Sentencia 2009-00027 de abril 25 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 25000-23-27-000-2009-00027-01

Número interno: 18931

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Actor: Codensa S.A. ESP

Demandado: Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios

FALLO

Bogotá, D.C., veinticinco de abril de dos mil trece.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

El tema sobre el cual manifestó la apelante su inconformidad con el fallo impugnado, se contrae a determinar si los montos reportados en las cuentas impuestos, provisiones de deudores y obligaciones fiscales, depreciación de propiedad, planta y equipo y bienes adquiridos en leasing financiero y amortización de intangibles, deben ser considerados gastos de funcionamiento para efectos de la liquidación de la contribución especial a que se refiere el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 y, por tanto, se deben incluir en la base gravable de la contribución especial.

La demandada sostiene que el concepto de gastos de funcionamiento incluye los contabilizados en la clase 5-Gastos, más las cuentas de la clase 7-Costos de producción, contenidos en el plan de contabilidad para prestadores de servicios públicos domiciliarios.

Por su parte, la sociedad demandante aduce que tales conceptos se deben excluir de la base gravable dado que no constituyen gastos de funcionamiento.

Considera la Sala:

La Constitución Política establece que la prestación de servicios públicos es de régimen regulado, definido por la ley. Señala igualmente, quiénes pueden prestar estos servicios sin perjuicio de la reserva estatal para su regulación, control y vigilancia.

Según el artículo 365 de la Carta Política “Los servicios públicos estarán sometidos al régimen jurídico que fije la ley, podrán ser prestados por el Estado, directa o indirectamente, por comunidades organizadas, o por particulares. En todo caso, el Estado mantendrá la regulación, el control y la vigilancia de dichos servicios…”.

El control, inspección y vigilancia de las entidades prestadoras de servicios públicos lo ejerce la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, según lo establece el artículo 370 de la Constitución Política en los siguientes términos:

“ART. 370.—Corresponde al Presidente de la República señalar, con sujeción a la ley, las políticas generales de administración y control de eficiencia de los servicios públicos domiciliarios y ejercer por medio de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, el control, la inspección y vigilancia de las entidades que los presten”.

Para efectos de este control, inspección y vigilancia, la Ley 142 de 1994, “Por la cual se establece el régimen de los servicios públicos domiciliarios…”, estableció en su artículo 85 un mecanismo de recuperación de los costos que implica el ejercicio de esta función de policía administrativa. Señala esta norma:

ART. 85.—Contribuciones especiales. Con el fin de recuperar los costos del servicio de regulación que preste cada comisión, y los de control y vigilancia que preste el superintendente, las entidades sometidas a su regulación, control y vigilancia, estarán sujetas a dos contribuciones, que se liquidarán y pagarán cada año conforme a las siguientes reglas:

85.1. Para definir los costos de los servicios que presten las comisiones y la superintendencia, se tendrán en cuenta todos los gastos de funcionamiento, y la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos, en el período anual respectivo.

85.2. La superintendencia y las comisiones presupuestarán sus gastos cada año y cobrarán dentro de los límites que enseguida se señalan, solamente la tarifa que arroje el valor necesario para cubrir su presupuesto anual.

La tarifa máxima de cada contribución no podrá ser superior al uno por ciento (1%) del valor de los gastos de funcionamiento, asociados al servicio sometido a regulación, de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en el que se haga el cobro, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la superintendencia y de las comisiones, cada uno de las cuales e independientemente y con base en su estudio fijarán la tarifa correspondiente.

85.3. Si en algún momento las comisiones o la superintendencia tuvieren excedentes, deberán reembolsarlos a los contribuyentes, o abonarlos a las contribuciones del siguiente período, o transferirlos a la Nación, si las otras medidas no fueran posibles.

85.4. El cálculo de la suma a cargo de cada contribuyente, en cuanto a los costos de regulación, se hará teniendo en cuenta los costos de la comisión que regula el sector en el cual se desempeña; y el de los costos de vigilancia, atendiendo a los de la superintendencia.

85.5. La liquidación y recaudo de las contribuciones correspondientes al servicio de regulación se efectuará por las comisiones respectivas y las correspondientes al servicio de inspección, control y vigilancia estarán a cargo de la superintendencia.

