Sentencia 2008-00637/22070 de 13 de septiembre de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 080012331000200800637 01

Nº Interno: 22070

Consejero Ponente:

Dr. Milton Chaves García

Asunto: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Corporación Eléctrica de la Costa Atlántica S.A. ESP Corelca S.A. ESP

Demandado: U.A.E. DIAN

Bogotá, D.C., trece de septiembre de dos mil diecisiete.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación, la Sala decide la legalidad de los actos por los cuales la DIAN le modificó a la actora la declaración de renta del año gravable 2003.

En concreto, decide si son procedentes los costos por capacidad de potencia para generar energía a pesar de que estos no fueron contabilizados como costos sino como cargos diferidos. En caso de que no sean procedente los costos, analiza si hay lugar a levantar la sanción por inexactitud por configurarse la diferencia de criterios entre el la DIAN y la actora frente al derecho aplicable.

Consideración previa

La Sala advierte que mediante Resolución 3 de 30 de enero de 2014(13), el Apoderado General de la Fiduciaria La Previsora, entidad liquidadora de la Corporación Eléctrica de la Costa Atlántica S.A. E.S.P. En Liquidación - CORELCA S.A. E.S.P. EN LIQUIDACIÓN dispuso la finalización del proceso liquidatorio de la sociedad y la inscripción de la liquidación en el Registro Mercantil. Asimismo, dispuso la cancelación de esta sociedad en el RUT y en el Registro de Industria y Comercio(14).

Por su parte, el artículo 20 parágrafo del Decreto 3000 de 2011(15) del Ministerio de Minas y Energía dispuso que “La Nación - Ministerio de Minas y Energía, una vez culmine la liquidación de Corelca S. A. E.S.P., en Liquidación asumirá, en la proporción a la participación accionaria de la Nación en el capital de esa empresa, los procesos judiciales y reclamaciones en que fuere parte Corelca S. A. E.S.P., en Liquidación, así como las obligaciones derivadas de estos, en los términos del Decreto-Ley 254 de 2000 modificado por la Ley 1105 de 2006 y demás normas que lo modifiquen o adicionen, con cargo a los recursos que se apropien en el Presupuesto General de la Nación para el efecto”.

En vista de lo anterior, la Nación - Ministerio de Minas y Energía actúa como sustituta de Corporación Eléctrica de la Costa Atlántica S.A. ESP Corelca S.A. E.S.P.

Desconocimiento de costos

Según la actora, debe reconocerse la verdadera naturaleza de costo del cargo por capacidad de potencia para generar energía eléctrica a pesar de que este contablemente fue tratado como un cargo diferido.

Por su parte, la DIAN sostuvo que al clasificarlos como cargos diferidos, la actora hizo un indebido registro contable del costo por capacidad de potencia para generar energía eléctrica y que, en virtud del artículo 775 del E.T. deben prevalecer los libros de contabilidad frente a la declaración de renta. Por tanto, no procede el reconocimiento del citado costo porque no fue contabilizado como tal, sino como cargos diferidos y así debió también declararse.

De conformidad con el artículo 39 del Decreto 2649 de 1993(16) los costos representan erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la adquisición o la producción de los bienes o la prestación de los servicios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos.

El artículo 58 del Estatuto Tributario señala que en el caso de los contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación los costos se entienden realizados en el año o periodo en que se causen, aun cuando no se hayan pagado todavía. Y el artículo 59 del mismo estatuto prevé que se entiende causado un costo cuando nace la obligación de pagarlo, aunque no se haya hecho efectivo el pago.

Así, la contabilidad por el sistema de causación, a diferencia del sistema de caja, permite el reconocimiento de costos cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se haya hecho efectivo el pago. Los costos así reconocidos, deben registrarse en los correspondientes asientos contables, asociarse con los ingresos y reflejarse en el estado de resultados al final respectivo ejercicio.

En efecto, en virtud del principio de asociación, deben asociarse con los ingresos devengados en cada periodo, los costos y gastos incurridos para producir estos ingresos, registrando unos y otros simultáneamente en las cuentas de resultados(17).

