Sentencia 2008-00968/20574 de mayo 26 de 2016

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 50012331000200800968 01 (20574)

Consejera Ponente (E):

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Demandante: IGNACIO SANIN BERNAL & CIA S.A.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES –DIAN

Bogotá D.C., veintiséis de mayo de dos mil dieciséis.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala establecer la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta del contribuyente, correspondiente al año gravable 2004.

Para ello, debe establecer si la Administración notificó en debida forma el emplazamiento para corregir y, por ende, si suspendió la firmeza de la declaración de renta del contribuyente que estaba cobijada por el beneficio de auditoría, en cuyo caso, determinará si los ingresos adicionados por los actos administrativos demandados, están demostrados en el proceso.

Asunto previo

La Sala observa que, en las pretensiones de la demanda, la actora pidió que se declare la nulidad del emplazamiento para corregir, del requerimiento especial, de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que la confirmó.

Si bien el estudio del emplazamiento para corregir y del requerimiento especial son relevantes en la discusión jurídica que se adelanta, no son actos administrativos que creen, modifiquen o extingan una situación jurídica particular, porque son actos de trámite expedidos en el procedimiento administrativo que culmina con la liquidación oficial de revisión y del acto que la confirme o revoque, y es por ello que no son susceptibles de ser demandados ante la jurisdicción contencioso administrativa.

Sobre este punto la Sala, al referirse al requerimiento especial, precisó(20):

<<De acuerdo con los artículos 703 y 711 del ET el requerimiento especial es un acto de trámite en el que se presenta una propuesta inicial de modificación a la declaración privada, debidamente explicada, en el sentido de adicionar la cuantificación de los impuestos, anticipos, retenciones y/o sanciones declarados, de acuerdo con las verificaciones y constataciones logradas por la Administración en ejercicio de las facultades de fiscalización de las que se encuentra revestida.

El fin de dicho acto es que el contribuyente rinda las explicaciones de rigor en relación con los hechos que motivan la propuesta de modificación, para que, si ellas no le satisfacen, la Administración revista de carácter decisorio a esa propuesta inicial, vía liquidación oficial de revisión contraída exclusivamente a los hechos incluidos en el requerimiento expedido o en su ampliación.

El alcance meramente propositivo del requerimiento especial, conduce a que este se conciba como un acto de mero trámite dentro del proceso de determinación del impuesto iniciado para modificar la declaración privada, cuya definición, según la regulación del título IV del ET (arts. 710, 712), se hace a través de la liquidación oficial mencionada.  

Es ella (la liquidación oficial de revisión) la que dispone sobre la propuesta de modificación del requerimiento que le antecede y, por la misma razón, constituye el acto definitivo pasible de demandarse ante esta jurisdicción, junto con aquél que lo modifique o confirme, no así con el que lo revoque, porque en tal evento sólo debe demandarse la última decisión, a la luz del inciso segundo del artículo 138 del CCA>>. (Se subraya).

Por lo anterior, la Sala se inhibirá de pronunciarse sobre las pretensiones de nulidad del emplazamiento para corregir y del requerimiento especial, pues, se reitera, no son actos administrativos pasibles de ser demandados ante la jurisdicción contencioso administrativa.

Beneficio de auditoria

El artículo 714 del Estatuto Tributario estableció el término general de firmeza de las declaraciones tributarias, así:

<<La declaración tributaria quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma.

La declaración tributaria que presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, quedará en firme si dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación, no se ha notificado requerimiento especial.

También quedará en firme la declaración tributaria, si vencido el término para practicar la liquidación de revisión, ésta no se notificó>>. (Subraya la Sala).

Para el caso de las declaraciones presentadas dentro de los plazos previstos por el Gobierno Nacional, sobre las que no se ha solicitado devolución, la norma establece un término de firmeza de dos años contados a partir del vencimiento de término para declarar, siempre y cuando no se haya notificado el requerimiento especial.

