Sentencia 2009-00021 de octubre 27 de 2011

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 11001-03-27-000-2009-00021-01(17660)

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Celso Vicente Amaya Mantilla

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Bogotá, D.C., veintisiete de octubre de dos mil once.

EXTRACTOS: «IV. Consideraciones de la Sala

Procede la Sala a pronunciarse sobre la legalidad del Concepto 026940 del 13 de marzo de 2008, proferida por la División de Normativa y Doctrina Tributaria de la DIAN.

Como cuestión previa se debe precisar que son los cargos expuestos en la demanda los que delimitan el análisis que debe efectuar esta Sala; en dicho sentido, los argumentos presentados en el escrito de alegatos de conclusión por la parte demandante deberán estudiarse en consonancia con los cargos en mención.

En este caso se debe determinar si la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales, al expedir el Concepto 026940 del 13 de marzo de 2008, limitó el alcance del beneficio consagrado en el artículo 1º de la Ley 1175 de 2007, al excluir de la aplicación del mismo las deudas que corresponden exclusivamente a sanciones e intereses, sanciones independientes y devoluciones improcedentes, y modificó dicho precepto, cuando solo el Congreso de la República tenía dicha competencia.

En síntesis, puede decirse que el actor consideró que el concepto restringe el alcance de la mencionada norma, impidiendo que la reducción al 30% de los intereses de mora se aplique a todas las obligaciones que emanen de relaciones jurídico-tributarias, como es el caso de las que se refieren únicamente a sanciones e intereses.

Así las cosas, se observa que el artículo 1º de la Ley 1175 de 2007, mediante el cual se establecieron condiciones especiales en materia tributaria, dispuso:

ART. 1º—Condiciones especiales para el pago de impuestos, tasas y contribuciones. Dentro de los seis (6) meses siguientes a la vigencia de la presente ley los sujetos pasivos, contribuyentes o responsables, de los impuestos, tasas y contribuciones, administrados por las entidades con facultades para recaudar rentas o caudales públicos del nivel nacional o territorial, que se encuentren en mora por obligaciones correspondientes a los períodos gravables 2005 y anteriores, tendrán derecho a solicitar, únicamente con relación a las obligaciones causadas durante dichos períodos gravables, las siguientes condiciones especiales de pago:

a) Pago en efectivo del total de la obligación principal más los intereses y las sanciones actualizadas, por cada concepto y período, con reducción al treinta por ciento (30%) del valor de los intereses de mora causados hasta la fecha del correspondiente pago. Para tal efecto, el pago deberá realizarse dentro de los seis (6) meses siguientes a la vigencia de la presente ley.

Las obligaciones que hayan sido objeto de una facilidad de pago se podrán cancelar en las condiciones aquí establecidas, sin perjuicio de la aplicación de las normas vigentes al momento del otorgamiento de la respectiva facilidad, para las obligaciones que no sean canceladas;

b) Pago en efectivo dentro de los seis (6) meses siguientes a la vigencia de la presente ley del total de la obligación principal, por cada concepto y período, imputable a impuestos, tasas y contribuciones, y facilidad de pago con garantía y hasta por tres (3) años para el pago de los intereses de mora y las sanciones actualizadas. En este caso los requisitos para el otorgamiento de la facilidad deberán aportarse dentro del mismo término señalado para el pago de la obligación principal. La liquidación de las obligaciones establecida en la facilidad de pago presta mérito ejecutivo en los términos del numeral 3 del artículo 828 del estatuto tributario.

PAR.—No podrán acceder a los beneficios de que trata el presente artículo los deudores que hayan suscrito acuerdos de pago con fundamento en el artículo 7º de la Ley 1066 de 2006, que a la entrada en vigencia de la presente ley se encuentren en mora por las obligaciones contenidas en los mismos”.

A partir de los presupuestos señalados en la norma transcrita, es preciso identificar las condiciones especiales de pago allí contempladas y los conceptos a los cuales pueden ser aplicadas:

— Las condiciones especiales fueron establecidas para el pago de impuestos, tasas y contribuciones.

— Es una medida transitoria, aplicable dentro de los 6 meses siguientes a la vigencia de la ley.

— Los beneficiados son los sujetos pasivos, contribuyentes o responsables, de impuestos, tasas y contribuciones, que se encuentren en mora por obligaciones correspondientes a períodos gravables 2005 y anteriores.

