Sentencia 2008-00472 de febrero 26 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 080012331000-2008-00472-01 (19593)

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Acción: Nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Bavaria S.A.

Demandado: Departamento del Atlántico

Decisión: Revoca la sentencia apelada - anula los actos demandados

Asunto: Sanción por no declarar estampilla Pro-Hospital Universitario de Barranquilla por el bimestre 5º del año 2006

Bogotá, D.C., veintiséis de febrero de dos mil catorce.

EXTRACTOS:«Consideraciones de la Sala

Problema jurídico

Debe la Sala determinar si en este caso la parte demandante está obligada a pagar la sanción por no declarar, impuesta en los actos administrativos demandados, o si, por el contrario, estos carecen de sustento legal como consecuencia: (i) de la aplicación de norma no vigente para la época de los hechos y (ii) de la base tenida en cuenta para cuantificar la sanción impuesta.

1. Violación del artículo 305 del Código de Procedimiento Civil.

1.1. En el fallo de primera instancia, el tribunal expuso que “los cargos endilgados a los actos acusados, se dirigen a controvertir específicamente la ordenanza en la cual se fundaron, y no constituyen una impugnación directa contra la resolución que impuso la sanción por no declarar, ni contra la resolución recurso de reconsideración que la confirmó”(9).

1.2. La parte apelante afirma que en la demanda se solicitó la nulidad de los actos administrativos de carácter particular —que imponen la sanción por no declarar—, no solo como consecuencia de las demandas de nulidad presentadas en su oportunidad contra las disposiciones de carácter local que impusieron el pago del tributo de la estampilla Pro-Hospital en el departamento del Atlántico, sino también como consecuencia de la violación de las normas enunciadas en el acápite de normas violadas, respecto de lo cual no hubo pronunciamiento alguno.

1.3. Revisado el escrito introductorio, advierte la Sala que le asiste razón a la parte apelante en sus apreciaciones, toda vez que, tal como se expone en el acápite de antecedentes de esta sentencia, el apoderado de la sociedad actora citó como normas violadas las siguientes: artículos 95-9, 287 numeral 3º, 300 numeral 4º y 363 de la Constitución Política; 192 de la Ley 223 de 1995; 62 numeral 1º y 71 numeral 5º del Decreto-Ley 1222 de 1986; artículo 59 de la Ley 788 de 2002 y artículo 5º de la Ley 645 de 2001. Pero, adicionalmente, desarrolló el concepto de violación en dos puntos principales: (i) nulidad de las ordenanzas que ordenaron la emisión de la estampilla(10) y (ii) nulidad de las resoluciones 199683 del 26 de septiembre de 2007 y 5-0856 01 (sic)-EH-BQ-2006-5/06/01-106327 del 9 de junio de 2008(11).

1.4. Si bien es cierto que en el fallo de primera instancia se omitió hacer referencia a los argumentos esgrimidos en relación con la nulidad de los actos administrativos que impusieron la sanción que se controvierte en esta oportunidad, también lo es que por vía de la apelación la Sala puede proceder a su estudio.

2. La sanción impuesta.

2.1. Fundamentos de la resolución sanción.

Corresponde a la Sala examinar si los actos administrativos demandados están viciados de nulidad. Para el efecto, primero se debe esclarecer la norma aplicable en este asunto, toda vez que existe discrepancia en torno a este tema. Para la parte demandada, y el tribunal de instancia, resulta aplicable la Ordenanza 18 del 25 de julio de 2006(12). Para el Ministerio Público la norma a tener en cuenta es la Ordenanza 40 del 3 de diciembre de 2001.

2.1.1. Observa la Sala que la subsecretaría de rentas de la Secretaría de Hacienda del departamento del Atlántico, previo emplazamiento para declarar 106327 de 30 de marzo de 2007, profirió la Resolución 199683 de 26 de septiembre de 2007(13), mediante la cual, tomando como base los “Ingresos determinados del impuesto de industria y comercio” por el quinto bimestre del año 2006 y aplicando una tarifa del 10%, le impuso a Bavaria S.A. sanción por no declarar, en cuantía de $ 9.071.307.000.