La asociación de los costos a los ingresos obtenidos no solamente tiene incidencia contable, sino, también efectos fiscales, pues el artículo 26 del Estatuto Tributario que prevé la depuración de la renta líquida establece que “de los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta”, de la cual, a su vez, se restan las deducciones o gastos para obtener la renta líquida gravable, de ahí que se exija la debida correspondencia entre la contabilidad del contribuyente y la declaración de renta frente a costos e ingresos.

La DIAN rechazó costos por capacidad de potencia para generar energía eléctrica por $ 323.479.707.000 debido a que estos fueron registrados contablemente por la actora como cargos diferidos en la cuenta 191090 “Otros cargos diferidos” y no como costos.

Respecto de los cargos diferidos, el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993 establece lo siguiente:

“ART. 67.—ACTIVOS DIFERIDOS. Deben reconocerse como activos diferidos los recursos, distintos de los regulados en los artículos anteriores, que correspondan a:

[...]

2. Cargos diferidos, que representan bienes o servicios recibidos de los cuales se espera obtener beneficios económicos en otros períodos. Se deben registrar como cargos diferidos los costos incurrirlos durante las etapas de organización, construcción, instalación, montaje y puesta en marcha. [...]

El valor histórico de estos activos, reexpresado cuando sea pertinente por virtud de la inflación, se debe amortizar en forma sistemática durante el lapso estimado de su recuperación.

De acuerdo con lo anterior, los cargos diferidos hacen relación a las erogaciones representadas en bienes y/o servicios en que incurre el ente económico que no producirán ingreso en el período corriente, pero se tiene la expectativa de que se percibirán en un futuro como producto de la realización de las actividades propias del objeto social. El motivo del aplazamiento o diferimiento para la obtención de ingresos se debe a las etapas de preparación, alistamiento y organización en que se encuentra el ente económico por lo cual tampoco es factible asociarle costos como lo señala el principio de asociación(18).

Es decir, debido a que la sociedad se encuentra en una etapa de constitución y puesta en marcha, esto es, en una etapa previa a aquella en la que se empieza a desarrollar el objeto social, los costos representados en bienes o servicios en que se incurre hasta ese momento no pueden ser asociados a ingresos, pues estos aún no se han generado, la norma exige que sean reconocidos y registrados como cargos diferidos, los cuales deben amortizarse sistemáticamente durante el tiempo estimado de la recuperación de la inversión.

Caso concreto

De acuerdo con el certificado de existencia y representación legal, la actora tenía por objeto social principal “la comercialización de energía en las zonas no interconectadas de la Costa Atlántica, así como la prestación de servicios conexos y complementarios y relacionados con esa actividad”. Para tal efecto, podría “celebrar y ejecutar cualesquiera actos y contratos relacionados con la compra y venta de energía”(19).

El 29 de marzo de 1995 CORELCA y TEBSA S.A. ESP suscribieron el Contrato de Prestación del Servicio de Energía Eléctrica 3330-95 que tuvo por objeto “la prestación por parte de TEBSA a CORELCA del servicio de energía eléctrica y capacidad mediante la utilización de la planta actual ubicada en el municipio de Soledad, departamento del Atlántico y la construcción y utilización de la planta nueva, en el mismo sitio, para la prestación de dicho servicio”(20).

En virtud del citado contrato (cláusula VII), la actora se obligó pagar los siguientes conceptos por compra de energía:

— Cargo por capacidad de potencia para generar energía.

— Cargo por arranques.

— Pago por energía eléctrica producida en la planta de TEBSA.

De acuerdo con lo manifestado por la actora, hecho que no puso en duda la DIAN, desde el año 1999 hasta el año gravable 2002 CORELCA contabilizó (en la cuenta 75300121 “costos bienes y servicios”) y declaró como costos el cargo por capacidad de potencia para generar energía, el cargo por arranques y el pago por energía eléctrica producida en la planta de TEBSA.

Sin embargo, el 31 de diciembre de 2003 la actora reclasificó el cargo por capacidad de potencia para generar energía de la cuenta 75300121 “costos bienes y servicios” a la cuenta 191090 “otros cargos diferidos”(21) y continuó registrando en las cuentas del costo el cargo por arranque y el pago por energía eléctrica producida en la planta de TEBSA, dándoles igual tratamiento fiscal.

