Sentencia 2008-90232 de julio 28 de 2011

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2008-90232-01(17921)

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Actor: B.P. Exploration Company - Colombia Limited

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Fallo

Bogotá, D.C., veintiocho de julio de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Para la Sala, la litis se centra en determinar si la administración tributaria debió acceder a la solicitud de devolución de lo pagado y no debido por la suma de $ 427.719.000 correspondiente a los intereses moratorios causados desde el 7 de mayo de 2002 y el 19 de mayo de 2006, como consecuencia de la suscripción extemporánea de bonos para la seguridad.

Se discute la legalidad de las resoluciones 608-0733 del 26 de junio de 2007 a través de la cual se rechazó la solicitud de devolución y la 684-0003 del 8 de mayo de 2008, por la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la anterior decisión, confirmándola.

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca no accedió a las súplicas de la demanda. Fundamentó su decisión en el hecho de que no existe un pago de lo no debido, pues el monto cancelado correspondía a la suma adeudada por concepto de los intereses de mora por la extemporaneidad en la inversión en bonos para la seguridad.

En el caso concreto, la sociedad realizó la inversión por bonos para la seguridad por menor valor, lo que generó que la administración tributaria determinara el valor total de la inversión, mediante la Resolución 310642001000004 del 19 de abril de 2001, de acuerdo con el patrimonio liquido declarado en la última corrección de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 1996.

El pago de lo no debido se genera, según el demandante, porque transcurrido el término de cinco (5) años de redención de los bonos, contados a partir de la fecha en que debió efectuarse la inversión, carece de justificación legal que se liquiden intereses moratorios después de esa fecha, pues para el momento del pago, 19 de mayo de 2006, los bonos se encontraban vencidos.

Para el efecto, la Sala abordará el estudio del caso a partir de los cargos de apelación planteados.

La Ley 345 del 27 de diciembre de 1996 facultó al Gobierno Nacional para emitir títulos de deuda interna denominados bonos para la seguridad, para lo cual dispuso:

“ART. 1º—Bonos para la seguridad. Se autoriza al Gobierno Nacional para emitir título de deuda interna, hasta por la suma de 600.000 millones de pesos, denominados bonos para la seguridad. Esta operación no afecta al cupo de endeudamiento autorizado al Gobierno Nacional de conformidad con las leyes vigentes.

Los bonos para la seguridad son títulos a la orden, tendrán un plazo de cinco (5) años y devengarán un rendimiento anual igual al 80 por ciento de la variación de precios al consumidor ingresos medios certificados por el DANE. El valor total del capital será pagado en la fecha de redención del título y los intereses se reconocerán anualmente. Las condiciones de emisión y colocación de los títulos serán establecidas por el Gobierno Nacional.

ART. 2º—Redención. Los bonos serán redimidos a partir de la fecha de su vencimiento por su valor nominal en dinero y podrán ser utilizados para el pago de impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, así como los intereses causados, los cuales se pagarán anualmente.

(...).

ART. 5º—Intereses de mora. Las personas que se encuentren obligadas a invertir en los bonos para la seguridad de que trata el artículo anterior que no realicen la inversión de manera oportuna, o la realicen por una suma inferior a la debida, deberán cancelar intereses moratorios a la misma tasa prevista para el pago de obligaciones tributarias del orden nacional, sobre los montos dejados de invertir, desde la fecha en que venció el plazo señalado para la inversión hasta la fecha en que la realice efectivamente (resalta la Sala).

ART. 6º—Control. Para el control de la inversión forzosa de que trata la presente ley, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público contará con las facultades de investigación, determinación, discusión y cobro previstas en el estatuto tributario, y podrá ejecutar por la inversión y los intereses establecidos en el artículo anterior a quienes no la realicen, lo hagan de manera extemporánea o la realicen por una suma menor a la calculada conforme se establece en el artículo tercero de la presente ley.

Contra el acto que determina el monto de la inversión, procede únicamente el recurso de reposición, el cual deberá decidirse dentro de los 5 días siguientes a su interposición.

