Sentencia 2008-00532 de marzo 10 de 2016

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 680012331000200800532-01

Nº Interno: 19624

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Demandante: Cooperativa Agropecuaria del Nororiente Ltda.

Demandado: UAE DIAN

Fallo

Bogotá, D.C. diez de marzo de dos mil diez y seis.

EXTRACTOS: «3. Consideraciones de la Sala

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la Cooperativa Agropecuaria del Nororiente Ltda. contra la sentencia del Tribunal Administrativo de Santander, que negó la pretensión de nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 040642007000031 del 22 de octubre de 2007 y su confirmatoria, Resolución 40772008000010 del 26 de agosto de 2008.

En los términos del recurso de apelación, la Sala debe decidir si la pérdida de la contabilidad de la demandante constituye una circunstancia de fuerza mayor o caso fortuito, que la exime de la imposición de la sanción prevista en el artículo 655 del Estatuto Tributario.

La Sala no se pronunciará sobre la procedencia de los costos y deducciones rechazados por la DIAN, pues no fueron objeto de apelación.

Para resolver la Sala parte de los siguientes hechos probados:

• El 5 de mayo de 2005, la DIAN expidió el auto de verificación tributaria 230, cuyo objeto era verificar las transacciones realizadas por la demandante durante el año 2004(2).

• El 25 de mayo de 2005, la DIAN realizó visita a las instalaciones de la sociedad actora. En el informe de la visita se dejó constancia de lo siguiente(3):

“(…) se solicitó la información contable y financiera correspondiente, con el siguiente resultado:

(…).

En cuanto a la información correspondiente a los documentos soportes y balance a diciembre/04 no fue presentado, al igual que los libros Auxiliares y demás documentos que hace parte integral de la contabilidad; se le solicita al contribuyente que allegue esta información a las oficinas de la Administración de impuestos, División de Fiscalización piso 6 el día 27 de mayo a las 2 p.m.”.

• El 25 de mayo de 2005, se profirió el auto de apertura 040762006006106, que ordenó investigación a la sociedad actora en virtud del programa “DENUNCIA A TERCEROS”(4).

• La DIAN, mediante la Resolución 4 del 15 de junio de 2005, ordenó el registro de las oficinas de la sociedad actora(5).

• El 25 de noviembre de 2005, la demandante presentó denuncia por hurto de los libros de contabilidad ante la Inspección Permanente de Policía de Bucaramanga. Y luego, presentó denuncia penal ante la Fiscalía 23 Local de Bucaramanga, el 8 de febrero de 2006(6).

• El 5 de octubre de 2006, mediante el auto de inspección contable 040762006000191, comisionó a dos funcionarios de la entidad para realizar inspección contable a la sociedad actora, con el fin de verificar la exactitud de las declaraciones, establecer la existencia de hechos gravosos o no y verificar el cumplimiento de las obligaciones formales correspondientes al impuesto sobre la renta del año 2004(7).

• El 1º de noviembre de 2006, la DIAN ordenó la realización de inspección tributaria en las instalaciones de la sociedad demandante, por medio del auto 040762006000040(8).

• El 24 de enero de 2007, la DIAN profirió el requerimiento especial 040762006000001, en el que propuso el rechazo de egresos por costos de ventas y deducciones solicitados en los renglones 55 y 61 de la declaración de renta del año 2004, por valores de $163.758.017.000 y $1.446.465.000, respectivamente(9). El fundamento del rechazo fue que la demandante no presentó la contabilidad y los documentos soportes de las glosas.

• El 30 de enero de 2007, la DIAN levanta el acta de inspección tributaria 001, en la que dejó constancia de que “[E]l contribuyente no presenta soporte de los costos y deducciones incurridos, como de las rentas exentas solicitadas, constituyen para la Administración graves indicios sobre la veracidad y exactitud de los costos y deducciones informados”(10).

• El 22 de octubre de 2007, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión 040642007000031, que modificó la declaración de renta del 2004, presentada por la demandante. La DIAN rechazó costos de ventas de $ 163.758.017.000, deducciones de $ 1.446.465.000, rentas exentas de $ 600.337.000, impuso sanción por inexactitud de $ 58.363.296.000 y sanción por irregularidades en la contabilidad de $ 419.168.000(11).

• Con ocasión del recurso de reconsideración, la DIAN, por medio de la Resolución 040772008000010 del 26 de agosto de 2008, modificó la Liquidación Oficial de Revisión 040642007000031 del 22 de octubre de 2007. La DIAN aceptó costos presuntos por $ 124.353.614.000 y levantó la sanción por inexactitud de $ 58.363.296.000(12).

3.1. De la sanción por no presentar libros de contabilidad. Reiteración(13). 

El artículo 655 del Estatuto Tributario establece los presupuestos de la sanción por irregularidades en la contabilidad en los siguientes términos:

“ART. 655. Sin perjuicio del rechazo de los costos, deducciones, impuestos descontables, exenciones, descuentos tributarios y demás conceptos que carezcan de soporte en la contabilidad, o que no sean plenamente probados de conformidad con las normas vigentes, la sanción por libros de contabilidad será del medio por ciento (0.5%) del mayor valor entre el patrimonio líquido y los ingresos netos del año anterior al de su imposición, sin exceder de veinte millones de pesos ($ 20.000.000).

