Sentencia 2008-01139 de septiembre 28 de 2016

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 760012331000200801139 01

Nº Interno: 19182

Magistrado Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Demandante: Colombina S.A.

Demandado: UAE DIAN

Tema: Régimen sancionatorio. Renta.

Subtema: Sanción por devolución improcedente

Bogotá, D.C., veintiocho de septiembre de dos mil dieciséis.

EXTRACTOS: «3. Consideraciones.

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la DIAN, corresponde a la Sala decidir si son nulos los actos administrativos que impusieron la sanción por compensación improcedente a la sociedad Colombina S.A., de conformidad con lo previsto en el artículo 670 del estatuto tributario.

3.1. Hechos probados.

Para decidir se tienen los siguientes hechos probados:

1. El 9 de abril de 2002, la sociedad Colombina S.A. presentó la declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2001, con un saldo a favor de $ 1.966.892.000(3).

2. El 28 de junio de 2002, la parte actora solicitó la compensación del saldo a favor liquidado en la declaración antes referida, la que fue reconocida por la DIAN por medio de la Resolución 85 del 12 de agosto de 2005, por $ 1.966.892.000(4).

3. Mediante liquidación oficial de revisión 210642005000003 del 20 de junio de 2005, la DIAN modificó la declaración privada de renta del año 2001, en el sentido de disminuir el saldo a favor a $ 1.399.705.000(5). Con ocasión del recurso de reconsideración interpuesto por la demandante, esa liquidación fue modificada por la Resolución 2101200600001 del 17 de julio de 2006(6), que aumentó el saldo a favor a la suma de $ 1.456.402.000.

4. Previo pliego de cargos, la DIAN expidió la Resolución 210642007000002 del 15 de junio de 2007, que sancionó a la demandante por compensación improcedente, consistente en el reintegro de la suma de $ 510.490.000, junto con los intereses moratorios incrementados en un 50%(7). Esa decisión fue confirmada por la Resolución 210012008000001 del 4 de julio de 2008(8), con ocasión del recurso de reconsideración interpuesto por la parte actora.

5. La liquidación oficial de revisión 210642005000003 del 20 de junio de 2005 y su confirmatoria, Resolución 2101200600001 del 17 de julio de 2006, fueron demandadas por la sociedad Colombina S.A. El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, mediante sentencia del 3 de septiembre de 2010, anuló dichos actos (exp. 760012331000200603700 00, Nº interno 18945).

6. El 8 de septiembre de 2016, la Sala profirió sentencia de segunda instancia en el expediente 760012331000200603700 01 (18945)(9), en la que revocó la sentencia del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca y, en su lugar, dispuso:

1. DECLÁRASE LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial de Revisión 210642005000003 del 20 de junio de 2005 y de la Resolución 21012006900001 del 17 de julio de 2006, en lo relacionado con la deducción por cuotas por asociaciones gremiales.

Como consecuencia de la anterior declaración, y a título de restablecimiento del derecho, se ordena que el impuesto de renta del año gravable 2001 a cargo de la sociedad COLOMBINA S.A. corresponde al liquidado en la parte motiva de esta providencia.

La liquidación fue la siguiente:

