque permiten tratar valores con los que pueden cuantificarse cifras generalmente monetarias o, se repite, la magnitud del hecho gravado.

Como tal, la base gravable debe corresponder a la realidad que constituye el hecho generador, de manera que su regulación legal o territorial puede no contener una medición concreta, sino las reglas a partir de las cuales se dimensiona la cuantía de la obligación tributaria con la aplicación de indistintos métodos de determinación. A partir de esta noción, surgen los conceptos de base gravable normativa, como el conjunto de reglas legalmente establecidas para medir la intensidad de la realización del hecho generador, y base gravable fáctica, como la magnitud que expresa la intensidad de la realización en un supuesto dado(17).

Los métodos de determinación que fijan la cuantía de los tributos y las reglas aplicables al objeto de medición, son los de estimación directa, que extrae la mayor cantidad de datos de la realidad para medir la capacidad económica; estimación objetiva, en el que se renuncia al parámetro exacto de realidad de forma que sus datos se sustituyen por otros construidos a partir de modelos, coeficientes, etc. para ciertos sectores, actividades u operaciones, de modo que la base resultará de la aplicación de esos índices, módulos o datos, normativamente establecidos; y, el método de determinación indirecta, aplicable cuando no se puede establecer la base gravable con los dos métodos anteriores, de cara al incumplimiento de los deberes formales del sujeto pasivo, tomándose este como hecho indiciario de la realidad que el sujeto pasivo no ha querido dar a conocer.

Ahora bien, sobre la base gravable se aplica la tarifa como elemento que permite calcular la cuota con que el sujeto pasivo debe contribuir al pago del impuesto para el financiamiento de las cargas públicas.

En términos generales, ese factor de medición de la base gravable o, si se quiere, de liquidación particular, puede ser fijo o variable, ya sea que se exprese en una determinada suma de dinero, ora que se comprenda entre un máximo y un mínimo ajustado a la magnitud de la base gravable. Así mismo, las tarifas pueden expresarse en porcentajes fijos, proporcionales (el tributo crece en forma proporcional al incremento de la base), o progresivos (aumentan en la medida en que se incrementa la base gravable).

En el impuesto de alumbrado público, “el contenido económico” inmerso en el hecho generador y la “capacidad contributiva” del potencial usuario no es evidente, y, por lo mismo, los entes territoriales acuden a distintas fórmulas que, por supuesto, deben referir a una dimensión ínsita en el hecho imponible, que se deriven de él, o se relacionen con este(18).

Desde esta perspectiva, se ha considerado que no se vulnera el artículo 338 de la Carta Política, en tanto las tarifas sean razonables y proporcionales con respecto al costo que demanda prestar el servicio a la comunidad, sin desconocer que la determinación de los costos reales y su redistribución entre los potenciales usuarios no es uniforme en la práctica, dadas las condiciones particulares de cada entidad territorial(19).

Según las premisas anteriores vistas desde la perspectiva de los cargos de nulidad, no advierte la Sala ningún vicio que invalide los artículos 2º y 3º del acuerdo municipal demandado, pues la categorización del sector de actividades económicas específicas y el sector especial, es en principio, un parámetro de medición admisible para establecer la base gravable del impuesto respecto de tales sujetos pasivos, por tener ellos una condición distinta a la de los demás usuarios potenciales receptores del servicio de alumbrado público. Cabe pues la diferenciación que ciertamente integra las dimensiones propias del hecho imponible.

Tampoco el artículo 3º del Acuerdo 18 de 2006 viola el derecho fundamental a la igualdad, por cuanto se trata de actividades económicas diferentes, y por tanto, no es viable adelantar el juicio de igualdad que propone el accionante. Además el hecho de que algunas de las actividades descritas guarden algún tipo de semejanza no significa que estén en la misma condición para que se establezca idéntica tarifa.

En cuanto a la vulneración de la libertad económica, se debe precisar que este principio está consagrado en el artículo 333 constitucional, y en la Sentencia C- 263 de 2011 la Corte Constitucional lo definió como “la facultad que tiene toda persona de realizar actividades de carácter económico, según sus preferencias o habilidades, con miras a crear, mantener o incrementar su patrimonio”. En este sentido, el artículo 333 de la Constitución dispone (i) que la actividad económica y la iniciativa privada son libres dentro de los límites del bien común, (ii) que “la libre competencia es un derecho de todos” y (ii) que para el ejercicio de estas libertades “nadie podrá exigir permisos previos ni requisitos, sin autorización de la ley”.

