Sentencia 2008-01575/19847 de octubre 16 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Rad.: 05001-23-31-000-2008-1575 01 (19847)

Actor: Grupo Junín S.A

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Fallo

Bogotá D.C., dieciséis de octubre de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «CONSIDERACIONES DE LA SALA

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, la Sala decidirá si son nulos los actos administrativos por medio de los cuales la Administración de Impuestos de Medellín modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por la sociedad GRUPO JUNÍN S.A. por el año gravable 2003.

De la diligencia de registro

En desarrollo de la facultad constitucional de inspección, vigilancia e intervención para efectos tributarios(16), el Estatuto Tributario, en el artículo 684, permite:

“ART. 684.—FACULTADES DE FISCALIZACIÓN E INVESTIGACIÓN. La Administración Tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales.

Para tal efecto podrá:

a. Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario.

b) Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados.

c) Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios.

d) Exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros registrados.

e) Ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto del contribuyente como de terceros, legalmente obligados a llevar contabilidad.

f) En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación”.

A su turno el artículo 779-1 ib. establece como uno de los medios de prueba para que la DIAN adelante sus investigaciones, la diligencia de registro. La norma en cita prevé:

“ART. 779-1 E.T.—“Facultades de registro la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrá ordenar mediante resolución motivada, el registro de oficinas, establecimientos comerciales, industriales o de servicios y demás locales el contribuyente o responsable, o de terceros depositarios de sus documentos contables o sus archivos, siempre que no coincida con su casa de habitación, en el caso de personas naturales. En desarrollo de las facultades establecidas en el inciso anterior, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrá tomar las medidas necesarias para evitar que las pruebas obtenidas sean alteradas, ocultadas o destruidas, mediante su inmovilización y aseguramiento.

(…).

PAR. 1º—La competencia para ordenar el registro y aseguramiento de que trata el presente artículo, corresponde al Administrador de Impuestos y Aduanas Nacionales y al Subdirector de Fiscalización de la dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Esta competencia es indelegable.

PAR. 2º—La providencia que ordena el registro de que trata el presente artículo, será notificada en el momento de practicarse la diligencia a quien se encuentre en e/lugar, y contra la misma no procede recurso alguno".

En cuanto a la naturaleza del acto que ordena el registro, como lo recordó el Tribunal en el fallo recurrido, la resolución que ordena esta diligencia es un acto de trámite, mediante el cual se impulsa el proceso de fiscalización y sirve para tomar la decisión final. Se trata de un acto administrativo, no recurrible, que no puede ser objeto de control en la vía jurisdiccional, como concluyó la Corte Constitucional en la Sentencia C-505 de 2009(17), al estudiar la constitucionalidad del artículo 779-1 del Estatuto Tributario:

“es razonable que no existan recursos contra la decisión de ordenar el registro, como quiera que este acto administrativo es de carácter preparatorio cautelar, esto es un acto de trámite o instrumental que se constituye en un presupuesto importante para la decisión final que debe adoptar la administración. Así pues, esta declaración de voluntad administrativa está inserta en el procedimiento que adelanta la DIAN, por lo que sólo se dirige a preparar que el acto definitivo y final se dicte dentro de los parámetros legal y constitucionalmente determinados, el cual por su propia naturaleza no es impugnable”. (Se resalta).

La facultad de registro consiste en la potestad que tiene la DIAN para decretar la inspección de las oficinas, establecimientos comerciales, industriales o de servicios del contribuyente o responsable, o de terceros depositarios de sus archivos, siempre que, para el caso de las personas naturales, no coincida con su casa de habitación. El fin de este medio probatorio es evitar que las pruebas sean alteradas, ocultadas o destruidas(18).

Como lo ha señalado la Sala(19), “Al efectuar el registro, los funcionarios comisionados disponen de este mecanismo legal para adelantar las investigaciones que conduzcan a establecer la realidad de los valores declarados por el contribuyente, protegiendo siempre los derechos y garantías constitucionales de los administrados”.