85.6. Una vez en firme las liquidaciones deberán ser canceladas dentro del mes siguiente. Se aplicará el mismo régimen de sanción por mora aplicable al impuesto sobre la renta y complementarios, sin perjuicio de las demás sanciones de que trata esta ley.

PAR. 1º—Las comisiones y la superintendencia se financiarán exclusivamente con las contribuciones a las que se refiere este artículo y con la venta de sus publicaciones. Sin embargo, el gobierno incluirá en el presupuesto de la Nación, apropiaciones suficientes para el funcionamiento de las comisiones y de la superintendencia durante los dos primeros años.

PAR. 2º—Al fijar las contribuciones especiales se eliminarán, de los gastos de funcionamiento, los gastos operativos; en las empresas del sector eléctrico, las compras de electricidad, las compras de combustibles y los peajes, cuando hubiere lugar a ello; y en las empresas de otros sectores los gastos de naturaleza similar a estos. Estos rubros podrán ser adicionados en la misma proporción en que sean indispensables para cubrir faltantes presupuestales de las comisiones y la superintendencia”.

De acuerdo con la disposición en cita, la recuperación de costos se hace a través del recaudo de una contribución especial de las entidades vigiladas, por parte del ente de regulación o de control, según el caso, y se liquida anualmente sobre la base de los gastos de funcionamiento del año inmediatamente anterior, asociados al servicio regulado y/o vigilado, a una tarifa máxima del 1%, que deberá ser pagada dentro del mes siguiente a la firmeza de la liquidación oficial.

Describe, por ende, la norma en mención todos los elementos de este tributo, a que se refiere el artículo 338 de la Constitución Política(5), así:

Sujeto activo: La Nación a través de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, en este caso.

Sujeto pasivo: Los prestadores de servicios públicos domiciliarios.

Hecho generador: La actividad de control y vigilancia del servicio de energía eléctrica.

Base gravable: El monto de los gastos de funcionamiento incurridos en el año anterior al del cobro, asociados con el servicio vigilado.

Período (vigencia): Año en curso.

Tarifa: Máxima del 1%.

De estos elementos, es relevante para el debate que nos ocupa, el de la base gravable, que como se indicó, está conformada por los gastos de funcionamiento, reportados por la entidades vigiladas en el sistema único de información, SUI, asociados al servicio público vigilado, en este caso, el de energía eléctrica.

En este orden de ideas, y para dilucidar el punto en controversia, debe despejarse en primer lugar qué son gastos de funcionamiento para efectos de determinar la base gravable de la contribución.

La superintendencia estableció su definición en un acto administrativo de carácter general con base en las atribuciones concedidas por la Ley 142 de 1994.

En efecto, esta ley establece que entre las funciones de la Superintendencia de Servicios Públicos, está la de definir en forma general las tarifas de esta contribución. Dice en su artículo 79.4:

“ART. 79.—Funciones de la Superintendencia de Servicios Públicos. Son funciones especiales de esta las siguientes:

(…).

79.4. Definir por vía general las tarifas de las contribuciones a las que se refiere el artículo 85 de esta ley; liquidar y cobrar a cada contribuyente lo que le corresponda…”.

En desarrollo de esta atribución, la superintendencia expidió la Resolución SSPD-20081300016515 del 9 de junio de 2008, la cual fue invocada en la actuación demandada como sustento de la liquidación oficial, y en la que se indicó para la vigencia de 2008:

“ART. 2º—Gastos de funcionamiento. Se entiende por gastos de funcionamiento los descritos en el anexo 1 página 495 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios de la Resolución 20051300033635 del 28 de diciembre de 2005”.

Agrega dicha resolución que los conceptos que se excluyen de la base de liquidación, anteriormente descrita, son:

“ART. 3º—Conceptos no incluidos en la base de liquidación de la contribución. Para efectos de determinar el valor de la base de liquidación de la contribución para el año 2008 se excluirán, de los gastos de funcionamiento a diciembre 31 de 2007, los siguientes conceptos: Cuenta 5801 “Intereses”, cuenta 5802 “Comisiones” y cuenta 5803 “Ajuste por diferencia en cambio”; así como el grupo 75 costos de producción”.