Así mismo, indicó que el artículo 333 ibídem reconoce dos tipos de libertades: la libertad de empresa y la libre competencia. Respecto a la primera señaló que comprende la facultad de las personas para afectar o destinar bienes de cualquier tipo a la realización de actividades económicas para la producción e intercambio de bienes y servicios. En cuanto a la libre competencia manifestó que consiste en la facultad que tienen todos los empresarios de orientar sus esfuerzos, factores empresariales y producción a la conquista del mercado, en un marco de igualdad de condiciones.

En el caso en concreto no está demostrado que las tarifas diferenciales impidan que los sujetos pasivos del impuesto concurran al mercado, y puedan ofrecer condiciones o ventajas comerciales que estimen oportunas, como tampoco establecen restricciones ni prohibiciones a su actividad. Además, no se puede olvidar que el hecho de que el sujeto pasivo no se encuentra determinado dentro de la categoría de actividades económicas específicas, no significa que no se encuentre inmerso en otro de los sectores definidos en el acuerdo.

Así mismo, debe tenerse presente que la garantía de la libertad económica, en modo alguno impide a las autoridades ejercer sus competencias de regulación normativa ni establecer exigencias en pro del interés general y el bien común.

Por lo demás, la demandante no suministró explicaciones ni pruebas idóneas para cuestionar las tarifas dispuestas, y la distinción de actividades, ni demostró que esas tarifas no hayan consultado la capacidad económica de los sujetos pasivos afectados por las mismas, o que su fijación haya estado desprovista de estudios técnicos sobre costos y beneficios. Es claro que tal actividad probatoria resultaba innata al derecho de acción de quien acude al aparato judicial para desvirtuar la presunción de legalidad que reviste a las disposiciones acusadas.

Por lo expuesto, no se dará prosperidad al recurso de apelación, razón por la cual se confirmará la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMESE la sentencia del 23 de julio de 2010 del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase».

(2) La naturaleza jurídica del gravamen del alumbrado público ha sido catalogada como la de un impuesto, según el Consejo de Estado, sentencia de 6 de agosto de 2009, Exp. 16315, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(3) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia, 9 de julio de 2009. Radicación 17001-23-31-000-2006-00404-02 (16544).

(4) Pie de página original de la sentencia del 9 de julio de 2009: “Si bien en esta sentencia se declaró la nulidad del acuerdo demandado, ello obedeció a que a través del acto acusado se creaba el impuesto de telefonía móvil celular cuando la ley hace referencia a telefonía urbana, por lo que se concluyó que el concejo municipal carecía de facultades para ello”.

(5) En el mismo sentido se acogen los argumentos de la doctora María Inés Ortiz Barbosa en los diferentes salvamentos de voto que sobre el tema expuso en su oportunidad. Ver sentencias de diciembre 9 del 2004, Exp. 14453, C.P. Ligia López Díaz y de marzo 5 y 11 del 2004, exps. 13584 y 13576, respectivamente, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(6) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 11 de marzo de 2010, Exp. 16667, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(7) C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(8) Consejo de Estado, Sección Cuarta. C.P. Ligia López Díaz. Bogotá, D.C., diecisiete de julio de dos mil ocho (2008). Radicación 07001-23-15-000-2005-00203-01(16170). Actor: Empresa de Energía de Arauca ESP. Demandado: municipio de Saravena.

(9) Óp. cit., p. 4.

(10) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Bogotá, 3 de diciembre de 2009. Exp. 16527. Actor: Protabaco. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Bogotá, 28 de enero de 2010. Exp. 16198. Actor: Coltabaco. C.P. William Giraldo Giraldo.

(11) Óp. cit., p. 4.

(12) Literal j) del artículo 4º de la Ley 472 de 1998.

(13) DRAE. Definición de potencial 4. adj. Que puede suceder o existir, en contraposición de lo que existe.

(14) Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencias del 13 de noviembre de 1998, Exp. 9124, M.P. Julio Enrique Correa Restrepo, y del 11 de septiembre de 2006. Exp. 15344, M.P. Ligia López Díaz.

(15) Dicho pronunciamiento fue reiterado por la Sala en sentencia de 10 de marzo de 2011, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, radicado 18141.

(16) Bravo Arteaga, Juan Rafael. Nociones Fundamentales de derecho tributario. Tercera edición. Cuarta reimpresión 2009. Editorial Legis. Págs. 262-263-269.

(17) Piza Rodríguez, Julio Roberto, Curso de derecho tributario, procedimiento y régimen sancionatorio, primera edición, 2010, pág. 386.

(18) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias del 13 de noviembre de 1998, Exp. 9124, M.P. Julio Enrique Correa Restrepo, y del 11 de septiembre de 2006. Exp. 15344, M.P. Ligia López Díaz.

(19) Ob. cit. Nota 7.