El artículo 689-1 del Estatuto Tributario señaló un término de firmeza especial de doce (12) meses para las declaraciones tributarias cobijadas por el beneficio de auditoría durante los años gravables 2000 a 2003, en los siguientes términos:

<<ART. 689-1.—Beneficio de auditoría. Para los períodos gravables 2000 a 2003, la liquidación privada de los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que incrementen su impuesto neto de renta en por lo menos un porcentaje equivalente a dos (2) veces la inflación causada del respectivo período gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior, quedará en firme si dentro de los doce (12) meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere notificado emplazamiento para corregir, siempre que la declaración sea debidamente presentada en forma oportuna y el pago se realice en los plazos que para tal efecto fije el Gobierno Nacional. (…)>>. (Se subraya).

No obstante, el artículo 28 de la Ley 863 de 2003 modificó la anterior disposición, al establecer que el beneficio de auditoría también se aplica para los años gravables 2004 a 2006, fijando unos términos de firmeza de 6, 12 y 18 meses. Para el efecto, indicó:

<<PAR. 3º—El beneficio contemplado en este artículo será aplicable igualmente por los años gravables de 2004 a 2006, siempre que el incremento del impuesto neto de renta sea al menos de dos punto cinco veces (2.5) la inflación causada en el respectivo año gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior y quedará en firme si dentro de los dieciocho (18) meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere notificado emplazamiento para corregir, siempre que la declaración sea debidamente presentada en forma oportuna y el pago se realice en los plazos que para tal efecto fije el Gobierno Nacional. (…)

Si el incremento del impuesto neto de renta es de al menos cuatro (4) veces la inflación causada en el respectivo año gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior, la declaración de renta quedará en firme si dentro de los seis (6) meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere notificado emplazamiento para corregir, siempre que la declaración sea debidamente presentada en forma oportuna y el pago se realice en los plazos que para tal efecto fije el Gobierno Nacional>>. (Subraya la Sala).

Así, el beneficio de auditoría consiste en la firmeza anticipada de las declaraciones del impuesto sobre la renta de los años gravables 2004 a 2006, por un término que, para el caso de los contribuyentes que incrementen su impuesto neto de renta en por lo menos cuatro (4) veces la inflación causada en el respectivo periodo gravable en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior, es de (6) meses, siempre y cuando en ese plazo la Administración no le notifique al contribuyente el emplazamiento para corregir.

Notificación del emplazamiento para corregir

El inciso primero del artículo 565 del Estatuto Tributario dispuso que los requerimientos, autos que ordenen inspecciones o verificaciones tributarias, emplazamientos, citaciones, traslados de cargos, resoluciones en que se impongan sanciones, liquidaciones oficiales y demás actuaciones administrativas deben notificarse por correo o personalmente.

En caso de la notificación por correo, el parágrafo 1º del mencionado artículo 565 señaló que se practicará mediante la entrega de una copia del acto que corresponda en la última dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, en el RUT(21) y, que en los casos en que tales sujetos no hayan informado una dirección a la Administración, el acto administrativo podrá notificarse a la que establezca la autoridad fiscal mediante el uso de diferentes herramientas que tiene a su disposición. Estableció, además, que de no ser posible establecer la dirección del interesado, los actos administrativos se notificarán mediante publicación en un periódico de amplia circulación nacional.

En términos similares, el artículo 568 del Estatuto Tributario estableció que cuando las actuaciones enviadas por correo a la dirección informada sean devueltas por cualquier razón, se deben notificar mediante aviso en un periódico de circulación nacional o regional; sin embargo, precisó que para efectos de los términos de la Administración, la notificación se entiende surtida en la primera fecha de introducción del acto administrativo en el correo y, para que el contribuyente ejerza sus derechos de defensa y de contradicción, se entiende realizada desde el día hábil siguiente a la publicación o a la corrección de la notificación.

Hechos probados

A partir de las anteriores consideraciones, para establecer si la notificación del emplazamiento para corregir se realizó en debida forma dentro de los seis meses siguientes a la presentación de la declaración tributaria, cobijada por el beneficio de auditoría, son relevantes los hechos que se señalan a continuación:

- El 8 de abril de 2005, la sociedad demandante presentó la declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2004, acreditando los requisitos establecidos en el artículo 689-1 del Estatuto Tributario, relacionado con el beneficio de auditoría que se concreta con la firmeza anticipada del denuncio privado por un término de seis meses.

- El 11 de agosto de 2005, la División de Fiscalización Tributaria de Medellín expidió el Auto de Apertura 110632005002181 respecto de la declaración señalada en el párrafo anterior.

