Sentencia 2009-00002 de mayo 19 de 2011

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 25000-23-27-000-2009-00002-01(18039)

Consejera ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Bogotá, D.C., diecinueve de mayo de dos mil once.

Actor: Informática Servicios y Soluciones de Colombia S.A

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Ref. : Fallo.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos de los recursos de apelación interpuestos por ambas partes, la Sala debe decidir la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN modificó la declaración de renta de la sociedad actora por el año gravable de 2004. Concretamente, se analizará si proceden las deducciones por pagos de medicina prepagada, pagos por indemnización por despido y suma conciliatoria y pagos por telefonía móvil y plan de capacitación, de acuerdo con los cargos de apelación contra la sentencia de ausencia total de motivación, error de motivación o indebida motivación en relación con las partidas que se rechazaron. También se decidirá si es procedente la sanción por inexactitud, conforme con el recurso de apelación de la demandada.

Teniendo en cuenta que, en síntesis, se pretende el reconocimiento de unas deducciones solicitadas en la declaración de renta de la sociedad y que fueron rechazadas por la DIAN por no cumplir, entre otros, con los requisitos de procedencia previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, la Sala inicia por señalar cuál es la interpretación y alcance reciente que ha dado la Sección a la mencionada disposición.

El artículo 107 del estatuto tributario establece:

“ART. 107.—Las expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, tenido en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”.

La Sala ha reiterado que la relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos del contribuyente, deben guardar una relación causal, de origen - efecto, con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtenerla(1). O, como recientemente lo precisó la Sala, la conexidad debe ser entre el gasto y la actividad generadora de renta, o mejor, con la productividad de la empresa, conexidad que se mide por la injerencia (nexo) que tiene el gasto en dicha actividad y, por ende, en dicha productividad (efecto)(2).

Así mismo, la Sala ha precisado(3) que el artículo 107 del ESTAT no exige que a instancia del gasto se genere un ingreso, lo que exige es que tenga relación de causa y efecto, pero no como gasto-ingreso, sino como gasto-actividad (productividad). Por eso, se considera que la injerencia que tiene el gasto en la productividad puede probarse con el ingreso obtenido, pero esa no necesariamente es la única prueba de la injerencia, si por tal se entiende la acción de “Entremeterse, introducirse en una dependencia o negocio”(4).

En cuanto a la necesidad del gasto se ha considerado que por expensas necesarias se debe entender que son gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta, de manera que sin tales gastos no se puede obtener la renta. Son indispensables aunque no sean permanentes sino esporádicos. Como lo exige la norma, lo esencial es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad”, lo que excluye que se trate de gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos, o meramente útiles o convenientes(5).

Y, en cuanto a la proporcionalidad, ésta atiende a la magnitud que aquellas representen dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta), la cual debe medirse y analizarse en cada caso de conformidad con la actividad económica que se lleve a cabo, conforme con la costumbre comercial(6) para ese sector, de manera que el rigor normativo cede ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben concurrir.

Como lo señaló la Sala en la sentencia del 10 de marzo de 2011(7), tanto la necesidad como la proporcionalidad deben medirse con criterio comercial y, para el efecto, el artículo 107 del estatuto tributario dispone dos parámetros de análisis. El primero, que la expensa se mida teniendo en cuenta que sea una expensa de las normalmente acostumbradas en cada actividad. La segunda, que la ley no limite la expensa como deducible.

Que respecto de la primera, habida cuenta de que el parámetro de comparación depende de la actividad que desarrolle la empresa y de las expensas que realicen empresas que desarrollen la misma actividad, este es un asunto de hecho que amerita ser probado y, por lo tanto, la dificultad en este punto concierne a la prueba que deberá acreditar el contribuyente para demostrar el derecho a la deducción.

Explicó que la prueba se debe encauzar a demostrar que hay empresas que realizan determinada actividad, como la que ejerce el contribuyente que invoca la deducción, y que incurren en las mismas expensas de manera forzosa. Que lo forzoso puede devenir del cumplimiento de obligaciones legales, del cumplimiento de obligaciones empresariales(8) o de la costumbre mercantil, en éste último caso, como “Hábito, modo habitual de obrar o proceder establecido por tradición o por la repetición de los mismos actos y que puede llegar a adquirir fuerza de precepto.”(9) y que, en todo caso, debe probarse(10). Por tanto, la expensa será deducible si cumple el criterio de necesidad atendiendo a cualquiera de las circunstancias descritas.

Y en cuanto al segundo parámetro, señaló que simplemente constituye una valoración jurídica de las normas que consagran limitaciones al contribuyente para llevar determinada expensa como deducible. Esto implica que, por regla general, las expensas que cumplan los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario son deducibles, siempre y cuando no exista norma expresa que prohíba la deducción.

Ahora bien, la Sala se ha pronunciado igualmente en relación con ciertos pagos laborales que pueden tener el carácter de deducibles, independientemente de que no sean salario ni factor prestacional, pues constituyen pagos laborales que necesariamente inciden en la productividad de la empresa y por ende eran gastos que aminoran la base gravable de imposición. En efecto, en la sentencia de 13 de octubre de 2005(11), mediante la cual se anuló el Concepto de la DIAN 57621 del 12 de septiembre de 2003, se advirtió que no se podía negar, de manera general, los pagos efectuados a los trabajadores por mera liberalidad, pues podían existir pagos laborales esporádicos u ocasionales, que no perdían la connotación de necesarios, lo cual debía analizarse en cada caso concreto.