En el caso concreto, la División de Fiscalización de la Administración de Impuestos de Medellín ordenó, mediante la Resolución 83 11 0011 0049 de fecha 3 de marzo de 2004, el registro del establecimiento o establecimientos ubicados en la dirección Carrera 49 N° 52-141, segundo piso, en la ciudad de Medellín.

En la resolución que ordenó la diligencia de registro se expusieron las razones de la misma; se indicó que la Administración había realizado un análisis preliminar que hacía necesario practicarla para establecer el cumplimiento correcto de las obligaciones tributarias, constatar la realidad económica y tributaria del contribuyente o contribuyentes que resultaran involucrados y obtener las pruebas necesarias para iniciar el proceso administrativo tributario.

Para la Sala, estos hechos justifican suficientemente el haber ordenado la diligencia, toda vez que, conforme lo señala el artículo 684 del Estatuto Tributario, cuando la Administración tenga conocimiento de un hecho que constituye una posible inexactitud, se encuentra facultada para realizar las diligencias necesarias a fin de establecer el cumplimiento de la obligación tributaria.

Para la Sala(20) “No es necesario que en el acto de registro se señalen de manera precisa las supuestas irregularidades en que incurrió el contribuyente, en tanto las mismas se encuentran sujetas a verificación y solo se constatará su existencia con el desarrollo de esa diligencia”.

La demandante siempre ha cuestionado la diligencia de registro y las pruebas allegadas al proceso administrativo con ocasión de la misma, y ha puesto en duda la práctica de la prueba y la validez de los documentos y testimonios recaudados y recibidos por los funcionarios en esa oportunidad.

En la diligencia de registro adelantada en el domicilio de la sociedad actora, los funcionarios comisionados aseguraron documentos(21) y recibieron declaraciones juramentadas tomadas a terceros(22), que llevaron a la administración tributaria a concluir que el contribuyente GRUPO JUNÍN S.A. no había declarado la totalidad de los ingresos durante el periodo gravable. Los documentos, que fueron agrupados por carpetas, contenían informes, resultados, movimientos de egresos, ingresos y reembolsos, entre otros y fueron puestos a buen resguardo, como consta en el acta que de la diligencia se levantó.

Las declaraciones rendidas bajo la gravedad de juramento por los señores Luis Fredy Rincón González, Oswaldo Pérez Balvin y Luis Carlos Flórez Ramírez, estuvieron precedidas de la lectura de los artículos 442 del Código Penal, relacionado con las conductas que tipifican el falso testimonio y de las amonestaciones indicadas en los artículos 282 y siguientes del Código de Procedimiento Penal y 33 de la Constitución Política(23).

Aunque el artículo 779-1, antes transcrito, faculta expresamente a los funcionarios que lleven a cabo la diligencia de registro para tomar las medidas necesarias tendientes a evitar el ocultamiento o destrucción de las posibles pruebas, mediante su inmovilización o aseguramiento, no describe un procedimiento puntual sobre la forma de practicar la diligencia. No obstante, el secuestro de documentos cumple ese cometido y constituye una medida necesaria para preservar las evidencias recogidas en la diligencia.

Del análisis de los documentos obtenidos en la diligencia de registro realizada el 3 de marzo de 2004 y de las declaraciones juramentadas tomadas a terceros, la Administración llegó al convencimiento de que la actora omitió declarar en su denuncio rentístico la totalidad de los ingresos obtenidos durante la vigencia fiscal 2003 y que cobró un impuesto sobre las ventas que no fue declarado ni pagado a la Administración Tributaria Nacional, razón por la cual profirió el requerimiento especial en el que planteó la modificación de la declaración y la imposición de las sanciones por extemporaneidad e inexactitud, de conformidad con lo establecido en los artículos 641 y 647 del Estatuto Tributario.

Pese a que la sociedad dio respuesta al requerimiento especial y con ocasión de la práctica de la liquidación oficial de revisión que le fue notificada, interpuso el recurso de reconsideración que contra la liquidación procedía, en ninguna de esas oportunidades procesales alegó inconformidad alguna frente a las pruebas obtenidas en la diligencia de registro, pues centró su discusión en la validez de la diligencia.