Para realizar la anterior operación contable, pidió autorización a la Contaduría General de la Nación que, en oficio de 19 de diciembre de 2003, respondió lo siguiente(22):

“[...] este Despacho considera que no es procedente diferir los costos que la entidad está incurriendo por concepto del contrato PPA, por cuanto se estaría distorsionando la información contable frente a la realidad económica y financiera de la Empresa, en consecuencia, los costos mencionados deberán reconocerse en el periodo en se sucedan, afectando el resultado del ejercicio, de tal forma que los estados contables reflejen la verdadera situación financiera, económica y social de la entidad en un momento determinado”.

Dicho concepto, fue reiterado en oficio de febrero de 2004 y precisó que si la actora consideraba que “en el caso del contrato PPA TEBSA se está frente a un proyecto que se encuentra en marcha y la evaluación de sus beneficios debe hacerse una compensación durante el tiempo de sus duración, sin que se afecten los principios de prudencia, causación y asociación de ingreso, gastos y costos, podrá tomar decisiones en torno a la viabilidad del tratamiento diferido de los costos del contrato, por un periodo que no debe exceder del plazo de su vencimiento”.

De acuerdo con el certificado de revisor fiscal de 28 noviembre de 2006, hasta el 31 de diciembre de 2003 la actora registró en la cuenta 75300121 “costos bienes y servicios” el cargo por capacidad de potencia para generar energía eléctrica por $ 323.479.707.068, pues en ese día los reclasificó a la cuenta 191090 “otros cargos diferidos”(23).

La justificación para esa práctica contable se encuentra en la nota a los estados financieros a 31 de diciembre de 2003, en los siguientes términos:

2. Diferimiento de costos de cargo por capacidad

A partir de enero de 2003 se efectuó un cambio en la política contable que se venía utilizando para contabilizar los cargos por la capacidad del contrato Power Purchase Agreement (PPA) de Termobarranquilla S.A. E.S.O. - TEBSA S.A. E.S.P., registrándolos como activo diferido, iniciando su amortización a partir de enero de 2004 hasta el año 2015. Lo anterior con base en la propuesta y estudio presentado por la administración de Corelca S.A. E.S.P. a la Junta Directiva y entes de Control de vigilancia, cuyo registro contable fue soportado con el concepto emitido por la Contaduría General de la Nación. Para el año 2002 dichos cargos fueron registrados como costos en ventas. El efecto de registrar los costos de la capacidad de Termobarranquilla S.A. E.S.P. - TEBSA S.A. E.S.P. como activo diferido es una disminución de las pérdidas del eiercicio del año 2003 de $ 351.451.624 a 27.971.917.

3. Resultados operacionales y netos

Al 31 de diciembre de 2003 y 2202 la Corporación presenta utilidad operacional de $ 33.333.602 y pérdida operacional de $ 289.390.242, pérdidas netas de $ 27.971.917 y $ 253.284.081, flujos de efectivo negativos en actividades de operación de $ 77.573.434 y $ 207.919.562, respectivamente. Asimismo, para los años 2003 y 2002 se presenta una disminución en el capital de trabajo de $ 337.600.575 y $ 815.740.042, respectivamente. [...]

Al 28 de febrero de 2003, las pérdidas acumuladas redujeron el patrimonio por debajo del 50% del capital suscrito y pagado, quedando la Corporación en casual de disolución, situación que fue subsanada tal como se comenta más adelante. [...]

En diciembre de 2003 como medida para restablecer el patrimonio y enervar la causal de disolución presentada en 28 de febrero de 2003 y después de presentar ante diferentes entidades del Gobierno una propuesta para enervar la causal de disolución dando viabilidad económica y financiera a la empresa, se solicitó a la Contaduría General de la Nación que permitiera a Corelca S.A. E.S.P. diferir los costos de la capacidad de potencia del Power Purchase Agreement (PPA) suscrito con Termobarranquilla S.A. E.S.P. TEBSA S.A. E.S.P., solicitud que fue respondida por la Contaduría General de la Nación con la comunicación Nº 20041-38173 de fecha 4 de febrero de 2004 [...]