En esa oportunidad se expuso:

“(…)

Vencido el término concedido, el contribuyente no presentó la(s) declaración(es) ni desvirtuó los hechos planteados en dicho acto —se refiere al emplazamiento para declarar 106327—, no obstante que, en virtud del artículo tercero de la Ordenanza 40 de 2001 es sujeto pasivo de la estampilla al estar obligado por acuerdo del distrito a presentar la declaración de impuesto de industria y comercio y ejercer o realizar actividades industriales dentro del distrito y municipio del departamento del Atlántico, con lo cual genera este tributo, según el artículo 5º de la Ordenanza 17 de diciembre 16 de 2004.

La declaración a que hace referencia la presente resolución sanción por no declarar debió ser presentada dentro del plazo señalado en el artículo 9º de la Ordenanza 40 de 2001; (…)”(14) (subraya y resaltado de la Sala).

Las normas ordenanzales citadas fueron derogadas por la Ordenanza 18 de 2006, vigente desde el 25 de julio de 2006, fecha anterior al bimestre en discusión, septiembre-octubre del mismo año, y anterior también al emplazamiento para declarar y a los actos demandados.

Naturalmente que tal irregularidad sería suficiente para declarar la nulidad de los actos demandados, habida cuenta de que se trata del ejercicio de la potestad sancionatoria en materia fiscal, pero, de todas formas, sancionatoria, lo que impone el respeto del debido proceso, derecho fundamental, que dispone la tipicidad de la falta y la existencia de norma previa vigente que describa el hecho, la sanción y el fundamento jurídico.

Ciertamente, si la norma invocada no existe, como ocurre en el caso concreto, habría que declarar la nulidad.

Recuérdese que en el acto principal se invocaron las ordenanzas 40 de 2001 y 17 de 2004, que estaban derogadas.

2.1.2. No obstante lo anterior, lo cierto es que la ordenanza vigente para la época del procedimiento administrativo iniciado era la 18 de 2006, derogatoria de la 40 de 2001 y de la 17 de 2004, y modificatoria del estatuto tributario departamental, contenido en el Decreto Ordenanzal 823 de 28 de noviembre de 2003, que consagra una disposición esencialmente igual a la de las ordenanzas derogadas.

2.1.3. Se dice que la Ordenanza 18 de 2006 es esencialmente igual a las derogadas, porque los artículos 3º y 9º de la Ordenanza 40 de 2001 y el artículo 5º de la Ordenanza 17 de 2004, definen el hecho generador del tributo y a su vez lo hace la 18 de 2006, tomando como referente el ejercicio o realización de actividades comerciales, industriales o de servicios en la jurisdicción del departamento del Atlántico(15).

2.1.4. En síntesis, la resolución que impuso la sanción por no declarar la estampilla por el período en discusión, se expidió con fundamento en normas que no se encontraban vigentes. Esta imprecisión se trató de enmendar al proferirse la resolución que desató el recurso de reconsideración, oportunidad en la que el departamento demandado se limitó a afirmar que “la sanción impuesta corresponde al 5º bimestre (sep.-oct.) de 2006, cuya norma aplicable es la Ordenanza 18 de junio 25 de 2006, la cual se encuentra vigente y compilada en el estatuto tributario departamental”(16), sin mayor consideración respecto de las modificaciones introducidas a los elementos de este tributo y su aplicación en el caso concreto.

2.1.5. En este orden de ideas, es claro que la norma aplicable al presente asunto es la Ordenanza 18 de 2006, norma que se citó en el acto administrativo por medio del cual se agotó la vía gubernativa, razón por la cual, se repite, al ser esencialmente igual, se tendrá en cuenta para decidir el fondo del asunto.

3. La razón fundamental que se invoca para demandar la nulidad de los actos administrativos particulares consiste en que se basan en normas anuladas por la jurisdicción y en el hecho de que para imponer la sanción toma las actividades comerciales, industriales o de servicio, referente que es contrario a derecho.