ConceptosValor privadaResolución del recursoC. E
TOTAL PATRIMONIO BRUTO 269.633.663.000 269.633.663.000 269.633.663.000
TOTAL PASIVO 150.484.444.000 150.484.444.000 150.484.444.000
TOTAL PATRIMONIO LIQUIDO 119.149.219.000 119.149.219.000 119.149.219.000
VENTAS BRUTAS 353.145.448.000 353.169.455.000 353.169.455.000(10)
SERVICIOS, HONORARIOS Y COMISIONES 1.944.987.000 1.944.987.000 1.944.987.000
INTERES Y RENDIMIENTO FINANCIERO 5.053.591.000 5.053.591.000 5.053.591.000
DIVIDENDOS Y PARTICIPACIONES 3.448.000 3.448.000 3.448.000
OTROS INGRESOS DISTINTOS DE LOS ANTERIORES 6.949.768.000 6.949.768.000 6.949.768.000
TOTAL INGRESOS BRUTOS 367.097.242.000 367.121.249.000 367.121.249.000
DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y REBAJAS 45.142.560.000 44.624.787.000 44.624.787.000(11)
DIVIDENDOS Y PARTICIPACIONES 3.448.000 3.448.000 3.448.000
OTROS INGRESOS NO COSTITUTIVOS DE RTA NI GANANCIA OCASIONAL 258.688.000 258.688.000 258.688.000
TOTAL INGRESOS NETOS 321.692.546.000 322.234.326.000 322.234.326.000
COSTOS DE VENTA (PARA SISTEMA PERMANENTE) 218.649.138.000 218.504.386.000 218.504.386.000(12)
OTROS COSTOS (INCL COSTO ACT PEC Y OTROS DIST DE LOS ANT) 308.147.000 308.147.000 308.147.000
TOTAL COSTOS 218.957.285.000 218.812.533.000 218.812.533.000
OTRAS DEDUC (SERVICIOS PÚBLICOS, FLETES, SEGUROS, IMP ETC 59.003.654.000 58.844.529.000 58.956.074.000(13)
TOTAL DEDUCCIONES 97.236.435.000 97.077.310.000 97.188.855.000
RENTA LIQUIDA DEL EJERCICIO 5.498.826.000 6.344.483.000 6.232.938.000
RENTA PRESUNTIVA 5.768.757.000 5.768.757.000 5.768.757.000
TOTAL RENTAS EXENTAS 0 0 0
RENTA LIQUIDA GRAVABLE 5.768.757.000 6.344.483.000 6.232.938.000
IMPUESTO SOBRE RENTA GRAVABLE 2.019.065.000 2.220.569.000 2.181.528.000
OTROS DESCUENTOS TRIBUTARIOS 453.304.000 453.304.000 453.304.000
IMPUESTO NETO DE RENTA 1.565.761.000 1.767.265.000 1.728.224.000
TOTAL IMPUESTO NETO DE RENTA 1.565.761.000 1.767.265.000 1.728.224.000
TOTAL IMP A CARGO/IMP GENERADO POR OPERACIONES GRAV 1.565.761.000 1.767.265.000 1.728.224.000
RENDIMIENTOS FINANCIEROS 5.139.000 5.139.000 5.139.000
ARRENDAMIENTOS 117.000 117.000 117.000
AUTORRETENCIONES 3.527.397.000 3.527.397.000 3.527.397.000
TOTAL RETENCIONES AÑO GRAVABLE 3.532.653.000 3.532.653.000 3.532.653.000
MAS SANCIONES 0 308.986.000 246.521.000
TOTAL SALDO A PAGAR 0 0 0
O TOTAL SALDO A FAVOR 1.966.892.000 1.456.402.000 1.557.908.000
 LIQ. SANCION C.E.  

Impuesto a cargo CE 1.728.224.000
Total retenciones 3.532.653.000
V/R impuesto a cargo menos retenciones 1.804.429.000
Saldo a favor del contribuyente 1.966.892.000
Base (diferencia saldos a favor del contribuyente y liquidación CE) 162.463.000
 8.387.750
BASE 154.075.250
 160%
SANCIÓN POR INEXACTITUD: 246.521.000

Con base en los hechos probados, la Sala resuelve los cargos propuestos en la demanda. En todo caso, se advierte que la decisión debe sustentarse en la sentencia que decretó la nulidad parcial de los actos de determinación oficial, que sustentaron la sanción por compensación improcedente.

3.2. Nulidad por falta de motivación y por vulneración del debido proceso.

La actora sostiene que los actos acusados incurrieron en falta de motivación, porque no había liquidación de revisión en firme para efecto de determinar la existencia efectiva de una compensación improcedente, en tanto dicha liquidación fue demandada ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo. Asimismo, dijo que los actos atacados vulneraron el debido proceso, puesto que fueron dictados sin que la jurisdicción resolviera sobre la legalidad de la liquidación oficial de revisión.

La Sala parte de reiterar que la DIAN está facultada para iniciar el proceso administrativo sancionatorio por devolución y/o compensación improcedente de saldos a favor (E.T., art. 670), a pesar de estar en discusión la liquidación oficial de revisión, como ocurrió en el presente asunto.

Para la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente, la ley prevé un procedimiento autónomo e independiente del establecido para la determinación oficial del impuesto. Sin embargo, la existencia del trámite sancionatorio depende del trámite liquidatorio, puesto que para imponer la sanción es necesaria la notificación previa de la liquidación oficial de revisión, que modifica o rechaza el saldo a favor devuelto y/o compensado(14).

