Sentencia 2009-00028 de noviembre 13 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 11001-03-27-000-2009-00028-00

Nº interno: 17758

Magistrado Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Demandante: Darío Martínez Santacruz

Demandado: UAE DIAN

Bogotá, D.C., trece de noviembre de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «6. Consideraciones de la Sala

Le corresponde a la Sala decidir si es nulo el siguiente aparte que se subraya del Oficio 15496 de 24 de diciembre de 2008, expedido por el director de gestión jurídica de la DIAN.

“La doctrina contenida en el referido oficio se encuentra vigente. La misma dispone que “…la causación del impuesto sobre las ventas cuando el tiquete es adquirido en el exterior y el mismo origina el viaje en territorio nacional, o lo que es lo mismo, se presta el servicio de regreso teniendo como origen el territorio nacional razón por la cual al hallarse gravado con el IVA el transporte aéreo internacional e pasajeros, el impuesto sobre las ventas se causa sobre el valor total del tiquete a la tarifa vigente en Colombia para la ruta indicada en el mismo, siendo la tarifa aplicable la general del IVA (16%), salvo que el tiquete incluya nuevamente el regreso al territorio nacional, evento en el cual el IVA se causará (sic) sobre el 50% de su valor, como lo indica el artículo 461 del estatuto tributario”.

“(…)”

Significa lo anterior, que la causación del impuesto sobre las ventas tratándose de la venta de tiquetes aéreos internacionales adquiridos en el exterior, se da siempre que el viaje ―ida y regreso―, tenga como origen o comienzo el territorio nacional, generándose el IVA en este caso únicamente sobre el 50% de su valor”.

6.1. Excepción de inepta demanda.

Previo a resolver de fondo la litis, la Sala debe decidir si se encuentra configurada la excepción de inepta demanda por el hecho de que, a juicio de la UAE DIAN, la demandante no sustentó el concepto de la violación.

La parte actora se opuso a que se declarara la excepción porque, de una parte, mediante auto del 18 de marzo de 2010, la Sala decidió confirmar el auto admisorio de la demanda con fundamento en que la demanda sí cumplió los requisitos previstos en los artículos 137, 138 y 139 del Código Contencioso Administrativo, y porque, además, el memorial que presentó la DIAN para contestar la demanda, en el que propuso la excepción de inepta demanda, se debe tener por no presentado puesto que el poder del abogado que representó a esa autoridad fue otorgado por la doctora Myriam Eliana Martínez Pineda, en calidad de subdirectora de gestión de representación externa de la DIAN, pero que no se aportó la prueba de que ejerciera ese cargo.

La Sala considera que le asiste razón a la parte actora, pero solo por el hecho de que ya obra en el expediente un auto en el que se resolvió la admisión de la demanda y la oposición a esa decisión, auto que se encuentra debidamente ejecutoriado.

En cuanto a que se tenga por no contestada la demanda por el hecho de que la DIAN no aportó el acta de incorporación, ubicación y designación de la doctora Myriam Eliana Martínez Pineda, que habría acreditado que la funcionaria otorgó el poder en calidad de subdirectora de gestión de representación externa de la DIAN, no le asiste razón a la parte actora toda vez que la indebida representación de las partes es un asunto que puede dar lugar a la nulidad de lo actuado, pero solo puede alegarlo la parte que se sienta afectada(14). No da lugar a no tener por no contestada la demanda, como en este caso lo sugiere la demandante.

En todo caso, como se precisó anteriormente, pese a la forma en que fue planteada la demanda, la Sala sí pudo precisar las causales de nulidad propuestas contra el oficio cuya nulidad se demanda, causales que la Sala procede a resolver.

6.2. De la causal de nulidad por violación de los artículos 420, literal b); 421-1; 431; 461 y 476 estatuto tributario por interpretación errónea.

El problema jurídico radica en definir si el impuesto sobre las ventas por la prestación del servicio de transporte aéreo de pasajeros en los tiquetes de ida y regreso, que se expiden [vendan] en el exterior, se causa cuando el viaje de ida inicia en el exterior y el viaje de regreso en Colombia.

La Sala considera que no se causa el impuesto sobre las ventas por la prestación del servicio de transporte aéreo de pasajeros en los tiquetes de ida y regreso, que se compran en el exterior, cuando el viaje de ida inicia en el exterior y el viaje de regreso en Colombia, por las siguientes razones:

El literal b) del artículo 420 del estatuto tributario dispone que el impuesto sobre las ventas se causa por la prestación de servicios en el territorio nacional.