Con base en el anterior concepto, la Junta Directiva de Corelca S.A. E.S.P. aprobó diferir contablemente los costos de la capacidad de Termobarranquilla S.A. E.S.P. - TEBSA S.A. E.S.P. causados durante el año 2003 por valor de $ 323.479.707 y registrarlos en la cuenta de otros activos diferidos, estos costos comenzaran a amortizarse a partir de enero de 2004 hasta el año 2015”.

Corno lo señala la nota a los estados financieros, el efecto de registrar los costos por capacidad de potencia para generar energía electiva por $ 323.479.707.068 como activo diferido es una disminución en las pérdidas del ejercicio del año 2003 en una proporción igual a ese valor, pues, contablemente dejaron de estar registradas en las cuentas del costo que afectan las cuentas de resultados del ejercicio a ingresar en el patrimonio de la sociedad.

El 13 de abril de 2004 CORELCA presentó la declaración de renta del año gravable 2003, en la que registró costos por $ 916.415.405.0000, incluidos los cargos diferidos por capacidad de potencia para generar energía eléctrica por $ 323.479.707.068. Asimismo, declaró una pérdida líquida de $ 326.888.273.000 y un saldo a favor de $ 13.175.089.000(24).

Mediante liquidación oficial de revisión de 5 junio de 2007, la DIAN modificó a la actora la declaración de renta para rechazar costos por $ 323.479.707.069 correspondientes al cargo por capacidad de potencia para generar energía eléctrica. En consecuencia, fijó los costos en $ 592.935.698.000, redujo la pérdida fiscal a $ 3.408.565.931 y desconoció el saldo a favor declarado, fijándolo en $ 0. Asimismo, impuso sanción por inexactitud por $ 181.148.635.958(25).

La liquidación oficial de revisión fue confirmada en reconsideración por la Resolución 20662008000017 de 3 julio de 2007(26).

Corno lo pusieron de presente la Contaduría General de la Nación y la DIAN, no era procedente que la actora registrara como cargos diferidos los costos por capacidad de potencia para generar energía eléctrica, pues esta no se encontraba en las etapas de organización, construcción, instalación, montaje y puesta en marcha como lo exige el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, como lo reconoce la actora.

Si bien, en esencia, el cargo por capacidad de potencia para generar energía eléctrica es un costo, pues corresponde a unos de los cargos por compra de energía que la actora debía pagar a TEBSA y está soportado en facturas(27), no es posible su reconocimiento, porque estos costos fueron amortizados por el tiempo restante del contrato de prestación del servicio de energía que la actora suscribió con TEBSA, como lo revela la nota a los estados financieros a 31 de diciembre de 2003.

Para la Sala es inviable que la actora amortice durante los años 2004 a 2015 los costos por capacidad de potencia para generar energía eléctrica y, al mismo tiempo, pretenda el reconocimiento de esos mismos costos en la declaración de renta del año gravable 2003, pues ello significaría obtener un doble reconocimiento de esos costos.

Toda vez que al 31 de diciembre de 2003 el valor rechazado por $ 323.479.707.000 ya no aparecía en la cuenta 75300121 “costos de bienes y servicios”, no era procedente solicitarlos como tal, sino reclasificarlo dentro del patrimonio como cargo diferido, como parte del patrimonio bruto de la sociedad.

Se debe tener en cuenta que toda vez que a 31 de diciembre de 2003 dicho valor no figuraba en la contabilidad de la empresa como costo, en virtud del artículo 775 del Estatuto Tributario, se debe dar prevalencia a los libros de contabilidad sobre la declaración de renta.

Sanción por inexactitud

De acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario “constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable”.

A su turno, el artículo 647-1 del E.T. prevé que la disminución de las pérdidas fiscales declaradas por el contribuyente, mediante liquidaciones oficiales o por corrección de las declaraciones privadas, se considera para efectos de todas las sanciones tributarias como un menor saldo a favor, en una cuantía equivalente al impuesto que teóricamente generarla la pérdida rechazada oficialmente o disminuida en la corrección. Dicha cuantía constituirá la base para determinar la sanción, la cual se adicionará al valor de las demás sanciones que legalmente deban aplicarse.