Al respecto, la Sala ha dicho que la declaratoria de nulidad de la liquidación oficial de revisión deriva en la desaparición del supuesto de hecho que justifica la sanción por devolución y/o compensación improcedente y, por consiguiente, también procede la nulidad de la sanción. Pero esto no significa que los dos trámites, el de determinación y el sancionatorio, se confundan, sino que se parte del reconocimiento de los efectos que el primero tiene en el segundo, pues aunque son diferentes y autónomos, se reconoce el efecto que el proceso de determinación del impuesto tiene respecto del sancionatorio y la correspondencia que debe existir entre ambas decisiones(15).

Entonces, la anulación de los actos de determinación oficial del tributo implica que el contribuyente tiene derecho a la devolución del saldo a favor declarado y que desaparece el supuesto de hecho que sustenta la sanción.

De hecho, la confirmación o anulación parcial de la liquidación de revisión significa que el contribuyente utilizó dineros que pertenecían a la administración y que debe reintegrarlos, por lo cual procede la sanción del artículo 670 del estatuto tributario.

Lo anterior es suficiente para desestimar la alegada falta de motivación.

Por otra parte, no se advierte el desconocimiento de las garantías que componen el debido proceso (defensa, competencia y forma), pues la parte actora tuvo la posibilidad de pronunciarse frente al pliego de cargos y pudo interponer el recurso de reconsideración, en el que alegó que la ausencia de fundamento de la sanción por compensación improcedente y expuso los demás argumentos por los que estimaba que la sanción fue ilegal.

Por consiguiente, no prospera el cargo.

3.3. Inclusión de la sanción por inexactitud en la base para determinar la sanción por improcedencia de la devolución o compensación.

La parte actora alegó que, según lo dispuesto en los artículos 670 y 634 del estatuto tributario, en la base de liquidación de la sanción por compensación improcedente no debe incluirse la sanción por inexactitud, por no hacer parte del monto objeto de devolución o compensación.

Pues bien, el artículo 670 del estatuto tributario, que consagra la sanción por devolución y/o compensación improcedente, dispone lo siguiente:

Artículo 670 estatuto tributario. Sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones: Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor. Si la administración tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso, más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%). Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión. […] Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un mes para responder (resalta la Sala).

De la norma transcrita se advierte que el contribuyente a quien se le haya devuelto una suma en exceso por concepto de saldo a favor, está sujeto a la sanción por devolución y/o compensación improcedente que consiste en:

• Exigir el reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso.

• Exigir el pago de los intereses moratorios «que correspondan».

• Exigir el pago de una suma equivalente al 50% de los intereses moratorios que corresponda reintegrar.

Ahora bien, desde el año 2011(16), es criterio unánime de la Sección que, como el artículo 634 del estatuto tributario solo prevé la liquidación y pago de intereses moratorios en el pago de impuestos, anticipos y retenciones, no deben liquidarse intereses de mora sobre la sanción por inexactitud, máxime cuando el artículo 670 ibídem no lo estableció así. De manera, pues, que aunque la sanción por inexactitud hace parte del dinero que debe restituirse, lo cierto es que, contrario a lo hecho por la DIAN en los actos cuestionados, esta no puede incluirse en la base para liquidar la sanción por devolución o compensación improcedente, por no ser esa la intención del legislador.

Lo anterior no significa que el contribuyente no esté obligado al pago de la sanción por inexactitud, pues es claro que del saldo a su favor se deduce lo correspondiente a ésta. Lo que implica es que para efectos de calcular los intereses moratorios, dicha sanción no se tenga en cuenta. En otras palabras, si bien el monto a reintegrar por el contribuyente resulta de la diferencia entre el saldo inicial y el saldo final, para calcular los intereses de mora, que sirven a su vez de base para tasar el 50% que corresponde por sanción por devolución improcedente, solo se toma el mayor impuesto a pagar, sin incluir la sanción por inexactitud.

En resumen, el contribuyente debe reintegrar la diferencia entre el saldo a favor determinado en la declaración privada y el saldo a favor establecido en la sentencia que decide sobre la legalidad de la liquidación oficial de revisión, con inclusión de la sanción por inexactitud. No obstante, la sanción de intereses de mora incrementados en un 50% debe liquidarse y pagarse solo con base en el menor saldo a favor determinado, sin incluir la sanción por inexactitud.