Pues bien, a partir del criterio jurídico expuesto, la Sala analizará cada deducción para decidir sobre su procedencia, no sin antes advertir que no es cierto como lo dice la actora en el recurso de apelación, que la sentencia carezca de motivación en relación con los elementos del artículo 107 del estatuto tributario, pues, como se observa(12), el tribunal partió de una definición similar a la expuesta por el Consejo de Estado, sin que se evidencie que hubiera equiparado los requisitos de las deducciones con los de los costos.

1. Deducción por pagos de medicina prepagada. A juicio de la sociedad, la deducción es procedente, porque, conforme con el artículo 108 del estatuto tributario, se trata de pagos laborales indirectos deducibles del impuesto de renta, pues no es necesario acreditar la práctica de la retención en la fuente (D. 3750/86, art. 5º). Además, porque esos gastos cumplieron los requisitos del artículo 107 ibídem, pues guardaron estrecha relación con la actividad productora de renta de la sociedad, fueron necesarios y proporcionados.

Para la DIAN, la deducción no es procedente pues no corresponde a una contraprestación directa del servicio prestado por los trabajadores ni a la producción de la renta, sino que es un beneficio otorgado por mera liberalidad del empleador. Que tales pagos no son legalmente obligatorios ni comercialmente necesarios de acuerdo con el objeto social de la compañía, por lo tanto no cumplen con los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario. Que según el artículo 206 del estatuto tributario se debía acreditar que dicho pago formó parte de la base de retención en la fuente por ingresos laborales y como no se realizó a la generalidad de los trabajadores de la empresa, no cumplían con los requisitos para la exclusión de la retención en la fuente.

En primer lugar, en relación con los pagos de medicina prepagada, la Sala ha considerado que “el servicio de medicina prepagada se estima como una forma de remuneración para los trabajadores, que son parte fundamental en la consecución de los ingresos de la empresa, la cual debe velar por sus condiciones de salud que son necesarias para que la empresa consiga su objeto social enderezado a generar renta. En otras palabras, este tipo de gastos guarda estrecha relación con la actividad generadora de renta de la empresa y resultan necesarios para este propósito(13). (Subraya fuera del texto)

Así mismo, ha señalado que “el carácter laboral del gasto, permite igualmente afirmar que existe un nexo causal frente a la actividad productora de renta, puesto que la fuerza laboral constituye, sin duda, un elemento indispensable en la producción de la renta, y por la misma razón, resulta necesario el gasto, para la obtención efectiva del ingreso, en cuanto incide de manera directa en la productividad de la empresa(14). (Resaltados fuera del texto).

De acuerdo con lo anterior, el gasto por medicina prepagada cumple con los requisitos de relación de causalidad y necesidad con la actividad productora de renta, conforme con el artículo 107 del estatuto tributario. Además, la cuantía de este concepto por $ 261.151.164, resulta razonable y proporcional frente a unos ingresos del periodo de $ 14.573.074.000 y una renta bruta de $1.653.932.000.

Ahora bien, el artículo 5º del Decreto Reglamentario 3750 de 1986 define el pago laboral indirecto y la Sala ha señalado(15) que los pagos de medicina prepagada que realiza el empleador para sus trabajadores encuadran dentro de esa definición, según la cual “constituyen pagos indirectos hechos al trabajador, los pagos que efectúe el patrono a terceras personas, por la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados al trabajador o a su cónyuge, o a personas vinculadas con él por parentesco siempre y cuando no constituyan ingreso propio en cabeza de las personas vinculadas al trabajador y no se trate de cuotas que por ley deban aportar los patronos a entidades tales como el Instituto de Seguros Sociales, el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar y las Cajas de Compensación Familiar”.

Como esta definición fue establecida para efectos del procedimiento aplicable para realizar la retención en la fuente, la norma agregó que “Se excluyen los pagos que el patrono efectúe por concepto de educación, salud y alimentación en la parte que no exceda el valor promedio que se reconoce a la generalidad de los trabajadores de la respectiva empresa por tales conceptos y siempre y cuando correspondan a programas permanentes de la misma para con los trabajadores”.

Sobre el tema discutido, es pertinente el razonamiento que hizo la Sala en la sentencia del 25 de noviembre de 2004, cuando afirmó que “los pagos que los empleadores realicen a terceras personas, por concepto de educación, salud y alimentación, para sus trabajadores o sus familias, que cumplan los requisitos exigidos en el artículo 5° del Decreto Reglamentario 3750 de 1986 y en el artículo 387-1 del estatuto tributario para no estar sujetos a retención en cabeza del empleado, son deducibles, por tratarse de pagos laborales indirectos que de conformidad con las normas tributarias no están sujetos a retención en la fuente”(16).

Es decir que, para efectos de la deducción de estos pagos indirectos, específicamente por salud, conforme con el artículo 87-1 del estatuto tributario(17) en concordancia con el artículo 5º del Decreto 3750 de 1986, no están sometidos a retención y, por lo tanto, son deducibles sin que se haya efectuado la misma los pagos que el empleador efectúe por concepto de salud en la parte que no exceda el valor promedio que se reconozca a la generalidad de los trabajadores de la respectiva empresa por tales conceptos, y siempre y cuando correspondan a programas permanentes de la misma para con los trabajadores.

De acuerdo con lo anterior, para la deducción de estos pagos indirectos, sobre los cuales ya se determinó el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario, se requiere, además, que se acredite, en primer lugar, que sobre tales pagos indirectos se efectuó retención en la fuente o, que no se efectuó porque los pagos no excedieron el valor promedio que se reconoció a la generalidad de los trabajadores de la respectiva empresa por tales conceptos y siempre y cuando correspondieron a programas permanentes.