Si bien parece haber un equívoco en la referencia a la página 495 del plan de contabilidad para prestadores de servicios públicos domiciliarios(6), se entiende, a partir de la aplicación que la superintendencia dio de esta resolución al liquidar la contribución a cargo del demandante, que se refiere a las cuentas de la clase 5-Gastos, con las únicas exclusiones mencionadas en el artículo 3º antes transcrito(7).

Es decir, para el cálculo de la base gravable, la superintendencia incluye las cuentas de todos los grupos de esta clase, con excepción de las cuentas ya referidas en el precitado artículo 3º y las del grupo 59-Cierre de ingresos, gastos y costos.

Esta definición de gastos de funcionamiento recoge la descripción hecha de esta clase 5-Gastos en el plan de contabilidad ya mencionado, y en particular lo contemplado en su inciso 6º de la siguiente manera(8):

“5.2. Catálogo de cuentas.

A continuación se transcribe el catálogo de cuenta:

(…).

Clase 5-Gastos.

Descripción.

(…).

Para todos los efectos previstos en las leyes 142 y 143 de 1994 y las demás normas que las modifiquen o adicionen, se entenderá que los gastos de funcionamiento de los entes prestadores de servicios públicos domiciliarios a los que las mismas se refieren, corresponden a los contabilizados en las cuentas de la clase 5-Gastos, con las adiciones de las cuentas del grupo 75-Costos de producción, y las exclusiones que se hagan en los respectivos actos administrativos que expida la autoridad competente en cada caso”.

No obstante, la legalidad de esta definición fue desestimada mediante decisión anulatoria de dicho inciso, en sentencia de la Sala del 23 de septiembre de 2010(9). En efecto, se dijo en tal providencia, que se reproduce in extenso, en virtud de la pertinencia de sus consideraciones para efectos de la decisión que tomará la Sala en el presente asunto:

“… Ahora bien, el aparte acusado señala que para los efectos previstos en las leyes 142 y 143(10) de 1994, los gastos de funcionamiento corresponden a los contabilizados en las cuentas de la clase 5 - Gastos, con las adiciones de las cuentas del grupo 75 - Costos de producción y las exclusiones que se hagan en los actos administrativos que expida la autoridad competente.

La descripción de la clase 5 - Gastos señala: “La constituyen las cuentas representativas de los recursos utilizados por el ente prestador de servicios públicos domiciliarios en la adquisición de bienes o servicios necesarios para su operación y funcionamiento”(11). Dentro de esta clase se clasifican los siguientes grupos y sus respectivas cuentas, así:

“Clase 5. Gastos. Grupo 51. Administración. Cuentas representativas de los valores causados para el funcionamiento y desarrollo de las actividades de apoyo (procesos estratégicos y de soporte) que sin tener relación directa con el objeto social del ente prestador de servicios públicos domiciliarios, sirven para lograr el cumplimiento de la misión.

En este grupo deben registrarse, además, los valores correspondientes a la disminución gradual de los activos diferidos, siempre que se traten de gastos de administración, con el propósito de reconocer y causar el gasto económico.

Dentro de este grupo se incluyen las cuentas: sueldos y salarios, contribuciones imputadas, contribuciones efectivas, aportes sobre la nómina, generales e impuestos, contribuciones y tasas.

Clase 5. Gastos. Grupo 53. Provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones. Bajo esta denominación se agrupan las cuentas representativas de los gastos estimados de carácter económico en que incurre el ente prestador de servicios públicos, obligaciones de cuantía indeterminada y reflejan el valor causado por el uso, consumo o pérdida de capacidad operacional de los bienes.

Los gastos registrados por concepto de provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones se deberán causar de conformidad con las instrucciones impartidas para cada cuenta.

Dentro de este grupo se incluyen las cuentas: Provisión para deudores, provisión para protección de inventarios, provisión para protección de propiedades, planta y equipo, provisión para responsabilidades, provisión para bienes y derechos en investigación administrativa, provisión para obligaciones fiscales, provisión para contingencias, provisiones diversas, depreciación de propiedades, planta y equipo, amortización de propiedad, planta y equipo, amortización de bienes entregados a terceros, amortización de intangibles.

Clase 5. Gastos. Grupo 58. Otros gastos. Cuentas representativas de los gastos en que incurre el ente prestador de servicios públicos domiciliarios, que por su naturaleza no son susceptibles de clasificarse en algunas de las cuentas definidas anteriormente.