Por último, el inciso 6º del artículo 647 del E.T. prevé que no se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

La DIAN impuso a la actora una sanción por inexactitud de $ 181.148.635.958 equivalente al 160% de $ 113.217,897.474 correspondiente al impuesto teórico (35%) que se generaría sobre el valor de la pérdida rechazada, esto es, $ 323.479,707.069, correspondiente a los costos rechazados.

A juicio de la actora, no hay lugar a la sanción por inexactitud porque en la declaración de renta del año gravable 2003 no incluyó costos inexistentes, datos falsos, equivocados o desfigurados, pues los costos declarados cumplen con los requisitos de realización, necesidad, proporcionalidad y causalidad con la actividad productora de renta y están soportados en facturas.

Asimismo, señaló que no obstante el tratamiento contable dado a los costos por capacidad de potencia para generar energía (al ser tratado como activos diferidos), existe diferencia de criterios entre la DIAN y la actora frente al derecho aplicable en cuanto al tratamiento fiscal dado a esos costos. En otras palabras, que es cuestión de criterio establecer si a pesar de que tales costos habían sido tratados como cargos diferidos, era procedente que fueran declarados como un costo.

Como se precisó, el cargo por capacidad de potencia paras generar energía es, en esencia, un costo y no un cargo diferido y en ello, están de acuerdo las partes. Sin embargo, en razón a que a que estos costos fueron tratados como activos diferidos para ser amortizados por el tiempo restante del contrato de prestación del servicio de energía, esto es, por los años 2004 a 2005, no procede su reconocimiento en la declaración de renta del año gravable 2003, pues, se insiste, implicaría un doble beneficio tributario.

Como se anotó, no se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, en este caso, el impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada, se derive de diferencias de criterio entre la Administración y el contribuyente, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

Frente a la “diferencia de criterios” entre Administración y el contribuyente, la Sala se pronunció recientemente en los siguientes términos(28):

“[...] para que se configure la causal de exoneración de responsabilidad a que alude el artículo 647 ET, es necesario que se presenten los siguientes presupuestos:

1- Que se haya presentado una declaración tributaria con fundamento en hechos completos y cifras veraces. Esto implica que la declaración contenga todos los elementos de hecho y de derecho necesarios para la determinación de la obligación tributaria. Es decir, que el contribuyente haya actuado diligentemente y que no haya omitido (intencionalmente o por negligencia) declarar los hechos que le permitan a la Administración cumplir de manera adecuada la función de verificación y fiscalización de la información presentada.

2- Que el contenido de la declaración tributaria se soporte en una interpretación razonable de las leyes tributarias, Aquí, el contribuyente, además de soportar la carga de cumplir con la obligación de presentar la declaración, debe realizar una razonada labor de interpretación, calificación y aplicación de la ley tributaria.

De tal forma que cuando el artículo 647 del E.T. se refiere a la interpretación del derecho aplicable, claramente se refiere a la interpretación del derecho propiamente dicha, de la ley, y no a la interpretación de los hechos discutidos(29). Así, el declarante que invoque la exoneración de la sanción por inexactitud con base en el error de interpretación o la diferencia de criterios, deberá probar que la interpretación que ofreció de las normas en que fundamentó su declaración tributaria era plausible y razonable. [...].

Pero, ¿qué se entiende por una “interpretación razonable” de las normas tributarias? La Sala considera que para calificar una interpretación de la ley tributaria como razonable, puede verificarse y partir, en cada caso, de los siguientes presupuestos:

• La norma objeto de interpretación aplicable al caso concreto, la que debe ser susceptible de diversas interpretaciones, de tal forma que la posición asumida pueda ser calificada de coherente, posible y aceptable.

• La posición jurídica sostenida por el contribuyente, la que debe atender los principios válidos de interpretación previstos en la ley y la Constitución.

• La dificultad y complejidad de la norma objeto de interpretación y aplicación.