El artículo 431 ibídem, reguló expresamente la causación del impuesto en el servicio de transporte aéreo o marítimo en los siguientes términos:

ART. 431.—Causación en el servicio de transporte aéreo o marítimo. En el caso del servicio de transporte internacional de pasajeros de que trata el artículo 476numeral 6º, el impuesto se causa en el momento de la expedición de la orden de cambio, o del conocimiento por parte del responsable de la emisión del tiquete, y se liquidará, sobre el valor total del tiquete u orden de cambio cuando éstos se expidan de una vía solamente y sobre el cincuenta por ciento (50%) de su valor cuando se expidan de ida y regreso (subrayas fuera de texto).

La norma en comento, como se puede observar, grava el servicio de transporte internacional de pasajeros previsto en el numeral 6º del artículo 476 del estatuto tributario.

La remisión que hace el artículo 431 del estatuto tributario debe entenderse referida al texto original del numeral 6º del artículo 476 del estatuto tributario, que aludía a los servicios gravados con el impuesto sobre las ventas, puesto que el texto actualmente vigente del artículo 476 estatuto tributario regula los servicios excluidos.

En efecto, el texto original del epígrafe del artículo 476 del estatuto tributario, y el del numeral 6º, decía lo siguiente:

ART. 476.—Servicios gravados y sus tarifas. Los siguientes servicios están sometidos al impuesto sobre las ventas a las tarifas que se indican en el presente artículo.

(…).

6. Tiquetes de transporte internacional de pasajeros vía marítima o aérea, expedidos en Colombia, y la expedición de órdenes de cambio de las compañías transportadoras cuando tengan por objeto específico el de ser canjeables por tiquetes de transporte internacional de pasajero. 10 (resaltado fuera de texto).

Fíjese, entonces, que conforme con las normas citadas, el servicio de transporte internacional de pasajeros causaba el IVA, a la tarifa del 10%, respecto de los tiquetes expedidos en Colombia, exclusivamente. Adicionalmente, la base gravable dependía de si el tiquete se expedía de una vía, esto es, de ida; o de dos vías, esto es, de ida y de regreso. En el primer caso, la base gravable correspondía al 100% del valor del tiquete. En el segundo caso, la base gravable correspondía al 50%.

Ahora bien, en el año 1998, mediante la Ley 488 se adicionó el estatuto tributario con el artículo 421-1 al estatuto tributario, que adicionó otra regla de causación del IVA por la prestación del servicio internacional aéreo de pasajeros. Dispuso la norma:

ART. 421-1.—IVA para tiquetes aéreos internacionales adquiridos en el exterior. También estarán sujetos al gravamen del IVA los tiquetes aéreos internacionales adquiridos en el exterior para ser utilizados originando el viaje en el territorio nacional.

Corresponderá a la compañía aérea, al momento de su utilización, liquidar y efectuar el recaudo del impuesto sobre la tarifa vigente en Colombia para la ruta indicada en el tiquete.

El demandante interpretó que conforme con el artículo 421-1 estatuto tributario, en los tiquetes de ida y regreso, tanto el trayecto de ida como el trayecto de regreso podrían tener origen en el territorio nacional. Y, por tanto, el servicio debe entenderse prestado en Colombia y gravado con el impuesto sobre las ventas.

Así, con un ejemplo explicó que en los tiquetes que tengan como trayecto Bogotá-Madrid-Bogotá (ida y vuelta), el viaje de ida inicia en el territorio nacional y, por tanto, se causa el IVA. Y que cuando el trayecto se contrata Madrid-Bogotá-Madrid (ida y vuelta), el viaje de regreso inicia en el territorio nacional y, por tanto, también se causa el IVA.

La DIAN y el impugnante controvirtieron la interpretación propuesta por el demandante, fundamentados, exclusivamente, en la aplicación del principio de territorialidad en el impuesto sobre las ventas. Alegaron que no era pertinente gravar servicios que se originan en el exterior, aunque parte de los mismos se presten en el territorio nacional, pues esa interpretación violaba el citado principio.

Normalmente, la jurisdicción de lo contencioso administrativo conoce de la causal de nulidad por violación de las normas en que debían fundarse los actos acusados. Y una de las formas de violación es, precisamente, la de interpretación errónea de la norma en que debía fundamentarse el acto demandado.