En este grupo debe registrarse, además las operaciones que corresponden a corrección de errores contables de períodos anteriores.

Dentro de este grupo se incluyen las cuentas: Intereses, comisiones, financieros, extraordinarios, ajuste de ejercicios anteriores y gastos asignados a costos de producción y/o a servicios.

Clase 5. Gastos. Grupo 59. Cierre de ingresos, gastos y costos. Agrupan las cuentas de ingresos, gastos y costos al cierre del ejercicio económico, con el fin de establecer la utilidad o pérdida del ente prestador de servicios públicos domiciliarios. Su saldo podrá ser débito o crédito según el resultado obtenido.

Dentro de este grupo se incluye la cuenta: Cierre de ingresos, gastos y costos”.

Por su parte, el grupo 75 - Costos de producción, también señalado en el aparte acusado, hacen referencia a “las cuentas representativas de los costos incurridos por los entes prestadores de servicios públicos domiciliarios en la prestación de servicios públicos de acuerdo con su objeto social”. Las cuentas que integran este grupo son las siguientes:

Servicios personales

Generales

Depreciaciones

Arrendamientos

Amortizaciones

Agotamiento

Costo de bienes y servicios públicos para la venta

Licencias, contribuciones y regalías

Consumo de insumos indirectos

Órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones

7542 Honorarios

7545 Servicios públicos

7550 Materiales y otros costos de operación

7555 Costo de pérdidas en prestación del servicio de acueducto

7560 Seguros

7565 Impuestos y tasas

7570 Órdenes y contratos por otros servicios

7595 Transferencia mensual de costos por clase de servicio (CR).

Para la Sala es evidente que no corresponden a la definición que la jurisprudencia de esta sección ha desarrollado de gastos de funcionamiento, las erogaciones incluidas en el grupo 53 referidas a provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones, porque no representan salidas de recursos para lograr el funcionamiento de la entidad.

En similar sentido, incluir como base gravable de la contribución, conceptos como provisiones para inversiones, deudores, inventarios, para responsabilidades, obligaciones fiscales, contingencias o tener en cuenta las depreciaciones de propiedades, planta y equipo, para bienes adquiridos en leasing y las amortizaciones de bienes entregados a terceros, entre otros, tampoco encajan en el concepto de “funcionamiento” y más bien pertenecen a la órbita de los “gastos teóricos” de obligatoria utilización en la práctica contable para registrar hechos económicos que no representan un flujo de salida de recursos.

En el aparte demandado se señala igualmente que para liquidar las contribuciones deberá tenerse en cuenta “las adiciones de las cuentas del grupo 75 - Costos de producción”. Para la Sala este grupo de cuentas tampoco debe integrar la base de las contribuciones a que se refiere la Ley 142 de 1994 por lo siguiente:

Según el numeral 4.2.8.4.3 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, los costos “representan erogaciones y cargos asociados, clara y directamente con la prestación de los servicios públicos domiciliarios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos” y en cuanto a los costos de producción dice que “comprenden las erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la producción, la prestación de servicios de los cuales el ente prestador de servicios públicos domiciliarios obtiene sus ingresos, en desarrollo de su función u objeto social”.

De lo anterior se tiene que si bien los costos de producción comprenden las erogaciones asociadas clara y directamente con la producción o la prestación de servicios de los cuales el ente prestador obtiene sus ingresos, lo que los haría, en principio, integrantes de la base gravable, al realizar una interpretación gramatical y conforme al sentido técnico de las palabras a voces de los artículos 27 a 29 del Código Civil, la noción de costos no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994, ya que de haber sido esa la intención del legislador así lo hubiera contemplado legalmente, teniendo en cuenta el fundamento contable que tiene la base gravable comentada.

Al analizar el contenido del grupo 75 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos, se encuentra que al igual que la clase 5 - Gastos, el catálogo contiene cuentas que no corresponden a la definición jurisprudencial de gastos de funcionamiento, criterio previsto por el legislador como base gravable de la contribución a cargo de los entes prestadores de servicios públicos y comisiones de regulación, ya que algunos de estos rubros no representan erogaciones efectivas de recursos, que es el parámetro adoptado para determinar la base gravable del tributo previsto en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994.