La facultad de que trata el presente artículo, se podrá delegar en las entidades adscritas al Ministerio de Hacienda y Crédito Público”.

Sobre la facultad conferida al Gobierno, la Sala ha considerado:

“... palmariamente se advierte que la autorización allí conferida al Gobierno para emitir títulos de deuda interna denominados bonos para la seguridad, no regula relaciones de carácter impositivo, pues no se estableció ningún “tributo” o “contribución fiscal”, sino como allí mismo lo menciona, se trata de una inversión forzosa temporal, con carácter de empréstito, denominada “Bonos para la seguridad”, consistentes en títulos a la orden, con las características señaladas (...)”(7).

Lo anterior, en armonía con la exposición de motivos(8) de la Ley 345 de 1996 que dice:

“Los bonos propuestos serían una inversión en títulos a la orden, negociables en el mercado de valores, que tendrían un rendimiento del 6 por ciento efectivo anual y un plazo de cinco años (5) años, fecha de redención a partir de la cual será pagado el monto total de capital y los intereses causados.

(...).

Las características mencionadas refirman su naturaleza de empréstito”.

En ese orden, la administración tributaria quedó facultada para adelantar la investigación, determinación, discusión, cobro y ejecución, por la inversión en bonos para la seguridad, y por los intereses de mora.

Posteriormente el Gobierno Nacional expidió el Decreto 204 del 30 de enero de 1997, a través del cual se establecen las características propias de los bonos para la seguridad, lugares y plazos para suscribir la inversión; señaló que la misma solo se realizaría por una sola vez por parte de las personas jurídicas y personas naturales con un patrimonio líquido que exceda de $ 150.000.000, para quienes la inversión representa el 0.5 por ciento del patrimonio líquido determinado a 31 de diciembre de 1996.

Como se resalta en el artículo 5º reproducido, para efectos de liquidar los intereses de mora por el pago extemporáneo de la inversión o por haberse realizado esta en una suma inferior a la debida, debe observarse la tasa prevista para el pago de las obligaciones tributarias del orden nacional, es decir, tácitamente remite la ley a lo dispuesto en el artículo 634 del estatuto tributario, cuyo texto disponía antes de ser modificado por la Ley 788 de 2002, lo siguiente:

“ART. 634.—Sanción por mora en el pago de impuestos, anticipos y retenciones. Los contribuyentes o responsables de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales, incluidos los agentes de retención, que no cancelen oportunamente los impuestos, anticipos y retenciones a su cargo, deberán liquidar y pagar intereses moratorios, por cada mes o fracción de mes calendario de retardo en el pago.

Para tal efecto, la totalidad de los intereses de mora se liquidarán con base en la tasa de interés vigente en el momento del respectivo pago, calculada de conformidad con lo previsto en el artículo siguiente. Esta tasa se aplicara por cada mes o fracción de mes calendario de retardo”.

En el caso concreto, observa la Sala que, según la ley y el decreto, la demora de las personas obligadas a cumplir con la inversión en bonos para la seguridad, inicia desde el vencimiento del plazo, hasta la fecha en que efectivamente se realice el pago.

Frente a la afirmación del demandante, en cuanto a que la administración tributaria solo podía exigir el pago de los intereses de mora hasta el 7 de mayo de 2002, fecha de redención de los bonos, considera la Sala, que el término para exigir el cumplimiento de esta y los intereses de mora correspondientes, es el señalado en el artículo 2536 del Código Civil(9), razón por la cual no es de recibo la manifestación de que los intereses de mora deben liquidarse hasta la fecha redención de los bonos.

En consecuencia, el hecho de que exista un plazo de cinco (5) años, para redimir por su valor nominal en dinero el valor de los bonos para la seguridad, no significa que los obligados no deban cancelar los intereses de mora hasta la fecha en que se realice la inversión ya que son dos hechos jurídicos diferentes; el primero corresponde al reconocimiento, por parte del Estado, por el préstamo que recibió del inversionista durante el plazo y el segundo tiene una naturaleza eminentemente sancionatoria, en cuanto busca castigar al deudor incumplido.