Cuando la sanción a que se refiere el presente artículo se imponga mediante resolución independiente, previamente se dará traslado del acta de visita a la persona o entidad a sancionar, quien tendrá un término de un (1) mes para responder.

PAR.—No se podrá imponer más de una sanción pecuniaria por libros de contabilidad en un mismo año calendario, ni más de una sanción respecto de un mismo año gravable”.

La sanción por irregularidades en la contabilidad tiene lugar, entre otros casos, cuando el contribuyente no exhibe los libros de contabilidad cuando la autoridad tributaria los requiera [E.T., art. 654, lit. c).

El artículo 781 del Estatuto Tributario sanciona con el desconocimiento de los costos, deducciones y pasivos contables, y con la imposibilidad de utilizar posteriormente la contabilidad como prueba, al contribuyente que no presenta los libros y documentos contables cuando son requeridos por la Administración. Al efecto dispone:

“ART. 781.—La no presentación de los libros de contabilidad será indicio en contra del contribuyente. El contribuyente que no presente sus libros, comprobantes y demás documentos de contabilidad cuando la administración lo exija, no podrá invocarlos posteriormente como prueba en su favor y tal hecho se tendrá como indicio en su contra. En tales casos se desconocerán los correspondientes costos, deducciones, descuentos y pasivos, salvo que el contribuyente los acredite plenamente. Únicamente se aceptará como causa justificativa de la no presentación, la comprobación plena de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito.

La existencia de la contabilidad se presume en todos los casos en que la ley impone la obligación de llevarla”.

De acuerdo con lo anterior, la única causal justificativa para la no presentación de los libros de contabilidad por parte del contribuyente, cuando la Administración los exija, es “la comprobación plena de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito”.

Ahora, conforme con el artículo 64 del Código Civil, para que un hecho configure fuerza mayor, éste debe ser imprevisible, irresistible e inimputable.

El que alega una fuerza mayor o caso fortuito debe demostrar la concurrencia de los anteriores elementos, es decir, que el hecho fue intempestivo, súbito, emergente, esto es, imprevisible; que fue insuperable, es decir, que ante las medidas tomadas fue imposible evitar que el hecho se presentara, y que fue inimputable, esto es, que el hecho no es atribuible a quien lo alega.

Bajo los supuestos indicados, desde ya la Sala advierte que la pérdida de los libros de contabilidad no puede ser considerada, per se, como un hecho constitutivo de fuerza mayor o caso fortuito, pues se trata de una circunstancia previsible que el contribuyente puede superar.

En efecto, conforme con lo dispuesto en el artículo 55 del Código de Comercio(14), aplicable por remisión expresa del artículo 773 del Estatuto Tributario(15), el comerciante debe conservar archivados y ordenados los comprobantes de los asientos de sus libros de contabilidad, con el fin de facilitar la verificación de la exactitud de los libros. Esto acorde con lo previsto en el artículo 60 del Código de Comercio, según el cual, los libros y documentos contables deben ser guardados durante un término de diez años, contados desde el cierre de aquellos o desde la fecha del último asiento, documento o comprobante.

Lo anterior, es concordante con el artículo 780 del Estatuto Tributario, según el cual “La obligación de presentar los libros de contabilidad deberá cumplirse, en las oficinas o establecimientos del contribuyente obligado a llevarlos”.

En esas condiciones, la guarda y cuidado de la información contable no es una actividad potestativa del contribuyente, sino una obligación. Por tal motivo, el hurto o la pérdida de los libros de contabilidad de la demandante era un hecho previsible que se dio por razones imputables a ésta, dado el precario cuidado y vigilancia que efectuó de tales documentos.

Prueba de lo anterior es la denuncia que presentó la demandante el 25 de noviembre de 2005, por la pérdida de la referida información(16), en la que se lee: “En los primeros días del mes de septiembre del año dos mil cinco (2005), me encontraba realizando unas diligencias en el Frigorífico Vijagual y tenía los libros de contabilidad de COAGRONOR LTDA. en mi carro y al regresar al vehículo no los encontré. Los libros perdidos son los principales, auxiliares, correspondencia y documentos de los negocios. Hemos esperado su devolución o informes pero hasta el momento no se ha sabido nada”.

Sobre el hurto de documentos, la Sala precisó(17):

“De conformidad con el artículo 1º de la Ley 95 de 1890, consiste la fuerza mayor o el caso fortuito, en el imprevisto a que no es posible resistir, siempre y cuando que quien lo invoca en su beneficio aparezca exento de culpa o dolo. Estas circunstancias eximentes no aparecen probadas en el proceso, pues el hecho alegado por la actora, extravío o hurto de los libros de contabilidad, respaldado con la correspondiente denuncia, es un hecho que por lo general es previsible y su sola ocurrencia no tipifica la fuerza mayor, como desacertadamente lo sostiene la recurrente, pues para aceptarse tal hecho deben también probarse las circunstancias excluyentes de culpa de la actora, demostrando que no obstante haber tomado las previsiones del caso, para la guarda y conservación, fue imposible evitar el suceso” (resalta la Sala).