— La condición especial de pago únicamente aplica a las obligaciones causadas dentro de dichos períodos gravables.

— La norma permite obtener:

Reducción de intereses moratorios al 30%, siempre que se realice el pago total de la obligación principal más los intereses y las sanciones actualizadas.

• Facilidad de pago con garantía y hasta por 3 años para el pago de intereses de mora y sanciones, con el pago en efectivo del total de la obligación principal, por cada concepto y período.

En la exposición de motivos que dio origen a esta disposición, se dijo:

“La recuperación del crédito fiscal, como propósito fundamental de la administración tributaria, debe adelantarse con base en estrategias que contribuyan al saneamiento de la cartera y que estimulen el recaudo.

El saneamiento de la cartera de las entidades que administran recursos públicos supone, en aplicación del principio constitucional de eficiencia que rige en materia tributaria, el manejo de un inventario administrable que represente razonablemente los menores costos para el Estado, lo cual se logra mediante herramientas legales que, a partir de una evaluación de costo-beneficio, permitan disminuir dicho inventario. El incremento en los recaudos está asociado a la implementación de medidas que estimulan el pronto pago, acelerando la obtención de los recursos públicos y permitiendo un uso oportuno de los mismos.

(...).

En tal sentido, se introducen condiciones especiales para el pago de impuestos, tasas y contribuciones, encaminadas a lograr los objetivos planteados, con un carácter transitorio(2).

De esta manera el legislador sustentó la creación de estas condiciones especiales como una medida para acelerar la obtención de los recursos públicos, que estimulaban a los deudores de los impuestos, tasas y contribuciones a realizar su pago. Esto en aplicación del principio de eficiencia que rige el sistema tributario y con la finalidad de lograr el saneamiento de la cartera de las entidades que administran los recursos públicos.

Para la Sala es claro que, desde el inicio del trámite legislativo, la finalidad de la norma fue la de establecer condiciones especiales para el pago de impuestos, tasas y contribuciones, pues así se indicó en la exposición de motivos y quedó plasmado, de manera expresa, en el texto de la norma, cuando señaló “condiciones especiales para el pago de impuestos, tasas y contribuciones”. Así, desde una interpretación literal e histórica de la norma, las sanciones no están comprendidas dentro de las obligaciones susceptibles del beneficio en mención.

En esa medida, la norma en cuestión estableció, en forma directa, los aspectos fundamentales del pago con beneficio, entre ellos, los conceptos objeto del mismo, los cuales deben corresponder a aquellas obligaciones causadas en el año 2005 y anteriores, por los contribuyentes o responsables de impuestos, tasas y contribuciones. Es decir, que se trató de aquella obligación originada en un hecho generador dentro de determinada vigencia gravable y que conllevó el pago del tributo.

Así, para resultar beneficiado con la reducción de intereses moratorios dispuesta en el literal a) del artículo 1º de la Ley 1175 de 2009, la norma exige el pago de una obligación principal, además del pago de los intereses y sanciones respectivos, y para efectos de la facilidad de pago contemplada en el literal b), requiere únicamente el pago de la obligación principal.

Con fundamento en lo anterior, es preciso aclarar que la expresión “obligación principal“, utilizada en la disposición estudiada, no puede interpretarse de manera general, para entender cualquier deber que surja entre el contribuyente y el fisco, sino que, teniendo en cuenta el contexto en que fue utilizada, esta hace referencia a la denominada “obligación tributaria sustancial”, definida en el artículo 1º del estatuto tributario:

“La obligación tributaria sustancial se origina al realizarse el presupuesto o los presupuestos previstos en la ley como generadores del impuesto y ella tiene por objeto el pago del tributo”.

En ese sentido, la obligación tributaria sustancial deriva de una relación jurídica obligacional ex lege, esto es, un vínculo jurídico que emana de la ley, una vez se cumplan los presupuestos (elementos de la obligación) establecidos en ella, que tiene por objeto el pago del tributo.

Cabe aclarar que las sanciones tributarias no hacen parte de este tipo de obligaciones, por cuanto aquellas son la consecuencia o la respuesta jurídica al incumplimiento de la obligación tributaria o infracción a la ley. Surgen como una herramienta correctiva, que solo existe en la medida en que se incumplan las obligaciones tributarias.