• La situación particular del contribuyente, que debe subsumirse en la norma aplicable al caso concreto objeto de interpretación.

De verificarse que el contribuyente presentó una declaración fundamentada en hechos completos y cifras veraces, y que brindó una interpretación razonable de la norma sobre la base de los criterios descritos, se puede afirmar que se configura, válidamente, la causal de exoneración de responsabilidad tributaria derivada del hecho de haber incurrido en el supuesto previsto en el artículo 647 del Estatuto Tributario.

El error de interpretación o la diferencia de criterios, en últimas, es una forma de violación de la ley por interpretación errónea, que se configura cuando se asigna a la norma un sentido o alcance que no le corresponde.

De hecho, al amparo de la doctrina del derecho viviente(30), la Corte Constitucional(31) ha precisado que es necesario distinguir los enunciados normativos (disposiciones) y las normas (contenidos normativos)(32).

Y es cierto, la ley puede admitir diversas interpretaciones y algunas de esas interpretaciones pueden resultar contrarias a la Constitución. Pero corresponde al juez (Corte Constitucional o Consejo de Estado, según sea el caso) determinar cuál es la interpretación (la regla normativa, en palabras de la Corte) que está conforme con la Constitución.

Así, en el proceso judicial en que se analice si un acto administrativo tributario es nulo por violación de la ley por interpretación errónea, el contribuyente debe demostrar que la interpretación de la norma en la que se subsume el hecho económico gravado y declarado es razonable.

Pero como puede ocurrir que de uno o varios enunciados normativos se desprendan varios contenidos normativos razonables en la medida en que se sustentan en métodos o técnicas de interpretación legalmente aceptables, se configurará la ausencia de responsabilidad que describe el artículo 847 ET cuando el juez descarte la interpretación propuesta por el contribuyente, pese a ser plausible, y opte por la interpretación que propuso la administración tributaria, por encontrarla más ajustada a la Constitución y la ley”.

Con base en el anterior criterio jurisprudencial, que se reitera, la Sala advierte que en el presente asunto no se configura la diferencia de criterio entre la actora y la DIAN respecto del derecho aplicable, pues, a pesar de que en esencia el cargo por capacidad de potencia para generar energía es un costo, el hecho de que este haya sido registrado como un activo diferido con el ánimo de amortizarlo durante los años gravables 2004 a 2015 hace que no pueda ser reconocido corno un costo en la declaración de renta del año gravable 2003.

Sin embargo, se debe tener en cuenta que el artículo 282 parágrafo 5º de la Ley 1819 de 2016 reconoció, expresamente, la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria(33).

Por su parte, los artículos 287 y 288 de la citada ley, modificaron la sanción por inexactitud de las declaraciones tributarias en el siguiente sentido:

“ART. 287.—Modifíquese el artículo 647 del Estatuto Tributario el cual quedará así:

“ART. 647.—Inexactitud en las declaraciones tributarias. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, siempre que se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable, las siguientes conductas:

1. La omisión de ingresos o impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes, activos o actuaciones susceptibles de gravamen.

2. No incluir en la declaración de retención la totalidad de retenciones que han debido efectuarse o el efectuarlas y no declararlas, o efectuarlas por un valor inferior.

3. La inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes o inexactos.

4. La utilización en las declaraciones tributarias o en los informes suministrados a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de datos o factores falsos, desfigurados, alterados, simularlos o modificados artificialmente, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable

5. Las compras o gastos efectuados a quienes la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales hubiere declarado como proveedores ficticios o insolventes.

6. Para efectos de la declaración de ingresos y patrimonio, constituye inexactitud las causales enunciadas en los incisos anteriores, aunque no exista impuesto a pagar.

PAR. 1º—Además del rechazo de los costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos que fueren inexistentes o inexactos, y demás conceptos que carezcan de sustancia económica y soporte en la contabilidad, o que no sean plenamente probados de conformidad con las normas vigentes, las inexactitudes de que trata el presente artículo se sancionarán de conformidad con lo señalado en el artículo 648 de este Estatuto.