Para la Sala, la norma no exige que el programa se reconozca a la totalidad de los trabajadores de la empresa, sino que sea permanente y que cualquier trabajador pueda acceder a él, sin exclusión por cargo o por alguna condición especial y, que de la generalidad de los trabajadores que pertenecen a ese programa se establezca el promedio base de la exclusión.

En el caso de la actora, según el Manual de Descripción de Beneficios Extralegales:

3.3. Medicina prepagada. Con el ánimo de contribuir a la salud y bienestar del (de la) trabajador(A) y su familia, la empleadora ha suscrito un colectivo de medicina prepagada con Colmena Salud para que sus trabajadores puedan contratar con dicha entidad un Plan de Medicina Prepagada que ofrezca mayor cobertura de servicios que el POS, en condiciones económicas más favorables que las del mercado y con el subsidio de una parte del valor del contrato por parte de la empleadora.

Contrato, planes, costo, cobertura de servicios y beneficiarios: Serán los establecidos por Colmena Salud o las empresas especializadas con las cuales la empleadora haya celebrado el colectivo de medicina prepagada del que quiera beneficiar el (la) trabajador(A) contratando su Medicina Prepagada.

Monto: La empleadora reconocerá, a título de auxilio y como una extensión prestacional en salud de naturaleza extralegal, el sesenta por ciento (60%) del valor mensual del contrato “Plan Cedro” de Colmena Salud o su equivalente para otros planes aprobados.

Pago: La empleadora cancelará directamente a Colmena Salud o a la empresa especializada con la cual tenga el colectivo de medicina prepagada, el 100% del valor del contrato correspondiente al (a la) trabajador (A) y su familia o dependientes beneficiarios, y descontará por nómina de los salarios y/o prestaciones del (de la) trabajador(A), el valor del saldo a cargo del (de la) trabajar(A), descuento que el (la) trabajador(A) autoriza irrevocablemente al aplicar el beneficio.

Requisitos: El (la) trabajador (A) deberá aplicar el plan de su preferencia a través de la empleadora y dentro de los ofrecidos por las empresas especializadas con las que la empleadora tenga suscrito un Colectivo de Medicina Prepagada. El (La) trabajador(A) y sus dependientes beneficiarios deberán cumplir con todas las condiciones establecidas en el contrato individual de medicina prepagada que suscriba el (la) trabajador(A) por razón de este beneficio. La cancelación justificada del contrato o su no-renovación, igualmente justificada, por parte de Colmena Salud o la empresa especializada respectiva, hará que el (la) trabajador(A) pierda en adelante el derecho a este beneficio”(18).

Esto demuestra que el beneficio se otorgaba a la generalidad de los empleados, sin distinción de cargo o dignidad y era un programa permanente, es decir, cualquiera podía acceder a él en cualquier momento.

Sobre este tema, si bien la DIAN primero advirtió que la exclusión estaba dada “solo en el promedio que resultara de sumar el total de esos pagos y dividirlos por el número de trabajadores beneficiados con el programa respectivo”, pues “un promedio se calcula sumando la totalidad de algo y dividiendo ésta en el número de partes que lo componen”(19), consideró que la actora no cumplía las exigencias del artículo 5º del Decreto 3750 de 1986 para la exclusión de la retención en la fuente, porque los pagos no se realizaban a la generalidad de los trabajadores de la empresa, como se podía observar del desglose acumulado de la nómina(20), con el que se corroboraba que únicamente se les efectuaba el descuento del 40% del pago que debían asumir por medicina prepagada a los empleados identificados en la relación. Es decir, asimiló el concepto de “generalidad de los trabajadores que pertenecían al programa” con la generalidad o totalidad de los empleados de la empresa, incluyendo un requisito no previsto en la norma para efectos de establecer el promedio.

De acuerdo con lo anterior, para la Sala, la decisión de la Administración de rechazar la partida por pagos de medicina prepagada no se ajustó a derecho. Por lo tanto, se accederá a su reconocimiento, previa revocatoria de la sentencia del tribunal que en este punto mantuvo el rechazo.

3. Deducción por pagos por indemnización por despido y suma conciliatoria. La actora considera que esta deducción es procedente porque se trata de pagos laborales, indiscutiblemente necesarios y con relación de causalidad con la actividad de la empresa. Que la necesidad del gasto para la actividad productora de renta de la compañía se evidencia por tener un personal idóneo para el desarrollo de su objeto social, que conlleva gastos, tales como salarios, prestaciones e indemnizaciones, como cuando se presenta una ruptura de la relación laboral y debe cumplirse una orden judicial de indemnización. De manera que era un gasto obligatorio, igualmente deducible como el que se producía por retiro voluntario del trabajador (bonificación de mera liberalidad), pues ambos eran pagos laborales.

En la demanda explicó que la suma estaba compuesta por $ 3.991.223 que correspondieron a una indemnización legal propiamente dicha y $ 36.800.134 que fueron registrados como “suma conciliatoria” y correspondieron a bonificaciones por retiro acordadas ante el Ministerio de Trabajo. Sobre las cuales señaló su procedencia conforme con el artículo 108 del estatuto tributario, en cuanto eran pagos distintos de salarios sobre los que se exigía retención en la fuente, salvo que estuvieran excluidos.

Según los actos demandados, la indemnización legal y la suma conciliatoria comprendían pagos por concepto de salarios, prestaciones sociales legales y extralegales, vacaciones y, en general, cualquier acreencia de índole laboral, que buscaba reparar el daño que se le generara al trabajador por la pérdida intempestiva del trabajo y, por lo tanto, de la fuente de ingresos para atender sus necesidades. Que no se debía aceptar la deducción por $ 40.792.135, porque las indemnizaciones incluían pagos gravados, sobre los cuales la sociedad no probó que fueron objeto de retención en la fuente ni que estaban exentos.