Si bien las sanciones tributarias generan una obligación a favor del fisco, esta no es la clase de obligación a que se refiere la norma que, como se observó, trata de aquellas que corresponden al pago de los impuestos, tasas y contribuciones.

Sobre el particular y en igual sentido se ha pronunciado esta Sala en providencia del 12 de febrero de 2010(3):

“(...) No puede el actor pretender que la obligación se encuentra cancelada en su totalidad y que haya operado la reducción al 30% de los intereses, por cuanto la misma ley(4) exige que el pago con beneficio sea imputado exclusivamente a impuestos, tasas y contribuciones, no a sanciones. Además la DIAN con fecha 11 de febrero de 2008 expidió la Circular 12 donde aclaró que “Las condiciones especiales de pago no se aplican a deudas que correspondan exclusivamente a sanciones e intereses, a las sanciones independientes, ni a devoluciones improcedentes (...)”.

Además, esta interpretación encuentra respaldo en el artículo 634 del estatuto tributario, según el cual la liquidación y pago de intereses moratorios (los que son objeto del beneficio), surgen del retardo en el pago de impuestos, anticipos y retenciones a cargo del contribuyente, es decir, que los intereses moratorios no proceden respecto de las sanciones.

De otra parte, respecto a que se violó, con la expedición del concepto antes citado, el principio del non bis in ídem, en tanto que se está aplicando una sanción moratoria sobre otra sanción, es pertinente precisar que el hecho de que el concepto demandado haya establecido que no procedía la aplicación del artículo 1º de la Ley 1175 de 2007 respecto de las sanciones e intereses, sanciones independientes y devoluciones improcedentes, no implica que esté admitiendo que sobre las sanciones se puedan generar intereses moratorios, basta con la lectura del mismo para llegar a esta conclusión.

En cuanto a la sanción por devolución improcedente, si bien en estricto sentido esta consiste en el pago de los intereses moratorios aumentados en un 50%, el hecho de que se tome el valor de la obligación principal, esto es, las sumas devueltas en exceso por concepto de impuestos, como un parámetro para tasarla, no desnaturaliza su condición de sanción.

No sobra reiterar que, de acuerdo con la normativa tributaria vigente, uno es el proceso de determinación y discusión del tributo, y otro, de características muy diferentes, aunque se inicie como consecuencia del primero, el proceso sancionatorio por devolución improcedente(5), posición avalada por diversas sentencias del Consejo de Estado(6). Tanto es así, que no siempre que se profiera una liquidación de revisión para sustituir una declaración tributaria con saldo a favor que haya sido imputado, compensado o solicitado en devolución, se inicia en forma automática el proceso sancionatorio aludido, por cuanto este requiere agotar un procedimiento separado, que culmina con la notificación de una resolución independiente, con oportunidad de ser recurrida también en un proceso aparte.

Adicionalmente, si bien el concepto demandado tuvo en cuenta lo dispuesto en la Circular 12 de 2007, sobre la cual no se emitirá pronunciamiento alguno por no estar demandada en el presente proceso, ello no significa que no esté fundamentado en la ley, más aún cuando se ha observado que la interpretación que realizó, está sujeta al mandato legal establecido por el legislador en dicha materia.

Entonces, según los cargos de nulidad propuestos, no cabe duda de que las condiciones especiales de pago establecidas en esta norma fueron instituidas únicamente para el pago de impuestos, tasas y contribuciones. Por lo tanto, la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales, al expedir el Concepto 026940 del 13 de marzo de 2008, no limitó el alcance del beneficio establecido en el artículo 1º de la Ley 1175 de 2007, y tampoco modificó dicho precepto.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

DENIÉGUENSE las súplicas de la demanda.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(2) Gaceta del Congreso 204 del 24 de mayo de 2007, Cámara de Representantes, exposición de motivos, página 14.

(3) C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, Expediente 17410.

(4) Se refiere a la Ley 1175 de 2007, artículo 1º.

(5) Artículo 670, estatuto tributario.

(6) Sentencias de 19 de julio de 2002, Expedientes 12866 y 12934, C.P. Ligia López Díaz, de 23 de febrero de 1996, Expediente 7463 C.P. Julio E. Correa R. y de 5 de junio de 2008, Expediente 76001-23-25-000-2000-00754-01(15869), C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.