El análisis de esta causal de nulidad implica, por regla general, precisar, como primera medida, la interpretación, el sentido o el alcance de la norma en que debía fundarse el acto demandado. Precisada la interpretación de la norma en que debía fundarse el acto demandado, como segunda medida, se analiza si la norma general fue aplicada en el sentido correcto por el acto acusado, sobre todo cuando se trata de actos de contenido particular y concreto.

Cuando se demandan conceptos contentivos de interpretación de la ley propiamente dicha, el análisis de la causal de nulidad por interpretación errónea llega hasta el punto de decidir si se avala o no la interpretación plasmada en el concepto mismo. No se coteja el concepto con las normas en que debía fundarse, sino que se analiza la norma misma interpretada. Se revisa la interpretación de la norma. Y si esa interpretación no es pertinente porque no consultó las reglas de la hermenéutica jurídica, el concepto se anula.

Un ejercicio similar hace la Corte Constitucional cuando decide analizar las demandas de inexequibilidad de leyes que se basan en la interpretación misma de la ley que se demanda. Para esos casos, la Corte Constitucional ha dicho(15) que “cuando la demanda surge de una determinada interpretación, se hace necesario distinguir entre enunciados normativos (disposiciones) y normas (contenidos normativos)(16), pues de un mismo enunciado normativo se pueden desprender varios contenidos normativos autónomos que según cómo se les interprete en conjunto, pueden resultar inconstitucionales o no. Por esto, si la demanda tiene como punto de partida una determinada interpretación —la que hace el demandante— de los contenidos normativos que se derivan de las disposiciones normativas, debe resultar claro para el juez constitucional, y así fundamentarlo el demandante, que esta interpretación es la única posible, o por lo menos es razonable, mientras que las otras son poco plausibles o inconstitucionales. Lo anterior debe estar representado en el escrito de la demanda, como presupuesto necesario de la naturaleza del control abstracto de constitucionalidad de las leyes que hace la Corte Constitucional.

En este orden de ideas, se puede concluir que, en principio, el objeto de un cargo de inconstitucionalidad es lograr que el juez constitucional expulse del orden jurídico un precepto legal; luego, no puede perseguir el propósito general consistente en que se establezca una interpretación conforme a la Constitución, pues este principio obliga a los operadores jurídicos en sede de aplicación, y su vigencia implica que la Corte sólo podrá dictar una sentencia interpretativa de manera excepcional, si el precepto tiene como interpretación más razonable, una que resulta constitucional”.

En el caso concreto, la demanda interpuesta se fundamenta en la interpretación (contenido normativo) del artículo 421-1 del estatuto tributario (disposición), interpretación a la que se contrapone la que hace la DIAN como parte demandada (otro contenido normativo).

La demanda, entonces, tiene como propósito que se escoja entre una de dos interpretaciones posibles. Y, lo propio, entonces, es que se escoja la interpretación más razonable que, al decir de la Corte Constitucional, será la que consulte las reglas de la hermenéutica jurídica y esté acorde con la Constitución, pues tanto la ley como la interpretación que se haga de la misma deben sometimiento a la Constitución.

En ese contexto, entonces, se procede a analizar la interpretación propuesta por las partes.

El demandante adujo que la interpretación que defiende ya había sido plasmada por la DIAN en el Oficio 89576 del 22 de diciembre de 2004, y que, muy seguramente, para expedir ese oficio, la DIAN se fundamentó en el método de interpretación gramatical, en el método sistemático y en el método finalista de la norma.

Habida cuenta de que el Oficio 89576 del 22 de diciembre de 2004 no es el acto demandado, sino más bien, defendido por el demandante, la Sala no analizará el contenido de ese oficio ni verificará si la interpretación expuesta en ese oficio es acertada. La Sala se limitará a analizar los argumentos que el demandante expuso en la demanda para respaldar la interpretación que propuso de los artículos que citó como violados por interpretación errónea, frente al concepto u oficio 15496.

Así, dijo el demandante que interpretó gramaticalmente el vocablo “viaje” contenido en el artículo 421-1 del estatuto tributario, para explicar el alcance de la expresión “originando el viaje” también contenida en la norma citada.

Revisada esa interpretación gramatical, la Sala advierte que el demandante acudió al significado común de la palabra “viaje” prevista, según dijo, en el diccionario de la Real Academia de la Lengua Española. En este entendido, dijo que viaje es la “jornada que se hace de un lugar a otro”(17).