Pues bien, la suma de $ 40.792.135 la componen, de una parte $ 3.991.223 por indemnización laboral y $ 36.800.134 que corresponden a las sumas conciliatorias que les reconocieron a 4 ex trabajadores de la empresa, según las actas de conciliación(21).

De la primera suma, observa la Sala que no existe acta de conciliación sino una liquidación de prestaciones por $ 5.723.876 y una consignación de depósitos judiciales por el mismo valor. Dentro de dicha liquidación se observa un ítem correspondiente a “Indemnización Legal” por $ 3.391.223)(22).

En relación con esta partida, la Sala no la aceptará por considerar que no se trata de una expensa necesaria y su reconocimiento no está dado por el artículo 108 del estatuto tributario, sino por el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 ibídem.

En efecto, el artículo 108 del estatuto tributario regula la deducción de salarios y si bien se ha señalado, conforme con la jurisprudencia que se ha citado en esta providencia, que existen ciertos pagos laborales que aun cuando no sean salarios, podrían ser deducibles, estos deben cumplir con los requisitos de las expensas necesarias para su aceptación. Este es el caso de las indemnizaciones legales, entre ellas, la de retiro por despido sin justa causa.

Según las normas laborales(23), entre ellas, el artículo 127 del Código Sustantivo del Trabajo, constituye salario no sólo la remuneración ordinaria, fija o variable, sino todo lo que recibe el trabajador en dinero o en especie como contraprestación directa del servicio, sea cualquiera la forma o denominación que se adopte (primas, sobresueldos, bonificaciones habituales, valor del trabajo suplementario o de las horas extras, etc.).

Y no son salario, según el 128 ibídem, las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del empleador, como primas, bonificaciones o gratificaciones ocasionales y lo que recibe en dinero o en especie no para su beneficio, ni para enriquecer su patrimonio, sino para desempeñar a cabalidad sus funciones (gastos de representación, medios de transporte, elementos de trabajo y similares). Tampoco las prestaciones sociales, ni los beneficios o auxilios acordados convencional o contractualmente u otorgados en forma extralegal por el empleador, cuando las partes hayan dispuesto expresamente que no constituyen salario en dinero o en especie.

Bajo las anteriores definiciones, para la Sala las indemnizaciones por despido no son salario, pues su pago no obedece a la contraprestación directa del servicio, que por lo demás ya terminó; sino, al resarcimiento de los perjuicios causados al trabajador por el incumplimiento del empleador de lo pactado en el contrato.

En efecto, el artículo 64 del Código Sustantivo del Trabajo señala que “(...) En caso de terminación unilateral del contrato de trabajo sin justa causa comprobada, por parte del empleador o si éste da lugar a la terminación unilateral por parte del trabajador por alguna de las justas causas contempladas en la ley, el primero deberá al segundo una indemnización (...)”. Como lo precisó la Sala en sentencia de 23 de junio de 2005, “el concepto de indemnización está integrado por el daño emergente y el lucro cesante, elementos que (...) no corresponden a la contraprestación del servicio, sino a la necesidad de reparar los perjuicios que se originan para el trabajador, por la terminación unilateral del contrato laboral, sin justa causa (...)”(24).

Ahora bien, la Sala, en sentencia del 26 de noviembre de 2009, precisó que no obstante, la indemnización por retiro era un pago laboral, para su deducibilidad debía tenerse en cuenta si se cumplían los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario(25).

Luego de analizar los conceptos de relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad, en esa providencia la Sala señaló, frente a la indeminización por despido sin justa causa, que si bien podían existir partidas que, sin ser salarios, estaban inmersas dentro del concepto de pagos de índole laboral y que algunas de ellas podían ser necesarias en la medida en que generaban o ayudaban a generar el ingreso en la actividad productora de renta, no era el caso de esa indemnización, pues la misma no correspondía a la contraprestación del servicio, sino a la necesidad de reparar los perjuicios que se originaban para el trabajador, por la terminación unilateral del contrato laboral.

Que respecto de esa indemnización no podía configurarse el criterio en virtud del cual se aceptara la relación de causalidad y necesidad de los pagos extraordinarios provenientes de la relación laboral, con la actividad productora de renta. Pues sin dicho pago era totalmente viable producir la renta, ya que no era la causa del ingreso por el desarrollo de la actividad. Además, que no era un gasto normal o usual para producir o facilitar la generación de la renta. Lo anterior, por cuanto las indemnizaciones por despido injusto no intervenían en la producción de la renta ni ayudaban a generarla. Sencillamente eran pagos que tenían el carácter indemnizatorio y en ellos debía incurrir el empleador cuando desvinculaba al trabajador en los términos del artículo 64 del Código Sustantivo del Trabajo.

Así mismo, consideró que, como cualquier pago de una sanción que debiera sufragar el contribuyente, el hecho de que legalmente tuviera que pagar la indemnización no la convertía en indispensable para facilitar la generación de renta. Que aceptar su deducibilidad implicaría la concesión de un beneficio tributario a quien por su causa dio lugar al pago de la indemnización.

Las razones expuestas, que en esta oportunidad se reiteran, son suficientes para señalar que, en este caso, la partida solicitada tiene la misma naturaleza de la que fue objeto de estudio en el fallo mencionado. La misma sociedad afirma que se trata de la indemnización por un despido, sin embargo, pretende que se tengan por cumplidos los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario, al señalar que por sí sola se muestra la necesidad de la erogación de tener personal idóneo; además, que es obligatoria en virtud de un mandato judicial o una exigencia legal, luego no se puede desconocer su carácter de necesario. Sin embargo, de lo afirmado por la actora no se prueba, ni siquiera se evidencia, cuál es la injerencia de esa indemnización frente a la productividad de la empresa o porque fue necesaria para el desarrollo de esa actividad, no por corresponder a una sanción de obligatorio cumplimiento se predica necesaria, sino que la necesidad se debe dar frente al desarrollo de la actividad productora de renta. Como nada de esto se probó, la Sala no aceptará esta partida.