- El 23 de agosto de 2005, la DIAN practicó visita en la dirección registrada en el RUT del contribuyente (Cl 38 Nº 54-83 del municipio de Rionegro) y determinó que la sociedad no funcionaba en ese lugar. No obstante, el 25 de agosto siguiente, la sociedad informó como dirección para notificaciones la carrera 37 Nº 8-05 de la ciudad de Medellín.

- El 30 de septiembre de 2005, la Administración expidió el Emplazamiento para Corregir 110632005000082 y lo envió por correo a la CL 38 Nº 54-83 del municipio de Rionegro (dirección registrada en el RUT) y a la carrera 37 Nº 8-05 de la ciudad de Medellín (informada).

La notificación enviada a la primera dirección fue devuelta por correo bajo la causal <<no reside(22)>>, por lo que el acto administrativo se notificó mediante aviso publicado en el diario Portafolio del 18 de octubre de 2005; la remitida a la segunda dirección se notificó por correo certificado.

- Mediante oficio del 24 de noviembre de 2014, la sociedad respondió el emplazamiento para corregir.

- Con la expedición del Requerimiento Especial 110632006000087 del 15 de junio de 2006, la entidad demandada propuso modificar la declaración del impuesto sobre la renta del año 2004 e imponer la sanción por inexactitud, acto que se notificó a la <<Cra. 37 Nº 8-05>> de la ciudad de Medellín, y que no fue contestado por el contribuyente.

- El 12 de febrero de 2007, la División de Liquidación de Administración de Impuestos Nacionales de Medellín practicó la Liquidación Oficial 110642007000012, que confirmó las glosas propuestas en el requerimiento especial. Contra ese acto el contribuyente interpuso recurso de reconsideración, que fue resuelto desfavorablemente por la Resolución 110662008000002 del 19 de febrero de 2008.

La sociedad demandante argumentó que el emplazamiento para corregir no podía notificarse simultáneamente a dos direcciones, porque ese procedimiento no está regulado por la legislación fiscal, y que la notificación de dicho acto no podía realizarse en la dirección registrada en el RUT, porque la Administración constató que la firma no funcionaba en ese lugar, a lo cual se suma que informó la dirección procesal localizada en la ciudad de Medellín. Por ello, concluyó que el emplazamiento para corregir no fue legalmente notificado y la declaración privada del impuesto sobre la renta, cobijada por el beneficio de auditoría de seis meses, quedó en firme, lo que implica la nulidad de las actuaciones administrativas expedidas con posterioridad.

La Sala no comparte los argumentos de la demandante, porque el emplazamiento para corregir se notificó efectivamente a la dirección registrada en el RUT del contribuyente y a la dirección informada por la sociedad mediante escrito del 25 de agosto de 2005, con anterioridad al vencimiento del término de firmeza de la declaración de renta sometida al beneficio de auditoría.

En el primer caso, la Sala reitera que los emplazamientos se notifican personalmente o por correo, en cuyo caso la notificación se surte mediante la entrega de una copia del acto en la última dirección registrada por el contribuyente en el RUT.

Sobre este punto, en el expediente está demostrado que la dirección registrada en el RUT del contribuyente, en el momento en que la Administración expidió el emplazamiento para corregir, era la Cl 38 Nº 54-83 del municipio de Rionegro(23); sin embargo, a pesar de que en la visita realizada por la DIAN a esa dirección, se determinó que en esa dirección no funcionaba la sociedad sino una panadería(24), lo cierto es que a la sociedad contribuyente le asistía la obligación formal de registrar, no sólo la dirección correcta, sino cualquier cambio de la misma en el RUT, que es el mecanismo único para identificar, ubicar y clasificar los contribuyentes.

En esos términos, para la Sala es claro que el contribuyente sí informó su dirección en el RUT, y por ello, a la Administración no le asistía la obligación de notificar la actuación administrativa en la dirección que establezca mediante los medios que tenga a su disposición, como lo establece el Parágrafo 1º del artículo 565 del Estatuto Tributario; sin embargo, la DIAN también notificó el emplazamiento para corregir mediante el correo enviado a la carrera 37 Nº 8-05 de la ciudad de Medellín (dirección informada), circunstancia que no fue desvirtuada por la demandante, y que está debidamente acreditada en el proceso(25).