La noción de gastos de funcionamiento debe incluir las erogaciones causadas(12) o pagadas durante el período contable que estén relacionadas con la prestación de los servicios públicos de cada ente prestador, lo que implica que no hagan parte de tales gastos los recursos que el ente destine para otros efectos, tales como, servicios de la deuda e inversión.

Lo anterior demuestra que no pueden tenerse en cuenta para la base gravable la totalidad de los gastos mencionados en las cuentas de la clase 5 - Gastos o del grupo 75 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, porque, se insiste, el legislador solamente se refirió a los de funcionamiento, cuyo alcance ha sido dilucidado por la jurisprudencia reseñada y sin que sea procedente extenderlos a otros gastos que no tengan una relación necesaria e inescindible con los servicios que prestan, pues los elementos que conforman la base gravable están limitados.

De la lectura del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, antes trascrito, es claro que la intención del legislador fue la de limitar la base gravable de la contribución especial a los gastos de funcionamiento, lo que excluye la posibilidad de entender que se refería a todo lo que involucra el concepto general de “gastos” del plan de contabilidad, pues, de lo contrario, como lo afirma el demandante, no tendría ningún sentido que el legislador hiciera esa precisión.

Determinar la base sobre la totalidad de los gastos administrativos, de comercialización, investigación y financiación que son los grupos que conforman los gastos según el numeral 4.2.8.4.2 de la resolución demandada, o a las provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones según las descripciones de la clase 5 - Gastos, amplía lo previsto en el numeral 85.2 de la Ley 142 de 1994, ya que involucra gastos no contemplados en la norma reglamentada. Si bien en el numeral 85.1 del artículo 85 de la Ley 142 de 1994 se mencionan como parámetros los gastos de funcionamiento, la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos, estos son para establecer los costos de los servicios prestados por los entes de control y vigilancia, pero para el cálculo propiamente de las contribuciones especiales, solamente se refiere a los gastos de funcionamiento.

En tales condiciones, para la Sala, le asiste razón al actor al considerar que lo previsto en el inciso 6º de la descripción de la clase 5 - Gastos y en las cuentas del grupo 75 de la Resolución 20051300033635 de 2005 vulnera lo dispuesto en el artículo 85 numeral 85.2 inciso 2º de la Ley 142 de 1994, pues los gastos de funcionamiento solo deben referirse a aquellos que tengan una relación directa o indirecta, pero eso sí, necesaria e inescindible(13) con la prestación de los servicios sometidos a la vigilancia, control, inspección y regulación de los entes encargados de tal función constitucional y legal.

Por todo lo anterior, el aparte demandado de la Resolución 20051300033635 de 2005 vulnera lo señalado en el artículo 85.1 inciso 2º de la Ley 142 de 1994, al incluir dentro de la base gravable de las contribuciones a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos y de las comisiones de regulación, todas las cuentas de la clase 5 - Gastos, así como las cuentas del grupo 75 - Costos de producción, pues, como se explicó, no todas las cuentas de gastos allí previstas encuadran dentro del concepto “gastos de funcionamiento” que expresamente señaló el legislador.

Además, la ampliación ilegal de la base gravable por parte de la entidad administrativa, en este caso la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, desconoce el mandato constitucional previsto en el inciso 1º del artículo 338 de la Carta Política, porque tratándose de contribuciones fiscales, la facultad para crearlas en tiempo de paz, solamente le corresponde al Congreso, quien, además, debe establecer los elementos de la obligación tributaria, entre ellos la base gravable, lo que implica que ningún otro órgano de las ramas del poder público puede modificarla o ampliarla so pena de violar dicho precepto constitucional, aspecto por el cual también prosperan las pretensiones de la demanda” (resaltado fuera del texto).

La definición jurisprudencial a que hace referencia la citada sentencia es la contenida en providencia del 9 de noviembre de 2001, en los siguientes términos(14):

“Respecto a la tarifa máxima para liquidar la citada contribución equivalente al 1% de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación, la Sala observa:

La expresión “funcionamiento” significa: Acción y efecto de funcionar. Funcionar. Ejecutar una persona, máquina, etc. Las funciones que le son propias. De donde se deduce que los gastos de funcionamiento son aquellos flujos de salida de recursos que generan disminuciones del patrimonio realizados para ejecutar o cumplir las funciones propias de su actividad, lo que en términos técnico contables simbolizan los gastos operacionales u ordinarios, es decir los normalmente ejecutados dentro del objeto social principal del ente económico” (resaltado fuera del texto).