Ahora bien, en relación con la suma de $ 36.800.134, se observa, según las actas de conciliación, que corresponden a la conciliación que las partes celebraron en relación con la terminación del contrato laboral y con el fin de dejar constancias sobre los siguientes temas y acuerdos transaccionales. La conciliación se redactó así en tres actas:

“3.1. Que el contrato de trabajo que vinculaba a las partes se terminó por su mutuo consentimiento el día 30 de septiembre de 2004.

3.2. Que junto con el importe de la liquidación de contrato de trabajo, la ex Empleadora reconoce a la ex trabajadora una suma conciliatoria, única y definitiva, de (...) ($ 33.130.415.00 m/cte.), a condición de conciliar, con efectos de cosa juzgada formal y material, sobre todo derecho incierto y discutible derivado de la relación laboral que vinculó a las partes, entre otros, sobre salarios, prestaciones sociales extralegales, vacaciones, compensación en dinero de vacaciones causadas no disfrutadas, indemnizaciones, beneficios extralegales y, en general, sobre cualquier otro concepto o eventual derecho que de esa naturaleza se reputare insoluto. También convienen que en todo caso el importe de dicha suma conciliatoria sea imputable a cualquier acreencia de índole laboral, pasada o presente, que se reputare o probare insoluta”(26).

En relación con el acta restante, el acuerdo se redactó como sigue:

“5. Igualmente se le reconoce a la ex trabajadora una bonificación por mera liberalidad, por servicios prestados, no constitutiva de salario e imputable a cualquier eventual acreencia de tipo laboral, por la suma de (...) $3.469.719 pesos, suma de dinero que se entrega a título de suma conciliatoria, con la cual se concilia cualquier diferencia que hubieran podido tener las partes por eventuales acreencias laborales causadas en vigencia de la relación laboral o a la terminación de la misma”(27).

Como se observa, la suma conciliada tiene una parte proyectada a cubrir cualquier posible concepto que hubiere quedado pendiente o surgiera eventualmente en virtud de la relación laboral que existió. Esa diferencia laboral incluiría cualquier concepto, entre otros, salario o prestaciones, así como indemnizaciones.

Lo anterior lo confirma el hecho de que la ex trabajadora declare a la sociedad “a paz y salvo” por todo concepto de orden laboral, como cesantías, salarios, indemnización, etc.

Pues bien, según el criterio de la Sala(28), en materia laboral debe primar la realidad sobre las formalidades establecidas por los sujetos de las relaciones laborales(29). Por lo tanto, aún cuando se hubiera estipulado en el acuerdo conciliatorio que se trataba de una bonificación por mera liberalidad no constitutiva de salario, lo cierto es que su finalidad sí era cobijar todos aquellos pagos laborales, incluidos los salarios, que por alguna eventualidad pudieran causarse a favor del trabajador, de ahí que una vez recibida la bonificación, el ex trabajador declaraba a paz y salvo a la empresa por todo concepto laboral, incluidos los salarios e indemnizaciones.

Como ya se advirtió, para que las indemnizaciones laborales sean deducibles del impuesto de renta se debe acreditar el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario, que en este caso no se cumplió. Para la Sala, no es posible acceder a su reconocimiento, independientemente de que la actora hubiera demostrado que efectuó la retención en la fuente o que estaba excluida de tal obligación. Además, como parte de tales sumas conciliatorias sí tenían carácter salarial, la actora debió acreditar el cumplimiento de todos los requisitos previstos en el artículo 108 del estatuto tributario; sin embargo, no dijo nada sobre tal hecho.

Lo anterior, impide a la Sala aceptar el cargo de apelación y, por lo tanto, en este punto se confirmará la decisión.

3.(sic) Deducción por pagos de telefonía móvil y plan de capacitación. La sociedad señala que el tribunal no motivó el rechazo de los mencionados pagos, sino que persistió en requerir de ellos la indispensabilidad para la actividad productora de renta, cuando la necesidad se debe analizar con criterio comercial. Explica que en la actualidad la comunicación celular de las empresas era la manera de atender los compromisos. Que la comunicación con todos los agentes integrados de la empresa era necesaria para el funcionamiento de la misma, más en este caso, que los servicios prestados por la actora se cumplían en distintas zonas del país. Por lo tanto, era más evidente la necesidad de mantener una comunicación constante, disponible e inmediata con los distintos grupos de trabajo que coordinaban las actividades.

En cuanto al plan educacional, señala que de acuerdo con el objeto social de la compañía era necesario contar con empleados actualizados en el tema y con conocimiento en el idioma inglés, que eran gastos normalmente acostumbrados dentro de esa actividad económica y el nexo causal era evidente, pues la capacitación de los trabajadores retribuía directamente en el éxito de la compañía. Que el análisis de estas partidas debía efectuarse como gastos que la empresa realizaba indirectamente para coadyuvar a prestar sus servicios o vender sus bienes y no como requisito previo para llegar a ellos, como lo son los costos.