PAR. 2º—No se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar o el mayor saldo a favor que resulte en las declaraciones tributarias se derive de una interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.

ART. 288.Modifiquese el artículo 648 del Estatuto Tributario el cual quedara así;

“ART. 248.—Sanción por inexactitud. La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, o al quince por ciento (15%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y Patrimonio.

Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

En los siguientes casos, la cuantía de la sanción de que trata este artículo será:

1. Del doscientos por ciento (200%) del mayor valor del impuesto a cargo determinado cuando se omitan activos o incluyan pasivos inexistentes.

2. Del ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia de que trata el inciso 1º de este artículo cuando la inexactitud se origine de las conductas contempladas en e! numeral 5º del artículo 647 del Estatuto Tributario o de la comisión de un abuso en materia tributaria, de acuerdo con lo señalado en el artículo 869 del Estatuto Tributario.

3. Del veinte por ciento (20%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio, cuando la inexactitud se origine de las conductas contempladas en el numeral 5º del artículo 647 del Estatuto Tributario o de la comisión de un abuso en materia tributaria, de acuerdo con lo señalado en el artículo 869 del Estatuto Tributario.

4. Del cincuenta por ciento (50%) de la diferencia entre el saldo a pagar determinado por la Administración Tributaria y el declarado por el contribuyente, en el caso de las declaraciones de monotributo.

PAR. 1º—La sanción por inexactitud prevista en el inciso 1º del presente artículo se reducirá en todos los casos siempre que se cumplan los supuestos y condiciones de que tratan los artículos 709 y 713 de este Estatuto.

PAR. 2º—La sanción por inexactitud a que se refiere el numeral 1º de este artículo será aplicable a partir del periodo gravable 2018” (Destaca la Sala).

Así, de conformidad con el principio de favorabilidad y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción, procede reliquidar la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado oficialmente y el determinado privadamente.

Las razones anteriores son suficientes para revocar la sentencia apelada, En su lugar, se anulan parcialmente los actos demandados para determinar la sanción por inexactitud a la tarifa del 100% con fundamento en el artículo 647-1 del E.T.

Según el artículo 647-1 del Estatuto Tributario: “La disminución de las pérdidas fiscales declaradas por el contribuyente, mediante liquidaciones oficiales o por corrección de las declaraciones privadas, se considera para efectos de todas las sanciones tributarias como un menor saldo a favor, en una cuantía equivalente al impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada oficialmente o disminuida en la corrección. Dicha cuantía constituirá la base para determinar la sanción, la cual se adicionará al valor de las demás sanciones que legalmente deban aplicarse”.

En consecuencia la sanción por inexactitud se determina y liquida de la siguiente forma:

Rechazo de pérdidas$ 323.479.707 069
Por tarifa 35%$ 113.217.897.474
Impuesto teórico$ 113.217.897.474

Sanción por inexactitud:

Impuesto teórico$ 113.217.897.474
Por tarifa 100%$ 113.217.897.474

A título de restablecimiento del derecho, se tiene como liquidación la practicada por la Sala en los siguientes términos:

Corporación Eléctrica de la Costa Atlántica S.A. E.S.P. - Año Gravable 2003
ConceptoRLiquidación privadaResolución reconsideraciónConsejo de Estado
Ingresos Netos69725.346.110.000725.346.110.000725.346.110.000
Costo de Ventas70916.415.405.000592.935 698.000592.935.698 000
Total Costos72916.415.405.000592.935.698.000592.935.698 000
Total Deducciones76135.818 978.000135.818.978.000135.818.978.000
Pérdida Líquida83326.888.273.0003.408.566.0003.408.566.000
Impuesto sobre la Renta88000
Total Retenciones año g. 20039613 175 089.00013 175.089.00013.175.089.000
Sanciones1030181 148.636.000113 217.897.000
Total saldo a pagar104 167.973.547.000100.042 808.000
Total saldo a favor10513.175.089.00000

En suma, se revoca la sentencia apelada. En su lugar, se anulan parcialmente los actos demandados y a título de restablecimiento del derecho se tiene como liquidación del impuesto del actor por el año gravable 2003, la practicada por la Sala.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar dispone:

DECLÁRASE la nulidad parcial de los actos administrativos demandados. A título de restablecimiento del derecho, TÉNGASE como liquidación del impuesto sobre la renta por el año gravable 2003 a cargo del actor, la practicada por la Sala.