Es decir, según la posición sentada por esta corporación, que se reitera en la presente decisión, y que se refuerza por el hecho de que la mencionada providencia declaró la nulidad del inciso en mención, se sostiene que la definición reglamentaria que incluye en los gastos de funcionamiento los rubros contenidos en las cuentas 5304 - Provisión para deudores, 5313 - Provisión para obligaciones fiscales, 5330 - Depreciación de propiedades, planta y equipo y 5331 - Depreciación de bienes adquiridos en leasing financiero y 5345 - Amortización de intangibles todas pertenecientes al grupo 53 - Provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones, no son gastos de funcionamiento y por tanto no deben ser incluidas en el cálculo de la base gravable de la contribución. Igual consideración merece la cuenta 5120 - Impuestos, contribuciones y tasas, incluida en el grupo 51 - Administración.

En cuanto a los efectos de las sentencias de nulidad de la jurisdicción de lo contencioso administrativo ha sido reiterada la posición de esta corporación, en el sentido de que es inmediato teniendo en cuenta que no existen situaciones jurídicas consolidadas. Este efecto es el que se conoce como ex tunc.

Ha sostenido la Sala(15):

“La nulidad decretada por esta corporación genera efectos “ex tunc” como se ha precisado en reiterada jurisprudencia. Estos efectos implican que las cosas deben volver al estado en que se encontraban antes de la expedición del acto anulado y, cuando la nulidad recae sobre un acto general afecta las situaciones jurídicas no consolidadas, es decir, aquellas que se debatían o eran susceptibles de debatirse ante las autoridades administrativas o ante la jurisdicción contencioso administrativa al momento de proferirse el fallo”.

Igualmente en sentencia del 29 de abril del 2010(16):

“De tiempo atrás, la doctrina judicial de esta sección ha establecido que los fallos de nulidad producen efectos “ex tunc”, es decir, desde el momento en que se profirió el acto anulado, por lo que las cosas deben retrotraerse al estado en que se encontraban, antes de que se expidiera el acto. Así mismo, se ha señalado que la sentencia de nulidad que recaiga sobre un acto de carácter general, afecta las situaciones que no se encuentren consolidadas. Esto es, las situaciones que al momento de dictarse el fallo se debatían o eran susceptibles de debatirse ante las autoridades administrativas o jurisdiccionales”.

De la posición adoptada en estas sentencias se derivan las siguientes características de los efectos de las sentencias de la jurisdicción de lo contencioso, los cuales se comparten en el presente proveído:

1) La nulidad del acto determina que las cosas se retrotraigan al estado en que se encontraban antes de la expedición de dicho acto.

2) Si la decisión se refiere a un acto de carácter general, afecta las situaciones jurídicas particulares que no se hayan consolidado.

3) Se entiende que las situaciones jurídicas no se han consolidado cuando al momento de proferirse el fallo anulatorio, se debatían o eran aún susceptibles de debate ante las autoridades administrativas o jurisdiccionales.

Como se advierte a partir de la anterior descripción de los efectos de las sentencias de nulidad de esta jurisdicción, es indispensable que las situaciones jurídicas que se afectan con la providencia, no estén consolidadas, lo cual ocurre cuando están aún siendo debatidas o eran susceptibles de debate.

En el presente caso y de acuerdo con lo anteriormente expuesto, no nos encontramos frente a una situación jurídica consolidada a favor de la superintendencia dado que la liquidación oficial 20085340011526/2008, que determina el monto a pagar por razón de la contribución especial a cargo de Codensa S.A., aún estaba siendo debatida a la fecha de expedición y ejecutoria de la sentencia del 23 de septiembre de 2010(17).

De acuerdo con las anteriores consideraciones, los montos reportados por las cuentas mencionadas y que fueron adicionados por la superintendencia a la base gravable, no debieron hacer parte de este cálculo, por lo que erró la superintendencia al incluirlas en la liquidación de la contribución por el año de 2008.