De acuerdo con los actos demandados, la DIAN rechazó las partidas, porque consideró que estos gastos se efectuaron como un beneficio extralegal, voluntario, por concepto de “cursos de inglés y capacitación” y “llamadas celulares en desarrollo del contrato de trabajo” a favor los empleados de acuerdo al manual de beneficios extralegales (numerales 3.4 y 3.6). Por lo tanto, no fueron obligatorios ni forzosos para la generación de la renta. En cuanto a los gastos por reembolso de teléfonos celulares la DIAN señaló que ni con criterio comercial era posible establecer si dicha erogación se encontraba vinculada a la producción de renta en el desarrollo de la respectiva actividad económica.

Pues bien, en primer lugar, la Sala considera que la motivación expuesta en la sentencia de primera instancia para mantener los rechazos mencionados, es suficiente y clara. En efecto, el tribunal explicó las razones por las cuales no se demostró la procedencia de las deducciones, específicamente el cumplimiento de los requisitos de necesidad y relación de causalidad frente a la actividad productora de renta.

En segundo lugar, la decisión se mantendrá, porque como se precisó al inicio de estas consideraciones, es deber de la demandante demostrar que los gastos solicitados correspondieron realmente a expensas necesarias, en tanto tuvieron relación de causalidad con la actividad productora de renta, fueron necesarias y proporcionadas.

Si bien en este caso se trató de ciertas bonificaciones extralegales otorgadas por la sociedad a sus trabajadores, y la Sala ha considerado, como se señaló, que tales bonificaciones podrían tener el carácter de deducibles, precisó que, en todo caso, se debía analizar si los mismos tuvieron incidencia en la productividad de la empresa, fueron necesarios y proporcionados.

Sin embargo, en este caso, las únicas pruebas aducidas por la actora son: el manual de descripción de beneficios extralegales, las relaciones de los empleados beneficiados con los planes educacionales y de los reembolsos de los pagos por servicio celular, los cuales, para la Sala, no demuestran la injerencia que esos gastos tuvieron en la productividad de la empresa, directa o indirectamente, ni su necesidad o proporcionalidad.

Como lo ha señalado la Sala en reiteradas oportunidades, no basta que el contribuyente afirme y numere todos los beneficios que se obtienen por la realización de un gasto. Es necesario probar que ello fue así, que ese gasto tuvo injerencia en la productividad de la empresa.

Como la necesidad y la proporcionalidad deben medirse con criterio comercial, es indispensable establecer que ese tipo de expensas son forzadas o normalmente acostumbradas en otras empresas que desarrollan la misma actividad, pues corresponde a un parámetro de comparación que debe analizarse conforme al artículo 107 del estatuto tributario(30). En consecuencia, no se pueden dar por cumplidos estos requisitos en el caso de la actora, que no demostró que esos gastos fueron legalmente o contractualmente obligatorios o forzados para el desarrollo de su objeto social o que, por costumbre mercantil, en este tipo de empresas son gastos habituales, normales y proporcionados con la actividad. En consecuencia, la Sala mantendrá el rechazo administrativo.

4. Sanción por inexactitud. El tribunal consideró que se debía levantar la sanción por inexactitud por cuanto hubo una diferencia de criterios en torno a la interpretación del artículo 107 del estatuto tributario, decisión sobre la cual apela la parte demandada.

Para la Sala, la sanción por inexactitud se debe mantener frente a las partidas que no se aceptaron, pues el rechazo no obedeció a una diferencia de criterios en torno a la interpretación del derecho aplicable, ya que el artículo 107 del estatuto tributario es claro en señalar los requisitos para que un gasto se tenga como expensa necesaria, y no puede calificarse como diferencia de criterios en la interpretación de esta norma la apreciación particular de cada uno de los hechos que originaron las partidas o gastos rechazados, para atribuirles la naturaleza de las deducciones procedentes, o la falta de prueba del cumplimiento de los requisitos consagrados en la norma.

El artículo 647 del estatuto tributario dispone:

“ART. 647.—Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.

La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

(...).

No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

(...)”.

La Sala había considerado de manera reiterada que ni por controversias de interpretación, ni por falta de pruebas era pertinente aplicar la sanción(31). Que si los rechazos obedecían a falta de prueba —contable o no— o a defectos formales en su comprobación debía hacerse un examen analítico y probatorio y establecerse la falsedad, inexistencia, simulación, etc., de los costos, gastos y demás partidas objeto de glosa oficial, puesto que, entre otros, la sanción estaba prevista en el evento de que el contribuyente solicitara costos, deducciones, pasivos, etc. en los que no hubiera incurrido efectivamente, de los cuales derivara un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor(32).

Sin embargo, la jurisprudencia reciente de la Sala ha señalado que la falta de prueba sobre la realidad y procedencia de las partidas declaradas no es motivo para no aplicar la sanción por inexactitud.

En efecto, la Sala en sentencia del 28 de junio de 2010 consideró que la falta de prueba sobre la realización de los costos, significaba la inclusión en la declaración de costos inexistentes que daban lugar a un menor impuesto a pagar, conducta que era sancionable en virtud del artículo 647 del estatuto tributario(33).

Así mismo, mediante sentencia del 19 de agosto de 2010, la Sala indicó que generaba la sanción por inexactitud la conducta del contribuyente de incluir en la declaración, como deducciones, partidas frente a las cuales no se demostró su realidad y procedencia, que afectaron la base gravable y dieron lugar a un menor impuesto a cargo. En esa oportunidad advirtió que no era necesario que la Administración estableciera que los gastos fueron irreales, pues lo cierto era que fueron solicitados como deducción, sin demostrar su procedencia; máxime cuando correspondía al contribuyente desvirtuar la presunción de legalidad de los actos administrativos(34).