3.1. Cabe advertir que esta corporación, mediante la sentencia del 4 de junio de 2009(17), declaró la nulidad de los artículos 2º, 3º, 4º, 5º, 6º, 7º, 8º , 9º y 10 de la Ordenanza 40 de 2001, que en su orden señalaban los sujetos pasivos, el hecho generador, la base gravable, la tarifa, la causación, el período gravable, la liquidación y pago, los plazos para la declaración y pago, y el procedimiento para ser adherida y anulada la respectiva estampilla.

En esa oportunidad se expuso lo siguiente:

“Como están planteados el hecho generador y la base gravable en las normas acusadas, son idénticos los hechos económicos sujetos a la estampilla Pro-Hospital Universitario del Atlántico y al impuesto de industria y comercio, pues en uno y otro caso se grava la realización de actividades industriales, comerciales o de servicios, dentro de la jurisdicción de cada uno de los municipios del Atlántico y en el Distrito de Barranquilla, los cuales necesariamente deben ser facturados o cobrados mediante cuenta, para recibir la remuneración correspondiente. Lo anterior se ratifica porque los sujetos pasivos y la base gravable de uno y otro tributo son los mismos, con lo cual se concluye que la Asamblea del Atlántico impuso el tributo de estampillas sobre objetos o industrias previamente gravados por la Ley 14 de 1983.

Toda vez que se vulneró la prohibición consagrada por el numeral 5º del artículo 71 del Decreto-Ley 1222 de 1986, la Sala accederá a las pretensiones subsidiarias de la demanda, las que se refieren únicamente a los artículos 2º, 3º, 4º, 5º, 6º, 7º, 8º, 9º y 10 de la Ordenanza 40 de 2001, sin que se requiera analizar los demás cargos planteados contra estas disposiciones” (resalta la Sala).

3.2. Y respecto del artículo 5º de la Ordenanza 17 de 2004, en sentencia del 30 de julio de 2008 del Tribunal Administrativo del Atlántico, posteriormente confirmada por esta corporación mediante la sentencia del 18 de marzo de 2010(18), se anuló la disposición, con fundamento en los siguientes argumentos:

Como están planteados: el hecho generador, la base gravable y el sujeto pasivo en las normas acusadas son idénticos, respecto del tributo de la estampilla Pro-Hospital Universitario del Atlántico, y el impuesto de industria y comercio y el impuesto predial , como se evidencia, en ellos se grava la realización de actividades industriales, comerciales o de servicios y el hecho de ser poseedor o propietario de predios o inmuebles, dentro de la jurisdicción de cada uno de los municipios del Atlántico y en el Distrito de Barranquilla, con lo cual se concluye que la Asamblea del Atlántico impuso el tributo de estampillas sobre bienes inmuebles y objetos o industrias, previamente gravados por la Ley 44 de 1990 y la Ley 14 de 1983.

Toda vez que se vulneró la prohibición consagrada por el numeral 5º del artículo 71 del Decreto- Ley 1222 de 1986(19), la Sala confirmará la Sentencia del 30 julio de 2008 proferida por el Tribunal Contencioso Administrativo del Atlántico” (se resalta).

3.3. Y frente a la Ordenanza 18 de 2006, que modificó el estatuto tributario departamental —Ordenanza 823 de 2003—, esta sección, mediante providencia del 13 de diciembre de 2011(20), decidió suspender provisionalmente los efectos jurídicos de los artículos 2º a 8º y 14 de la citada ordenanza, por advertir que la Asamblea del departamento del Atlántico, al establecer que el hecho generador del tributo de la estampilla Pro-Hospitales Universitarios lo constituyen la expedición de facturas, sus equivalentes o cualquier otro documento que represente ingresos y que sean expedidos en ejercicio de actividades comerciales, industriales y de servicio que se realicen en su jurisdicción, desconoció que esas actividades ya estaban establecidas como hecho generador del impuesto de industria y comercio (L. 14/83), lo que conlleva la violación del numeral 5º del artículo 71 del Decreto-Ley 1222 de 1986, por imponer gravámenes sobre objetos o industrias gravados por la ley.

3.4. Como se infiere de la lectura de los apartes precedentes, tomar como referencia las actividades comerciales, industriales o de servicios, para efectos de determinar el monto de la estampilla, infringe el artículo 71 del Decreto-Ley 1222 de 1986 que prohíbe imponer tributos a objetos o industrias gravadas, como ocurre en el caso con el impuesto de industria y comercio y el de estampilla.