Resalta la Sala, que si bien la Resolución SSPD-20071300016515 de 2008, que establece la tarifa para el año de 2008 y que sirvió de fundamento a la actuación administrativa controvertida, no ha sido anulada por esta jurisdicción(18), dada su literal reproducción del aparte anulado del plan de contabilidad, y la evidente contradicción con los planteamientos que anteceden, no puede servir de sustento válido para la actuación administrativa demandada y deberá entenderse inaplicable para efectos del cálculo de la contribución especial del servicios de energía eléctrica por el año de 2008, en desarrollo analógico del principio consagrado en el artículo 4º de la Constitución Política que señala:

“La Constitución es norma de normas. En todo caso de incompatibilidad entre la Constitución y la ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales”.

Y ordenado por el artículo 13 de la Ley 153 de 1887:

“ART. 12.—Las órdenes y demás actos ejecutivos del gobierno expedidos en ejercicio de la potestad reglamentaria, tienen fuerza obligatoria, y serán aplicados mientras no sean contrarios a la Constitución, á las leyes ni a la doctrina legal más probable”.

Si bien esta norma fue expedida para un momento en que no existía control directo jurisdiccional de los actos administrativos, se halla en armonía con el precepto constitucional y además con la jerarquía normativa, por lo que resulta viable la excepción de ilegalidad respecto de la Resolución SSPD-20071300016515 de 2008, en aplicación de lo argumentado por la Corte Constitucional así(19):

“… El ordenamiento jurídico colombiano supone una jerarquía normativa que emana de la propia Constitución. Si bien ella no contiene disposición expresa que determine dicho orden, de su articulado puede deducirse su existencia, así no siempre resulte sencilla esta tarea. En efecto, diversas disposiciones superiores se refieren a la sujeción de cierto rango de normas frente a otras. Además de ser evidente que las normas constitucionales ocupan, sin discusión, el primer lugar dentro de la jerarquía del ordenamiento jurídico, dentro de la propia Carta, no todas las normas son igualmente prevalentes.

Pero más allá de la supremacía constitucional, de la propia Carta también se desprende que las leyes expedidas por el Congreso dentro de la órbita de competencias que le asigna la Constitución, ocupan, en principio, una posición prevalente en la escala normativa frente al resto del ordenamiento jurídico. Así las cosas, tenemos que los actos administrativos de contenido normativo, deben tener por objeto el obedecimiento y cumplimiento de la ley, de donde se deduce su sujeción a aquella. Tenemos entonces que, de manera general, la normatividad jurídica emanada de autoridades administrativas o de entes autónomos, debe acatar las disposiciones de la ley, tanto en su sentido material como formal.

Aunque existe una jerarquía normativa que se desprende de la Constitución, ella no abarca, de manera completa, la posición de todas y cada una de las disposiciones que conforman el orden jurídico; es decir el orden de prevalencia normativa no ha sido señalado en su totalidad por el constituyente…

… En lo que concierne a la competencia normativa de las autoridades territoriales, dentro del marco de la autonomía de las entidades de esta naturaleza que consagra el preámbulo de la Constitución, las atribuciones que corresponden a los departamentos y municipios deben ejercerse de conformidad, no solo con las disposiciones de la Carta, sino también con las de la ley. Todo ello, dentro del marco de la autonomía que les corresponde, es decir dejando a salvo la exclusiva competencia normativa que las autoridades territoriales tienen en los asuntos que la Constitución señala como atribuciones propias suyas.

(…).

La unidad del sistema jurídico, y su coherencia y armonía, dependen de la característica de ordenamiento de tipo jerárquico de que se reviste. La jerarquía de las normas hace que aquellas de rango superior, con la Carta Fundamental a la cabeza, sean la fuente de validez de las que les siguen en dicha escala jerárquica. Las de inferior categoría, deben resultar acordes con las superiores, y desarrollarlas en sus posibles aplicaciones de grado más particular. En esto consiste la connotación de sistema de que se reviste el ordenamiento, que garantiza su coherencia interna. La finalidad de esta armonía explícitamente buscada, no es otra que la de establecer un orden que permita regular conforme a un mismo sistema axiológico, las distintas situaciones de hecho llamadas a ser normadas por el ordenamiento jurídico.

(…).