RECONÓCESE personería a Patricia del Pilar Romero Angulo como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

13 Por medio de la cual se declara la finalización del proceso liquidatorio de la Corporación Eléctrica de la Costa Atlántica S.A. E.S.P. En Liquidación - Corelca S.A. E.S.P. En Liquidación.

14 Folios 437 a 439 c.p. 2

15 Por el cual se ordena la disolución y liquidación de la Corporación Eléctrica de la Costa Atlántica S. A. E.S.P. Corelca S. A. E.S.P.

16 Por el cual se reglamenta la Contabilidad en General y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia.

17 Artículo 13 del artículo Decreto 2649 de 1993.

18 Sentencia de 12 de mayo de 2010, exp. 17135, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia

19 Folios 44 a 48 c.p. 1

20 Folio 18 c.a. 3

21 Folios 100 y 101 c.a. 3

22 Folio 149 c.p. 1

23 Folios 100 y 101 c.a. 3

24 Folio 106 c.a. 2

25 Folios 51 a 70 c.a. 3

26 Folios 71 a 100 c.p. 1

27 Así lo certificó el revisor fiscal de la actora en certificado de 28 de noviembre de 2006 y lo reconoció la DIAN en folio 13 de la liquidación oficial de revisión

28 Sentencia de 30 de agosto de 2016, exp. 19851 C.P. Hugo Fernando Bastidas Barcenas.

29 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., 10 de marzo de 2011. Número de radicación: 250002327000200600841 01 Número interno: 17492. Actor: Hocol S.A. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

30 Sobre la teoría del derecho viviente, puede consultarse la Sentencia C-557 de 2001, en la que se explica; “cuando una norma puede ser interpretada en más de un sentido y entre las interpretaciones plausibles hay una incompatible con la Constitución (...) la interpretación jurisprudencia! y doctrinaria del texto normativo demandado debe ser tenida en cuenta para fijar el sentido, los alcances, los efectos, o la función de la norma objeto del control constitucional en un proceso, tal y como ha sido aplicada en la realidad”.

31 Corte Constitucional. Sentencia C-649 de 2010

32 Sentencia C-1046 de 2001: “...es necesaria distinguir, tal y como esta Corte lo ha hecho, entre las nociones de “disposición” y de “contenido normativo”. Así, en general las expresiones normas legales, enunciadas normativas, proposiciones normativas, artículos, disposiciones legales y similares se asumen como sinónimas. Sin embargo, lo cierto es que es posible distinguir entre, de una parte, los enunciados normativos o las disposiciones, esto es, los textos legales y, de otra parte, los contenidos normativos, o proposiciones jurídicas o reglas de derecho que se desprenden, por la vía de la interpretación, de esos textos. Mientras que el enunciado o el texto o la disposición es el objeto sobre el que recae la actividad interpretativa, las normas, los contenidos materiales o las proposiciones normativas son el resultado de las misma”.
De igual manera, a partir de la mencionada distinción en las sentencias C-207/03 y C-048/04 se ratificó lo dicho en la C-426/02, en el sentido de establecer que “rey hecho de que a un enunciado normativo se le atribuyan distintos contenidos o significados, consecuencia de la existencia de un presunto margen de indeterminación semántica, conlleva a que la escogencia práctica entre sus diversas lecturas trascienda el ámbito de lo estrictamente legal y adquiera relevancia constitucional, en cuanto a que sus alternativas de aplicación pueden resultar irrazonables y desconocer los mandatos superiores”.

33 Ley 1819 de 2016, artículo 282. Modifíquese el artículo 640 del Estatuto Tributario el cual quedará así:
“ART. 640.—Aplicación de los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el régimen sancionatorio. Para la aplicación del régimen sancionatorio establecido en el presente estatuto se deberá atender a lo dispuesto en el presente artículo.
PAR. 5º—EI principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.