3.5. En este orden de ideas, las normas que sirvieron de soporte para que se expidiera la Resolución 199683 de 26 de septiembre de 2007, acto sancionatorio principal —ordenanzas 40 de 2001 y 17 de 2004—, no solo fueron derogadas, sino también declaradas nulas por esta jurisdicción, mediante sentencia de efectos inmediatos, lo que equivale a decir que inciden en las situaciones jurídicas futuras por obvias razones, y en las en curso o no consolidadas, como sucede en el caso que se estudia.

3.6. Y la ordenanza que fue invocada al resolver el recurso —la 18 de 2006—, también se encuentra suspendida por las mismas razones que condujeron a la nulidad de las anteriores: la transgresión del artículo 71 numeral 5º del Decreto-Ley 1222 de 1986, que prohíbe gravar objetos o industrias que ya lo fueron por ley.

3.7. En esas circunstancias, se impondría inaplicar la Ordenanza 18 de 2006, soporte del acto que decidió el recurso. Recuérdese que la inaplicación de una norma, como la ordenanza que se menciona, es una facultad propia del juez administrativo, que no requiere petición de parte, toda vez que el juez lo puede hacer oficiosamente.

Sobre el punto ha dicho la Corte Constitucional:

“De todo lo anterior, se concluye que la llamada excepción de ilegalidad se circunscribe entre nosotros a la posibilidad que tiene un juez administrativo de inaplicar, dentro del trámite de una acción sometida a su conocimiento, un acto administrativo que resulta lesivo del orden jurídico superior. Dicha inaplicación puede llevarse a cabo en respuesta a una solicitud de nulidad o de suspensión provisional formulada en la demanda, a una excepción de ilegalidad propiamente tal aducida por el demandado, o aun puede ser pronunciada de oficio. Pero, en virtud de lo dispuesto por la norma sub examine tal y como ha sido interpretado en la presente decisión, tal inaplicación no puede ser decidida por autoridades administrativas, las cuales, en caso de asumir tal conducta, podrían ser demandadas a través de la acción de cumplimiento, que busca, justamente, hacer efectivo el principio de obligatoriedad y de presunción de legalidad de los actos administrativos”(21).

3.8. Cabe, por último, recordar, que la situación particular y concreta que se estudia, se encuentra sub judice, lo que permite afirmar que se trata de una situación en curso o pendiente, que se ve “afectada” por las sentencias de nulidad de las normas ordenanzales, dados los efectos inmediatos de la providencia anulatoria. Esta observación se hace a raíz de la afirmación de la entidad demandada en el sentido de que se trata de una situación jurídica definida, lo que no es cierto.

4. La base de la sanción.

4.1. El artículo 281 del estatuto tributario del departamento del Atlántico, citado en la resolución sanción, prevé que la sanción por no declarar será equivalente; “(…) 2. En el caso de que la omisión se refiera a la declaración del impuesto de estampilla Pro-Hospital Universitario, al diez por ciento (10%) de las consignaciones bancarias o ingresos brutos de quien persiste en su incumplimiento, que determine la administración por el período al cual corresponda la declaración no presentada, o al diez por ciento (10%) de los ingresos brutos que figuren en la última declaración de ventas presentada, el que fuere superior”.

4.2. El 10% al que se refiere la norma en cita, fue aplicado por el municipio, en los actos demandados, respecto de los “Ingresos determinados del impuesto de industria y comercio” por el quinto bimestre del año 2006.

En otras palabras, se tomó la base gravable, referida a los ingresos brutos generados por las actividades comerciales, industriales o de servicios(22).

4.3. Si la base de la sanción por no declarar se fijó sobre los “Ingresos determinados del impuesto de industria y comercio”, es evidente que formalmente guarda congruencia con la base gravable establecida en el departamento del Atlántico para la estampilla en cuestión, que fue anulada —ordenanzas 40 de 2001 y 17 de 2004— o que se encuentra suspendida —artículos 2º a 8º de la Ordenanza 18 de 2006—.