Por lo anterior, concluye la Sala, que la demandante interpreta erradamente la Ley 345 de 1996 y el Decreto 204 de 1997, en el sentido de considerar que no se ajusta ni al espíritu de la ley ni a lo previsto en el reglamento que se exija el pago de intereses de mora después del vencimiento del término previsto para suscribir los bonos para la seguridad.

En el caso en estudio, a la sociedad B.P. Exploration Company Colombia Limited NIT 860.002.426, le correspondía, de acuerdo con el Decreto 204 de 1997, realizar la inversión el día 7 de mayo de 1997; en el expediente obra en el folio 54, fotocopia simple de la inversión en bonos para la seguridad de fecha 19 de mayo de 2006, es decir, el pago se realizó después del plazo.

Según lo anterior, para la Sala la demandante debía cancelar por intereses de mora la suma de $ 3.168.226.000.

En cuanto a la devolución del pago de lo no debido, el segundo inciso del artículo 850 del estatuto tributario establece:

“ART. 850.—Devolución de saldos a favor. Los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias podrán solicitar su devolución.

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales deberá devolver oportunamente a los contribuyentes, los pagos en exceso o de lo no debido, que estos hayan efectuado por concepto de obligaciones tributarias y aduaneras, cualquiera que fuere el concepto del pago, siguiendo el mismo procedimiento que se aplica para las devoluciones de los saldos a favor.

(...)”.

En perfecta relación, el Gobierno Nacional, mediante el Decreto 1000 del 8 de abril de 1997, reglamentario del procedimiento de devoluciones y compensaciones consagrado en el estatuto tributario, precisó que el plazo para solicitar la devolución de pagos en exceso o de lo no debido, es el de prescripción de la acción ejecutiva, establecido en el artículo 2536 del Código Civil(10).

Por su parte el artículo 2313 del mismo código estipula que se genera pago de lo no debido cuando alguien paga por error y prueba que no tenía la obligación de hacerlo, caso en el cual, tiene derecho para repetir lo pagado.

La Sala ha precisado que:

“(...).

El pago de lo no debido, el pago en exceso y el saldo a favor.

Considera la Sala que el pago de lo no debido, el pago en exceso y el saldo a favor que el estatuto tributario regula, son instituciones jurídicas que se derivan del enriquecimiento sin causa del derecho civil.

La Corte Suprema de Justicia ha precisado que para que prospere una reclamación por enriquecimiento sin causa, deben concurrir los siguientes requisitos: El primero, que exista un enriquecimiento y un empobrecimiento correlativo y, el segundo, que el empobrecimiento sufrido sea injusto o se haya producido sin causa jurídica(11).

El artículo 2313 del Código Civil dispone que hay pago de lo no debido cuando alguien paga por error y prueba que no tenía la obligación de hacerlo, caso en el cual, tiene derecho para repetir lo pagado.

El artículo 850 del estatuto tributario que por remisión expresa del artículo 66 de la Ley 383 de 1997(12) y por el artículo 59 de la Ley 788 de 2002(13), se aplica a las entidades territoriales, dispone que los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias podrán solicitar su devolución. Así mismo, que la DIAN debe devolver oportunamente a los contribuyentes los pagos en exceso o de lo no debido, que estos hayan efectuado por concepto de obligaciones tributarias y aduaneras, cualquiera que fuere el concepto del pago.

El artículo 21 del Decreto 1000 de 1997, se refiere al pago de lo no debido como aquel pago efectuado a la DIAN sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento.

Considera la Sala que las tres nociones de pago de lo no debido, pago en exceso y saldo a favor, conllevan la noción de pago sin justa causa. Precisamente por esa misma razón, se deriva a favor de los contribuyentes el derecho para reclamar el reintegro de lo pagado, a través de los mecanismos de devolución o compensación.