De lo hasta aquí expuesto, la Sala no vislumbra la vulneración de los derechos fundamentales, alegada por la demandante.

Ahora bien, en cuanto a los testimonios recibidos en desarrollo de la diligencia de registro, se debe señalar que conforme con el artículo 750 del Estatuto Tributario, los hechos consignados en informaciones rendidas bajo juramento ante las oficinas de impuestos, se tendrán como testimonios sujetos a los principios de publicidad y contradicción de la prueba.

En ese sentido, la prueba testimonial debe ser puesta en conocimiento de la parte que pueda verse afectada con la misma, a fin de que tenga la posibilidad de ejercer su derecho de defensa y de contradicción.

En este caso se encuentra demostrado que la prueba testimonial fue puesta en conocimiento del contribuyente con ocasión del requerimiento especial proferido y en la liquidación oficial de revisión practicada, ocasiones en que bien pudo manifestarse sobre su valoración como prueba a tener en cuenta en el proceso administrativo que se le adelantaba.

En lo que respecta a la presunción de veracidad de la declaración y la carga de la prueba, el artículo 746 del Estatuto Tributario establece:

“Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas o requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija”.

De la disposición en cita se desprende que, evidentemente, las declaraciones tributarias están cobijadas por la presunción de veracidad, presunción legal que puede ser desvirtuada, lo que hizo la Administración en los actos administrativos, con fundamento en las pruebas recaudadas en la investigación que adelantó y de las que concluyó que el contribuyente había omitido declarar la totalidad de los ingresos recibidos en la vigencia fiscal 2003.

En consecuencia, el denuncio rentístico quedó desprovisto de la presunción de veracidad que lo cobijaba, a que hace referencia la apelante y, por lo tanto, la carga de la prueba no recaía ya sobre la administración, sino sobre la contribuyente, con el fin de desvirtuar las glosas efectuadas en los actos administrativos.

Sobre las pruebas en las que la administración fundamentó su actuación la actora nunca se pronunció, pues siempre su cuestionamiento se encaminó a tachar de ilegal la diligencia de registro.

Lo anterior evidencia que la demandante no asumió la carga de la prueba que la misma norma citada le impone, carga que por efectos de los planteamientos de la administración se invirtió automáticamente y quedó en cabeza suya, debiendo proceder a rebatir los reparos hechos por la entidad a su declaración, con respaldo, a su vez, en las pruebas que demostraran que el ente oficial no tenía razón en las glosas propuestas en el requerimiento especial y confirmadas en la liquidación de revisión practicada.

Entonces, el planteamiento apropiado para el presente debate no es si la DIAN desvirtuó la presunción de veracidad de la declaración, como erróneamente afirma la apelante sino, si el GRUPO JUNÍN S.A. demostró que sus ingresos reales fueron los efectivamente declarados.

Lo anterior indica que no se vulneró el derecho al debido proceso, ni el derecho de defensa de la demandante, pues la entidad demandada adelantó la actuación conforme con las normas constitucionales y legales.

Por lo anteriormente señalado, la Sala considera que los actos administrativos demandados se ajustaron a las disposiciones legales, como lo dispuso el a quo, y en consecuencia, confirmará la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia del sentencia del 24 de julio de 2012 proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por el GRUPO JUNÍN S.A., contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase».

16 CONSTITUCIÓN POLÍTICA. “ART. 15.—(…) Para efectos tributarios o judiciales y para los casos de inspección, vigilancia e intervención del Estado podrá exigirse la presentación de libros de contabilidad y demás documentos privados, en los términos que señale la ley”.

17 Corte Constitucional, sentencia de constitucionalidad C-505 de 1999, expediente D-2278, M.P. Alejandro Martínez Caballero.

18 Sentencia de 10 de septiembre de 2012. Rad. 196000 C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

19 Sentencia de 11 de octubre de 2012. Rad. 18559. C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

20 Sentencia de 26 de febrero de 2014. Rad.19090, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

21 Folios 21 a 33 cdno. 1 antecedentes.

22 Folios 35 a 50 cdno. 1 antecedentes.

23 Folios 35 a 50 cdno. 1 antecedentes.