Así mismo, en el proceso está demostrado que el 24 de noviembre de 2005 la actora ejerció el derecho de defensa y de contradicción contra el emplazamiento para corregir, por lo que la notificación fue eficaz y cumplió con el fin previsto de esa figura jurídica, que se concreta en poner en conocimiento del interesado el contenido de los actos administrativos que lo afectan.

En ese orden de ideas, la declaración del impuesto sobre la renta del año 2004, presentada el 8 de abril de 2005 el contribuyente, que por cuenta del beneficio de auditoría de seis meses quedaba en firme el 8 de octubre de ese año, no adquirió firmeza porque la Administración notificó el emplazamiento para declarar el 30 de septiembre de 2005, fecha de introducción del correo de notificación remitido a la dirección informada en el RUT del contribuyente.

Adición de ingresos

La actora afirmó que la Administración modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año 2004, adicionando ingresos de terceros, sin contar con los soportes probatorios necesarios para ello.

Al revisar los antecedentes del proceso, la Sala advierte que la sociedad actora no realizó ninguna actividad probatoria tendiente a desvirtuar las pruebas en que se fundó la Administración para modificar la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2004, en las oportunidades legales previstas para el efecto(26).

Se observa que la DIAN, en ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación, soportó la adición de ingresos a la declaración de renta de la actora, entre otras, en las siguientes pruebas:

- Testimonios de los empleados de la firma: En la diligencia de registro realizada el 14 de marzo de 2005, se tomó la declaración juramentada de la señora Gloria Cecilia Ledezma Bermúdez, en la que afirmó(27):

<<…Preguntado: Qué profesión tiene usted. Contestó: ingeniera administrativa. Pregunta. Si usted es Ingeniera Administrativa por qué recibe honorarios de tipo jurídico. Contestó No sabe. Preguntado: Por qué dijo anteriormente que esos ingresos eran de la oficina, por favor explique. Contestó: Esos dineros los recibo yo y es mi nómina. Preguntado: Es decir, esos dineros no ingresan a la sociedad, no se hace el comprobante? Contestó: No señor. Preguntado. Cuando la sociedad le hace un pago de salario cual es el proceso? Contestó: Yo tengo un contrato a término indefinido y me paga por nómina pero si yo ya tengo abonado el dinero uno lo deduce de la nómina. Preguntado: los demás empleados le pagan en la misma forma que a usted? Si. Preguntado; Cómo, por favor explique. Contestó De los dos millones mensuales ese valor corresponde a mi nómina y el excedente lo entrego para pago de otra nómina. Preguntado: Y por qué se factura a su nombre. Responde: Porque yo como persona natural puedo realizar facturación, como tengo NIT, Preguntado: Todos los empleados facturan por su cuenta. Contestó: Los abogados sí, la otra secretaria y yo (…) Preguntado. Explique qué control realizaba con el cuadro. Contestó: Que yo no facturara del tope de persona natural, no se para que. Preguntado: Y cuando le pagaban más del tope: la factura se lleva por la sociedad, yo no podía facturar más del salario (…)>>. (Sic).

- Información exógena: Con fundamento en la prueba testimonial referida, se determinó que el señor Leonardo Caro Moreno, que afirmó ser el mensajero de la firma, registró movimientos bancarios por $72.000.000 y honorarios por actividades jurídicas por $4.000.000. De igual forma, se obtuvo la información exógena de las siguientes personas que trabajaban para la actora y que supuestamente facturaban en nombre propio los ingresos de la sociedad: Gloria Bermúdez Ledezma, Carlos Alberto Muñoz Londoño, Javier Muñoz, Luz Adriana Cardona, Patricia Macías Cáceres, Beatriz Eugenia Gómez Cortes, Gladis Jaramillo, María Isabel Giraldo, Manuela Echavarría, Ana Lucía Barrientos, Mary Jones, Rafael Olivella, Cristina Vásquez, Adriana Melo, Juanita Mesa, Alonso Gil, Leonardo Caro.

Contabilidad: En la diligencia de registro realizada el 14 de marzo de 2005, la DIAN no pudo verificar los libros de contabilidad de la sociedad actora, porque, según denuncia del 17 de febrero de 2005, fueron hurtados al mensajero de la sociedad y, porque además, el representante legal afirmó que, por tratarse de una sociedad civil, no estaba obligada a llevar contabilidad. Cabe señalar que en los términos del artículo 781 del Estatuto Tributario, la no presentación de los libros de contabilidad constituye indicio en contra del contribuyente.