Se suma a lo anterior el hecho de que el contribuyente, con anterioridad al inicio del procedimiento adelantado por la DIAN, pudo reconstruir la información de sus asientos contables mediante el seguimiento del procedimiento establecido por el artículo 135 del Decreto 2649 de 1993, que prevé:

“ART. 135.—Pérdida y reconstrucción de los libros. El ente económico debe denunciar ante las Autoridades competentes la pérdida, extravío o destrucción de sus libros y papeles. Tal circunstancia debe acreditarse en caso de exhibición de los libros, junto con la constancia de que los mismos se hallaban registrados, si fuere el caso.

Los registros en los libros deben reconstruirse dentro de los seis (6) meses siguientes a su pérdida, extravío o destrucción, tomando como base los comprobantes de contabilidad, las declaraciones tributarias, los estados financieros certificados, informes de terceros y los demás documentos que se consideren pertinentes.

Cuando no se obtengan los documentos necesarios para reconstruir la contabilidad, el ente económico debe hacer un inventario general a la fecha de ocurrencia de los hechos para elaborar los respectivos estados financieros.

Se pueden reemplazar los papeles extraviados, perdidos o destruidos, a través de copia de los mismos que reposen en poder de terceros. En ella se debe dejar nota de tal circunstancia, indicando el motivo de la reposición” (resalta la Sala).

En el expediente no obra prueba alguna de que la cooperativa actora haya efectuado el menor esfuerzo por la recomposición de su contabilidad. Por lo tanto, para la Sala no es de recibo el alegato de que no fue posible realizar dicho procedimiento por la situación que atravesaba el entonces representante legal de la cooperativa, pues este hecho no está demostrado en el proceso.

Cabe anotar que la demandante pudo recomponer total o parcialmente la información contable de la cooperativa mediante la copia de la correspondencia comercial que debe reposar en sus archivos, como lo dispone el artículo 54 del Código de Comercio, según el cual:

“ART. 54.—Obligatoriedad de conservar la correspondencia comercial. El comerciante deberá dejar copia fiel de la correspondencia que dirija en relación con los negocios, por cualquier medio que asegure la exactitud y duración de la copia. Asimismo, conservará la correspondencia que reciba en relación con sus actividades comerciales, con anotación de la fecha de contestación o de no haberse dado respuesta”.

En ese orden, se repite, el hurto o la pérdida de la información contable de la cooperativa demandante no es una circunstancia constitutiva de fuerza mayor o caso fortuito, porque no adoptó las medidas necesarias para la guarda de sus soportes contables y, además, no realizó ningún trámite para reconstruir la información supuestamente extraviada, como lo exige el artículo 135 del Decreto 2649 de 1993.

En consecuencia, la Sala le halla la razón al a quo, en cuanto consideró procedente la sanción por irregularidades en la contabilidad prevista en el artículo 655 del Estatuto Tributario, que le impuso la DIAN a la demandante en los actos acusados.

No prospera el recurso de apelación. Se confirma la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia del 27 de mayo de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por la Cooperativa Agropecuaria Nororiente Ltda. contra la UAE DIAN.

2. RECONÓCESE personería al abogado Enrique Guerrero Ramírez para actuar en representación de la UAE DIAN, en los términos del poder que le fue otorgado.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

Cúmplase.»

2 Folio 11, cuaderno de antecedentes.

3 Folios 42 y 43, cuaderno de antecedentes.

4 Folio 76, cuaderno de antecedentes.

5 Folios 78 y 79, cuaderno de antecedentes.

6 Folios 1779 y 1780, cuaderno de antecedentes.

7 Folio 116, cuaderno de antecedentes.

8 Folio 148, cuaderno de antecedentes.

9 Folios 1677 a 1690, cuaderno de antecedentes.

10 Folios 1667 a 1674, cuaderno de antecedentes.

11 Folios 1834 a 1853, cuaderno de antecedentes.

12 Folios 1875 a 1888, cuaderno de antecedentes.

13 Se reitera lo dicho en la sentencia del 23 de enero de 2014, expediente 680012331000201000756-01 (19245), C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

14 Código de Comercio “ART. 55.—OBLIGATORIEDAD DE CONSERVAR LOS COMPROBANTES DE LOS ASIENTOS CONTABLES. El comerciante conservará archivados y ordenados los comprobantes de los asientos de sus libros de contabilidad, de manera que en cualquier momento se facilite verificar su exactitud”.

15 Estatuto Tributario “ART. 773.—Formas y requisitos para llevar la contabilidad. Para efectos fiscales. La contabilidad de los comerciantes deberá sujetarse al título IV del libro I, del Código de Comercio”.

16 Folio 1780, cuaderno de antecedentes.

17 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 17 de noviembre de 1995, expediente 7321, C.P. Julio E. Correa Restrepo.