4.4. Sin embargo, esa actuación, como bien lo sostiene la parte apelante, vulnera de manera ostensible la prohibición contenida en el numeral 5º del artículo 71 del Decreto-Ley 1222 de 1986, por imponer tributos sobre “objetos o industrias” gravados por ley, tal como lo expuso esta Sección en las providencias citadas en los apartes 3.1, 3.2 y 3.3 de esta sentencia.

4.5. Esa argumentación reiterada en diversos apartes de esta providencia, conduce a la inaplicación de la Ordenanza 18 de 2006 y del artículo 281 numeral 2º del estatuto tributario departamental: si la base gravable fijada en las normas locales, es contraria a derecho, con mayor razón lo es la sanción que la toma como referente para su cuantificación.

En otras palabras, si la base gravable sobre la cual se cuantifica la estampilla Pro-Hospital Universitario de Barranquilla vulnera normas de rango superior y, por ende, debe ser inaplicada, es claro que ese mismo concepto, utilizado para determinar la sanción por no declarar el citado tributo, carece de sustento legal, motivo por el cual, los actos administrativos están viciados de nulidad.

4.6. En conclusión, se inaplican los artículos 4º de la Ordenanza 18 de 2006, que modificó la base gravable de la estampilla Pro-Hospital Universitario CARI ESE y el artículo 281 numeral 2º del estatuto tributario departamental, por violación del numeral 5º del artículo 71 del Decreto-Ley 1222 de 1986 y, en consecuencia, al carecer de una base sobre la cual cuantificar la sanción impuesta en los actos administrativos demandados, por recaer sobre una actividad no sujeta a gravamen por concepto de este tributo, se impone la nulidad de los actos administrativos demandados.

5. Conclusión.

Teniendo en cuenta que los actos administrativos carecen de sustento legal, se revocará la sentencia apelada y, en su lugar, además de inaplicar el artículo cuarto (4º) de la Ordenanza 18 de 25 de julio de 2006 y el artículo 281 numeral 2º el estatuto tributario del departamento del Atlántico, se anularán los actos administrativos demandados con el consecuente restablecimiento del derecho, consistente en que la demandante no está obligada al pago de la sanción por no declarar, impuesta en los actos anulados.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. REVÓCASE la sentencia del 23 de febrero de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico. En su lugar:

2. INAPLÍCASE el artículo cuarto (4º) de la Ordenanza 18 de 25 de julio de 2006 y el artículo 281 numeral 2º el estatuto tributario del departamento del Atlántico.

3. ANÚLASE la resolución por no declarar 199683 de 26 de septiembre de 2007 y la resolución que la confirma 5-0856-OI-EH-BQ-2006-5/06/01-106327 de 9 de junio de 2008.

4. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que Bavaria S.A. no está obligada a pagar suma alguna por concepto de la sanción por no declarar, impuesta en los actos anulados.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(9) Folio 179.

(10) Ver los folios 2-5.

(11) Ver los folios 5-8.

(12) Por medio la cual se modifica el estatuto tributario del departamento del Atlántico-Decreto Ordenanzal 823 de 2003.

(13) Folios 33-34.

(14) Folio 34.

(15) Las normas ordenanzales del 2001 y del 2004, fueron compiladas en el estatuto tributario departamental - Ordenanza 823 del 28 de noviembre de 2003.

(16) Folio 29.

(17) Expediente 080012331000 2002 00975 01 (16086), actor: Cervecería Águila S.A. (Hoy Bavaria S.A.), demandado: Departamento del Atlántico, C.P. William Giraldo Giraldo.

(18) Expediente 080012331000 2006 00693 02 (17420), actor: Lucy Cruz de Quiñones, C.P. William Giraldo Giraldo.

(19) ART. 71.—Es prohibido a las asambleas departamentales:

(...).

5. Imponer gravámenes sobre objetos o industrias gravados por la ley”.

(20) Expediente 08001233100020090004301 (18399), actor: Silvia Isabel Reyes Cepeda, contra el departamento del Atlántico, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(21) Sentencia C-037 de 2000, M.P. Vladimiro Naranjo Mesa.

(22) Véase el artículo 175 modificado por el 4º de la Ordenanza 18 de 2006, que se encuentra suspendida.