Así mismo, la Sala observa que la sociedad demandante no dio respuesta a los diferentes requerimientos realizados por la Administración, como son el Requerimiento Ordinario de Información 110632005000035 del 17 de agosto de 2005 y el Requerimiento Especial 110632006000087 del 15 de junio de 2006, a pesar de que en los términos del numeral 3 del artículo 744 del Estatuto Tributario, una de las oportunidades procesales para incorporar pruebas en el expediente o para oponerse a las allegada por el Fisco, es la respuesta al requerimiento especial, que, en este caso, se notificó a la dirección procesal informada por el contribuyente, esto es, a la Cra 37 Nº 8 – 05 de la ciudad de Medellín.

En ese orden de ideas, la actora pudo ejercer los derechos de defesa y de contradicción que le asistían, tendientes a desvirtuar las pruebas practicadas por la Administración durante la investigación tributaria y no lo hizo, por lo que ahora no puede invocar la violación de los derechos aludidos, más aún si se tiene en cuenta que las argumentaciones de la demanda sobre este punto, se limitaron a afirmar que la entidad demandada se fundamentó en supuestos no probados, sin incorporar al proceso elemento demostrativo o explicativo alguno.

De otro lado, sobre el cargo de violación del artículo 44 de la Ley 962 de 2005(28), para la Sala resulta, por demás contradictorio, que la actora argumente, de un lado, que la DIAN no le podía notificar el emplazamiento para corregir en la dirección reportada en el RUT de la sociedad porque la firma no funcionaba en ese lugar, sino en la ciudad de Medellín, y del otro, que cuestione sin dar mayor explicación, que los requerimientos de información y las pruebas relacionadas con las investigaciones tributarias (no indicó cuáles), se debían notificar en el domicilio social reportado en el Registro Único Tributario en el que, como se dijo, no funcionaba la sociedad.

En lo que respecta a la sanción por inexactitud, se evidencia que la actora omitió incluir en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2004, conceptos que derivaron en un menor impuesto a cargo, lo que hace necesaria su imposición.

Por las razones expuestas, la Sala confirmará la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de San Andrés, Providencia y Santa Catalina, que negó las súplicas de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia del 18 de octubre de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de San Andrés, Providencia y Santa Catalina.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase».

20 Sentencia 19906 del 6 de noviembre de 2014, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

21 Según el artículo 555-2 del Estatuto Tributario, el Registro único Tributario – RUT, administrado por la DIAN, <<…constituye el mecanismo único para identificar, ubicar y clasificar las personas y entidades que tengan la calidad de contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y no contribuyentes declarantes de ingresos y patrimonio; los responsables del régimen común y los pertenecientes al régimen simplificado; los agentes retenedores; los importadores, exportadores y demás usuarios aduaneros, y los demás sujetos de obligaciones administradas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (…)>>.

22 Acuse 27772 del 30 de septiembre de 2005, folio 290 del c.a.

23 Folio 118 del c.a.

24 Acta de verificación del 23 de agosto de 2005, folio 127 del c.a.

25 Acuse 2771 del 30 de septiembre de 2005, folio 290 del c.a.

26 En los términos del numeral 2º del artículo 744 del Estatuto Tributario, para estimar el mérito de las pruebas, estas deben <<haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación, o en cumplimiento del deber de información conforme a las normas legales>>

27 Folios 66 y 67 del c.p.

28 <<ART. 44.—Información sobre contribuyentes. La Administración Tributaria no podrá requerir informaciones y pruebas que hayan sido suministradas previamente por los respectivos contribuyentes y demás obligados a allegarlas. En caso de hacerlo el particular podrá abstenerse de presentarla sin que haya lugar a sanción alguna portal hecho.
Los requerimientos de informaciones y pruebas relacionados con investigaciones que realice la administración de impuestos nacionales, deberán realizarse al domicilio principal de los contribuyentes requeridos.
Parágrafo. Para los efectos previstos en el presente artículo se entiende por información suministrada, entre otras, la contenida en las declaraciones tributarias, en los medios magnéticos entregados con información exógena y la entregada en virtud de requerimientos y visitas de inspección tributaria>>.