De las tres nociones, el saldo a favor es el que menor dificultad tiene para ser identificado habida cuenta que se evidencia en algunas declaraciones tributarias que se diseñan precisamente con ese fin, v.gr. la declaración de renta, la declaración de ventas.

(...).

En cambio, tratándose del pago de lo no debido, es usual o incluso, constituye un requisito legal, que la misma autoridad administrativa o una autoridad judicial declare su existencia, situación que tampoco se descarta para los casos de saldo a favor o pago en exceso.

Bajo ese contexto, como conceptualmente no existe un elemento que permita establecer un lindero entre las tres figuras, es pertinente concluir que, en materia tributaria, además de la forma en que se exterioriza el saldo a favor, el pago en exceso o el pago de lo no debido, el término que la legislación consagra para que se ejerza el derecho a solicitar la devolución o la compensación, es otro elemento que permite distinguir las tres nociones.

En ese sentido, tratándose de saldos a favor, el término para solicitar la devolución o compensación es el mismo de la firmeza de la declaración correspondiente(14), es decir, que se puede solicitar la devolución o compensación de los saldos a favor, a más tardar dentro de los dos años siguientes al vencimiento del término para declarar y, siempre y cuando, tales saldos no los haya imputado previamente el contribuyente(15).

El término señalado no aplica cuando el saldo a favor se reconoce a través de acto administrativo o sentencia(16). En estos eventos el acto administrativo y la sentencia constituyen títulos ejecutivos suficientes a favor de los contribuyentes para exigir la devolución de lo pagado a través de los mecanismos legales pertinentes(17).

Tratándose de los pagos en exceso, el artículo 11 del Decreto 1000 de 1997 dispone que las solicitudes de devolución o compensación deben presentarse dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva establecida en el artículo 2536 del Código Civil(18). En el mismo sentido, el artículo 21 del Decreto 1000, establece que también en ese término se deben formular las solicitudes de devolución o compensación de pagos de lo no debido.

En ese orden de ideas, cuando un contribuyente pretende la devolución o la compensación de un pago realizado, basta que pruebe que este no tiene causa legal y que la solicitud se presentó en los términos que establece la ley. Si es un saldo a favor, dentro de los dos años siguientes al vencimiento del término para declarar o, si es un pago de lo no debido o un pago en exceso, dentro del término de la acción ejecutiva de que trata el artículo 2536 del Código Civil (...)”(19).

Las razones que anteceden dejan claro que el pago de los intereses moratorios realizados por la sociedad demandante no fueron hechos por error, puesto que tales intereses se originaron de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5º de la Ley 345 de 1996 y en el Decreto 204 del 30 de enero de 1997, que imponía pagarlos hasta cuando se realizara efectivamente la inversión forzosa, es decir, hay causa legal para el pago de los mismos.

Por todo lo anterior, la Sala comparte la decisión de primera instancia que no accedió a las pretensiones de la demanda, por lo que no está llamado a prosperar el recurso de apelación interpuesto por B.P. Exploration Company Colombia Limited.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, la Sección Cuarta en la Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia del 23 de julio de 2009 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta, Subsección “B”, dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por B.P. Exploration Company Colombia Limited contra la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN.

2. RECONÓCESE personería a la doctora Ana Isabel Camargo Ángel como apoderada de la parte demandada, según poder que obra en el folio 173 del expediente.

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(7) Sentencia 10521 del 8 de septiembre de 2000, C.P. Julio Enrique Correa Restrepo.

(8) Gaceta del Congreso 366 del 5 de septiembre de 1996.

(9) ART. 2536.—La acción ejecutiva se prescribe por diez años, y la ordinaria por veinte. La acción ejecutiva se convierte en ordinaria por el lapso de diez años, y convertida en ordinaria durará solamente otros diez.

(10) “La acción ejecutiva se prescribe por cinco (5) años. Y la ordinaria por diez (10).