Posteriormente, en el caso fallado en la sentencia del 14 de octubre de 2010, la Sala estableció que ni en sede administrativa ni judicial la sociedad demandante había logrado respaldar contablemente la existencia de un pasivo registrado en la cuenta PUC 2355, no obstante el requerimiento de la DIAN. Que, en ese contexto, se concluía que de conformidad con el artículo 647 del estatuto triburario era procedente la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN, por haberse incluido en la declaración pasivos inexistentes(35).

La anterior posición jurisprudencial guarda correspondencia con la Sentencia C-571 de 2010, por medio de la cual la Corte Constitucional declaró la exequibilidad de la expresión “datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurado”' contenida en el artículo 647 del estatuto tributario, sobre la cual señaló:

“Las expresiones 'falsos, equivocados, incompletos o desfigurados' no tienen, prima facie, ninguna complejidad especial o particular… En el contexto de derecho tributario hacen referencia a situaciones en las que la información otorgada por los contribuyentes a la administración de impuestos, relacionada con su actividad económica, no coincide con la realidad, es decir cuando se da una información contraria a la realidad, que no la refleja completamente, o que la altera”(36).

En efecto, para que una partida declarada se tenga como real y verdadera, a juicio de la Sala, como regla general, debe probarse la realización de la misma, que existe, que fue efectuada y de ahí que se pueda probar que se configuraron los supuestos de hecho que la norma consagra. Es decir, requiere de una actividad probatoria suficiente y adecuada sobre la existencia de esos hechos que originan la partida. La sanción no tiene como condición que se evidencie una conducta evasiva o fraudulenta por parte del contribuyente, pero sí se requiere que los datos declarados sean reales.

Recientemente la Sala, en sentencia de 24 de marzo de 2011(37), hizo las siguientes precisiones:

“Reitera que la sanción prevista en el artículo 647 del estatuto tributario se impone cuando se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes. Y, que para que se perfeccione la infracción, la inclusión se debe ejecutar con el propósito de obtener un provecho que se traduce en el menor pago de impuestos o en la determinación de un mayor saldo a favor.

Asimismo, reitera que el adjetivo inexistente debe entenderse en sus dos acepciones: como adjetivo relativo a aquello que carece de existencia; y como adjetivo relativo a aquello que, si bien existe, se considera totalmente nulo, porque es “Falto de valor y fuerza para obligar o tener efecto, por ser contrario a las leyes, o por carecer de las solemnidades que se requieren en la sustancia o en el modo.

De ahí que el artículo 647 del estatuto tributario prevea que, en general, lo que se quiere sancionar es la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, puesto que todos estos adjetivos, en últimas, implican la inexistencia de los egresos que se llevan como costo, deducción, descuento, exención, pasivo, impuesto descontable, retención o anticipo, sin serlo, por una de las siguientes razones: o porque en realidad no existen esos egresos; o porque, aún existiendo, no se probaron; o porque, aún probados, no se subsumen en ningún precepto jurídico del estatuto tributario que les de valor y fuerza para tener el efecto invocado, por carecer de las solemnidades que exige dicho estatuto para darles la calidad de tales, a menos que, en éste último caso, se verifique la interpretación errónea por parte del contribuyente que lo haya inducido a apreciar de manera errónea la norma y a subsumir los hechos económicos declarados en la misma.

Ahora bien, la Sala también precisa que para imponer la sanción por inexactitud no se requiere probar que el contribuyente haya actuado con intención dolosa o culposa, pues la infracción se tipifica simplemente por la inclusión, por error de interpretación, de hechos económicos y de la subsunción de los mismos en la norma que se invoca para amparar el beneficio (infracción objetiva), o por la inclusión, de manera dolosa, de hechos falsos (infracción subjetiva)

Por lo tanto, no le asiste razón a la demandante cuando precisa que para imponer la sanción por inexactitud, la autoridad tributaria debe probar que el contribuyente incluyó datos falsos con el ánimo de defraudar al Estado, pues, como se precisó, ese es tan sólo uno de los hechos que tipifica la norma como infracción. No es necesario pues, que se compruebe el dolo con que actuó el contribuyente.

En efecto, la Sala reitera que en materia tributaria se aplican los principios y garantías propios del derecho penal, pero de manera restrictiva, pues el Estado también debe procurar garantizar el interés general que se promueve con su imposición.

En este caso no hubo ninguna actividad probatoria tendiente a demostrar la procedencia de las expensas en cuanto se trataron de gastos necesarios, conexos y proporcionados a la actividad productora de renta, de manera que, en este sentido, la Sala comparte el criterio de la parte demandada que considera que se debe mantener la sanción por inexactitud.

De acuerdo con todo lo anterior, la Sala confirmará el numeral primero de la sentencia apelada, que declaró la nulidad parcial de los actos demandados, y modificará el numeral segundo para tener a título de restablecimiento del derecho la liquidación que se practicará en la que se reflejen las decisiones que se tomaron en esta providencia.

La liquidación queda en los siguientes términos:

ConceptoDeclaración privadaResolución recurso de reconsideraciónLiquidación C. DE E.
Total ingresos netos14.573.074.00014.573.074.00014.573.074.000
Total costos*13.449.225.00012.919.142.00013.180.293.000
Total deducciones903.904.000903.904.000903.904.000
Renta líquida del ejercicio219.945.000750.028.000488.877.000
Renta líquida219.945.000750.028.000488.877.000
Renta presuntiva33.217.00033.217.00033.217.000
Renta líquida gravable219.945.000750.028.000488.877.000
Impuesto sobre la renta gravable76.981.000262.510.000171.107.000
Sobretasa impuesto a la renta7.698.00026.251.00017.111.000
Total impuesto a cargo84.679.000288.761.000188.218.000
Total retenciones año gravable1.602.842.0001.602.842.0001.602.842.000
Anticipo a la sobretasa año gravable9.273.0009.273.0009.273.000
Más sanciones0326.531.000165.662.000
Total saldo a pagar000
Total saldo a favor1.527.436.000996.823.0001.258.235.000

* se acepta la partida de medicina prepagada por $ 261.151.164.