Conviene anotar que los intereses de mora deben liquidarse «a partir de la fecha de devolución del exceso del saldo a favor y hasta la fecha en que la actora efectivamente reintegre la suma que se le devolvió en exceso», como lo ha precisado la Sala(17).

Con base en los hechos probados y teniendo en cuenta que, como se precisó, en sentencia de 8 de septiembre de 2016 (exp. 18945), la Sala declaró la nulidad parcial de los actos que modificaron la declaración privada de renta del año 2001, la demandante debe reintegrar a la DIAN la siguiente suma:

Saldo a favor liquidado por la actora en la declaración de renta por el año 2001 $ 1.966.892.000
Saldo a favor determinado por en la sentencia del 8 de septiembre de 2016 $ 1.557.908.000
Saldo que resulta indebidamente compensado $ 408.984.000

Igualmente, la sociedad actora debe reconocer y pagar a la DIAN intereses de mora sobre el mayor impuesto liquidado ($ 162.463.000)(18), incrementados en un 50%, a título de sanción propiamente, desde cuando la DIAN compensó el exceso del saldo a favor y hasta cuando se haga efectivo el reintegro de la suma que legalmente corresponde.

Las anteriores razones son suficientes para revocar la sentencia apelada. En su lugar, se declarará la nulidad parcial de los actos sancionatorios y se ordenará a la actora que reintegre $ 408.984.000, como saldo a favor indebidamente compensado. También deberá pagar los intereses de mora incrementados en el 50 % sobre el mayor impuesto liquidado ($ 162.463.000).

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

PRIMERO. REVÓCASE la sentencia del 10 de junio de 2011, dictada por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca en el contencioso de nulidad promovido por la sociedad Colombina S.A. contra la DIAN. En su lugar,

DECLÁRASE la nulidad parcial de la Resolución 210642007000002 del 15 de junio de 2007 y su confirmatoria, Resolución 210012008000001 del 4 de julio de 2008.

SEGUNDO. A título de restablecimiento del derecho, ORDÉNASE a la actora que reintegre $ 408.984.000, como saldo a favor indebidamente compensado y que pague los intereses de mora y, a título de sanción, el incremento de estos intereses en el 50% sobre el mayor impuesto liquidado ($ 162.463.000).

CUARTO(sic). RECONÓCESE personería a la abogada María Teresa Guerra Mantilla como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Cúmplase.»

3 Folio 13.

4 Folios 15 a 17.

5 Folios 19 a 21.

6 Folios 138 a 191.

7 Folios 234 a 238.

8 Folios 265 a 292.

9 C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

10 Se mantiene la adición de ingresos por $ 26.007.000

11 Se mantiene el rechazado de devoluciones, descuentos y rebajas por $ 517.773.000.

12 Se mantiene el rechazo de costos de ventas por $ 144.752.000.

13 Se acepta la deducción por cuotas de asociaciones gremiales por $ 111.545.0000 y se mantiene el rechazo por cuotas de sostenimiento de clubes $ 7.901.545 y por pagos menores a $ 2.000.000 en la suma de $ 47.580.000

14 Ver, entre otras, las sentencias de 30 de abril de 2009 (exp. 16777), del 8 de octubre de 2009 (exp. 16608), del 2 de abril de 2009 (exp. 16158) y del 23 de abril de 2009 (exp. 16205).

15 Sentencias de 19 de julio de 2002, expedientes 12866 y 12934, C.P. Dra. Ligia López Díaz; 28 de abril de 2005, expediente 14149 C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; 28 de junio de 2007, expedientes 14763 y 15765 (acumulados), C.P. Héctor J. Romero Díaz; y de 24 de septiembre de 2009, expediente 16954, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

16 La Sala reitera el criterio fijado en la sentencia del 13 de septiembre de 2012, expediente 18001.

17 Ibídem.

18 Que resulta de tomar el saldo a favor determinado por la actora ($ 1.966.892.000) y restar el saldo a favor ($ 1.557.908.000) y la sanción por inexactitud ($ 246.521.000) determinadas en la sentencia del 8 de septiembre de 2016.