La acción ejecutiva se convierte en ordinaria por el lapso de cinco (5) años, y convertida en ordinaria durará solamente otros cinco (5).

Una vez interrumpida o renunciada una prescripción, comenzará a contarse nuevamente el respectivo término”.

(11) Corte Suprema de Justicia. Sala de Casación Civil. M.P. César Julio Valencia Copete. Bogotá, D.C., dos (2) de octubre de dos mil ocho (2008). Referencia Exp. 63001-3103-004-2002-00034-01.

(12) “ART. 66.—Administración y control. Los municipios y distritos, para efectos de las declaraciones tributarias y los procesos de fiscalización, liquidación oficial, imposición de sanciones, discusión y cobro relacionados con los impuestos administrados por ellos, aplicarán los procedimientos establecidos en el estatuto tributario para los impuestos del orden nacional”.

(13) “ART. 59.—Procedimiento tributario territorial. Los departamentos y municipios aplicarán los procedimientos establecidos en el estatuto tributario nacional, para la administración, determinación, discusión, cobro, devoluciones, régimen sancionatorio incluida su imposición, a los impuestos por ellos administrados. Así mismo aplicarán el procedimiento administrativo de cobro a las multas, derechos y demás recursos territoriales. El monto de las sanciones y el término de la aplicación de los procedimientos anteriores, podrán disminuirse y simplificarse acorde con la naturaleza de sus tributos, y teniendo en cuenta la proporcionalidad de estas respecto del monto de los impuestos”.

(14) Artículo 854 del estatuto tributario, artículo 4º del Decreto 1000 de 1997.

(15) Artículo 815 del estatuto tributario.

(16) La doctora Martha Teresa Briceño, en su obra “Diccionario técnico tributario” cita una sentencia del Consejo de Estado del 29 de octubre de 1999, proferida dentro del Exp. 9725, en la que se precisa que el plazo de 2 años para solicitar la devolución o compensación de saldos a favor, es solo para los originados en declaraciones tributarios, puesto que los originados en liquidaciones oficiales no están sujetos a esta regla, pues solo a partir de ese momento surge la posibilidad de su recuperación. Teresa Briceño de Valencia. Ramón Vergara Lacombe. “Diccionario técnico tributario”. Centro Interamericano Jurídico-Financiero. Bogotá. Enero 2002. Pág. 206.

(17) De conformidad con el artículo 79. Del Código Contencioso Administrativo los particulares pueden hacer efectivos los créditos a su favor por medio de la jurisdicción ordinaria” (negrilla fuera de texto).

Así mismo, el artículo 176 del Código Contencioso Administrativo establece el término que tienen las autoridades para proferir la resolución correspondiente para ejecutar una sentencia y adoptar las medidas necesarias para su cumplimiento y el artículo 177 ibídem establece el procedimiento para hacer efectivas las condenas contra entidades públicas.

No obstante, en materia tributaria debe tenerse en cuenta que el artículo 857-1 del estatuto tributario dispone que cuando se solicita la devolución o compensación de impuestos y se suspende el término para devolver o compensar cuando la autoridad competente ejerce la facultad de investigación previa, una vez que culmine la actuación administrativa o judicial, al contribuyente no se le debe exigir que presente una nueva solicitud de devolución o compensación, toda vez que basta con que el contribuyente presente la copia del acto administrativo o de la providencia respectiva para que se le efectúe el pago.

(18) “ART. 2536.—Prescripción de la acción ejecutiva y ordinaria. “Artículo modificado por el artículo 83932 de la Ley 791 de 2002. El nuevo texto es el siguiente”: La acción ejecutiva se prescribe por cinco (5) años. Y la ordinaria por diez (10).

La acción ejecutiva se convierte en ordinaria por el lapso de cinco (5) años, y convertida en ordinaria durará solamente otros cinco (5).

Una vez interrumpida o renunciada una prescripción, comenzará a contarse nuevamente el respectivo término”.

(19) Sentencia 25000232700020050006001 (16370) del 24 de septiembre de 2009, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.