Saldo a favor declarado: $ 1.527.436.000

Saldo a favor determinado antes de la sanción: $1.423.897.000

Base para aplicar la sanción: $ 103.539.000

Porcentaje de la sanción 160%

Total sanción por inexactitud $ 165.662.400

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE el numeral primero de la sentencia apelada.

MODÍFICASE el numeral segundo de la sentencia apelada, el cual quedará así:

“Segundo: En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho, y de acuerdo con la liquidación inserta en la parte motiva de esta providencia, fíjase como total saldo a favor por el impuesto de renta y complementarios de la sociedad Informatica Servicios ySoluciones de Colombia S.A. por el año gravable de 2004, la suma de mil doscientos cincuenta y ocho millones doscientos treinta y cinco mil pesos moneda legal ($ 1.258.235.000) M/L.”

RECONÓCESE a la abogada Ana Isabel Camargo Ángel como apoderada de la DIAN.

RECONÓCESE al abogado Pedro Enrique Sarmiento Pérez como apoderado sustituto de la sociedad actora.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

 

(1) Entre otras, las sentencias de 25 de septiembre de 1998, Exp. 9018, C.P. Dr. Delio Gómez Leyva, de 13 de octubre de 2005, Exp. 13631, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié; de 2 de agosto de 2006, Exp. 14549, C.P. Dra. Ligia López Díaz, de 12 de diciembre de 2007, Exp. 15856, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa y 24 de julio de 2008, Exp. 16302, C.P. Dra. Ligia López Díaz.

(2) Sentencia de 1º de octubre de 2009, exp. 16286 C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(3) Sentencia del 10 de marzo de 2011, exp. 17075. C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(4) DRAE. Injerir 4.prnl. Entremeterse, introducirse en una dependencia o negocio.

(5) Sentencia de 12 de mayo de 2005, Exp. 13614, C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz.

[6) Sobre la costumbre mercantil el artículo 3° del Código de Comercio expresa que tendrá la misma autoridad que la ley comercial, siempre que no la contraríe manifiesta o tácitamente y que los hechos constitutivos de la misma sean públicos, uniformes y reiterados en el lugar donde hayan de cumplirse las prestaciones o surgido las relaciones que deban regularse por ella. En defecto de la costumbre local se tendrá en cuenta la general del país, siempre que reúna los requisitos exigidos en el inciso anterior”.

(7) Idem 3.

(8) Obligaciones derivadas del contrato social o de constitución de la empresa y que se deben cumplir para sacarla adelante, para hacerla productiva y rentable y, por supuesto, para mantener esa productividad y rentabilidad.

(9) DRAE. Definición de Costumbre.

(10) Artículos 8º y 9 del Código de Comercio, 190 del Código de Procedimiento Civil.

(11) Exp. 14372, C.P. Dra. María Inés Ortiz B.

(12) Folio 327 c.ppal.

(13) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 13 de agosto de 2009, exp. 16217, C.P. Dr. William Giraldo Giraldo.

(14) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 2 de abril de 2009, Exp. 16595, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(15) Idem 13.

(16) Exp. 14295, C.P. Dra. Ligia López Díaz.

(17) Artículo 87-1.—Otros gastos originados en la relación laboral no deducibles. Los contribuyentes no podrán solicitar como costo o deducción, los pagos cuya finalidad sea remunerar de alguna forma y que no hayan formado parte de la base de retención en la fuente por ingresos laborales. Exceptúanse de la anterior disposición los pagos no constitutivos de ingreso gravable o exentos para el trabajador, de conformidad con las normas tributarias incluidos los previstos en el artículo 387 del estatuto tributario.

(18) Folio 472 y 473 c. a. 3.

(19) Folio 129 c. ppal.

(20) Folio 130 c.ppal.

(21) Folios 236 y ss. c. ppal.

(22) Folios 238 y 240 c. ppal.

(23) El artículo 17 de la Ley 21 de 1982 señala que para efectos de la liquidación de los aportes al régimen del subsidio familiar, SENA, ESAP, escuelas industriales e institutos técnicos, “...se entiende por nómina mensual de salario la totalidad de los pagos hechos por concepto de los diferentes elementos integrantes del salario en los términos de la ley laboral, cualquiera sea su denominación....”.

(24) Exp 14007, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(25) 9 Exp. 16877, C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz.

(26) Folio 257 c. ppal.

(27) Folio 253 c.ppal.

(28) Sentencia del 19 de agosto de 2010, Expediente 16750, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(29) Artículo 53 Constitución Política.

(30) Idem 3.

(31) Sentencias del 29 de agosto de 2002, exp. 12697, C.P. Dra. Ligia López Díaz, del 22 de febrero de 2007, exp. 15164, C. P. Dra. María Inés Ortíz y del 12 de mayo de 2010, exp. 16810. C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(32) Sentencias del 12 de octubre de 2001, exp. 12408, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, del 25 de marzo de 2010, Exp. 16663 y del 29 de abril de 2010, exp. 16886, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(33) Exp. 16791. C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(34) 9 Exp. 16988, C.P. Dr. William Giraldo Giraldo.

(35) Exp. 17042. C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(36) Sentencia C-571 del 14 de julio de 2010. M.P. María Victoria Calle Correa.

(37) Sentencia 17152 C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.