De la condición jerárquica del sistema jurídico se desprende la necesidad de inaplicar aquellas disposiciones que por ser contrarias a aquellas otras de las cuales derivan su validez, dan lugar a la ruptura de la armonía normativa. Así, aunque la Constitución no contemple expresamente la llamada excepción de ilegalidad, resulta obvio que las disposiciones superiores que consagran rangos y jerarquías normativas, deben ser implementadas mediante mecanismos que las hagan efectivas, y que, en ese sentido, la posibilidad de inaplicar las normas de inferior rango que resulten contradictorias a aquellas otras a las cuales por disposición constitucional deben subordinarse, es decir, la excepción de legalidad, resulta acorde con la Constitución. La Corte aprecia que, en principio, una norma legal que se limitara a reiterar el orden jurídico que emana de la Constitución y a autorizar la inaplicación de las normas que irrespetaran tal orden, sería constitucional” (resaltado fuera del texto).

En conclusión, dado que la inclusión de las cuentas referidas en la base gravable de la contribución especial, no era procedente, y debido a que el a quo declaró la nulidad de la actuación administrativa con fundamento, precisamente, en estas consideraciones, no prosperan los cargos propuestos por la parte demandada por lo que se confirmará el fallo impugnado.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia del 3 de mayo de 2011 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por la sociedad Codensa S.A. ESP contra la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase».

(5) ART. 338.—En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos…”.

(6) Según se confrontó con la publicación de la resolución y el plan en el Diario Oficial 46137 del 30 de diciembre de 2005, la página 495 corresponde al anexo 2 y en ella se describen los códigos de las subcuentas 663942 a 664771 del servicio de telecomunicaciones.

(7) Anexo 1, página 417 y páginas 423 y ss. del plan. Pág. 451 del D.O. mencionado en la nota anterior.

(8) Pág. 514 del plan, edición precitada del D.O., pág. 148.

(9) C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, Exp. 16874.

(10) Nota de la cita jurisprudencial. La Ley 143 de 1994 establece “el régimen para la generación, interconexión, transmisión, distribución y comercialización de electricidad en el territorio nacional, se conceden unas autorizaciones y se dictan otras disposiciones en materia energética”.

(11) Nota de la cita jurisprudencial. Fl. 310 vto.

(12) Nota de la cita jurisprudencial. El numeral 4.2.7.2 de la Resolución 20051300033635 de 2005 de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios contenido dentro de las normas técnicas generales establece la “contabilidad de causación o por acumulación” según el cual “los entes prestadores de servicios públicos domiciliarios deben reconocer en el período en el cual se realizan los hechos financieros y económicos, y no cuando se pague o se reciba el efectivo o su equivalencia”.

(13) Nota de la cita jurisprudencial. Bajo este criterio la Sala, en sentencias del 17 de abril de 2008, Exp. 15771, M.P. María Inés Ortiz Barbosa y del 4 de febrero de 2010, Exp. 17206, M.P. William Giraldo Giraldo, ha analizado si los gastos de pensiones, como gastos de funcionamiento, son inherentes al servicio prestado por la entidad prestadora de servicios públicos domiciliarios obligada al pago de la contribución especial y ha señalado que “aunque el gasto de pensiones no tenga una relación directa con el cometido estatal de prestación del servicio público, si sirve de apoyo para el cumplimiento de la misión y por tal razón es un gasto de funcionamiento”.

(14) Sección Cuarta, C.P. María Inés Ortiz Barbosa, Exp. 11790.

(15) Sentencia del 11 de marzo de 2010, Exp. 17617, C.P. Marthea Teresa Briceño de Valencia.

(16) Sentencia del 29 de abril de 2010, Exp. 17051, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. En idéntico sentido ver también, entre otras, sentencias del 23 de julio de 2009, Exp. 16404, C.P. Hugo Fernando Bastidas; 13 de marzo de 2003, Exp. 13336 C.P. Ligia López Díaz: 18 de octubre del 2006 C.P. Héctor Romero Díaz; 31 de agosto de 2006, Exp. 15577 C.P. Héctor Romero Díaz.

(17) A dicha fecha no se había producido aún la sentencia de primera instancia del 3 de mayo de 2011 (fl. 300, cdno. ppal.). La demanda contencioso administrativa fue presentada el 19 de febrero de 2009 (fl. 2).

(18) Según se verificó en la fecha, en el sistema de información interno de esta corporación.

(19) Sentencia C-037 del 26 de enero del 2000, M.P. Vladimiro Naranjo Mesa, Exp. D-2441.