El demandante también infirió que el significado gramatical del vocablo “viaje” concilia con el significado legal del vocablo “transporte” previsto en el artículo 981 del Código de Comercio, pues, según esa norma, el transporte es un contrato por medio del cual una de las partes se obliga para con la otra, a cambio de un precio, a conducir de un lugar a otro, por determinado medio y en el plazo fijado, personas o cosas y entregar éstas al destinatario.

Con fundamento en la definición gramatical del vocablo “viaje” y legal del contrato de transporte, el demandante asimiló viaje a transporte y concluyó que resulta contra la lógica inferir que el viaje pueda terminar en el mismo puerto de origen. Para respaldar su dicho, citó el inciso primero del artículo 1559 del Código de Comercio.

La Sala considera que no resulta contra la lógica inferir que el viaje pueda terminar en el mismo puerto de origen por las siguientes razones:

El primer significado que el diccionario de la Real Academia de la Lengua Española ofrece de la palabra viaje es “acción y efecto de viajar”. Y viajar es un verbo intransitivo que significa “Trasladarse de un lugar a otro, generalmente distante, por cualquier medio de locomoción”(18). El traslado a su vez, implica llevar a alguien o algo de un lugar a otro. El traslado, entonces, implica recorrer un trayecto(19), recorrer un espacio desde un punto de partida a un punto de destino. Y, por lo tanto, el vocablo “lugar” debe entenderse referido a cualquier sitio, pues lo relevante en la acción de viajar es que se recorra, no solo un camino, pues pueden recorrerse varios, desde uno o varios puertos de partida hacia uno o varios puertos de destino, y, por eso mismo, bien puede coincidir el puerto de destino con el puerto de partida cuando el viaje o traslado finalice en el puerto en que se inició el recorrido. Si no hay recorrido no hay viaje. Pero si hay recorrido, hay viaje, así el retorno sea al mismo punto de partida.

El mismo artículo que citó el demandante permite inferir lo dicho.

En efecto, el inciso primero del artículo 1559 del Código de Comercio dispone lo siguiente:

ART. 1559.—<Casos que se entienden por viaje>. Por viaje se entenderá:

1) Si la nave es mercante de línea regular, con itinerario fijo o preestablecido, el correspondiente a la travesía desde el puerto de zarpe que sea cabecera de línea hasta el puerto terminal de la respectiva línea, en el viaje de ida, o desde dicho puerto terminal de línea hasta el de cabecera de la misma en el viaje de regreso.

Fíjese que conforme con la norma transcrita, la travesía(20) implica el traslado desde el puerto de zarpe que sea cabecera de la línea regular de la nave mercante hasta el puerto terminal de la respectiva línea, en el viaje de ida. Y, en el viaje de regreso, el trayecto va a la inversa, esto es, desde el puerto terminal de la línea regular de la nave mercante hasta el puerto de zarpe de la respectiva línea.

Hasta ahí, tendría razón el demandante al asimilar viaje a un solo trayecto, ora el de ida ora el de regreso.

Sin embargo, el demandante solo toma del artículo 1559 del Código de Comercio la parte que le favorece, y desecha la parte que no coadyuva a su interpretación. El artículo 31 del Código Civil dispone que “Lo favorable u odioso de una disposición no se tomará en cuenta para ampliar o restringir su interpretación. La extensión que deba darse a toda ley se determinará por su genuino sentido, y según las reglas de interpretación precedentes”.

En efecto, el texto completo del artículo 1559 del Código de Comercio regula los casos que se entienden por viaje para efectos del transporte marítimo. El inciso primero regula uno de esos casos. El texto completo del artículo 1559 del Código de Comercio dispone lo siguiente:

ART. 1559.—<Casos que se entienden por viaje>. Por viaje se entenderá:

1) Si la nave es mercante de línea regular, con itinerario fijo o preestablecido, el correspondiente a la travesía desde el puerto de zarpe que sea cabecera de línea hasta el puerto terminal de la respectiva línea, en el viaje de ida, o desde dicho puerto terminal de línea hasta el de cabecera de la misma en el viaje de regreso.

Cuando el itinerario regular de la nave determine el puerto de cabecera de línea como terminal de la misma, el viaje comprenderá la travesía desde que la nave zarpe de dicho puerto hasta que arribe nuevamente al mismo

2) En las naves que efectúan giras de turismo, la travesía desde el puerto inicial de la gira hasta el terminal de la misma o hasta el regreso de la nave a dicho puerto inicial, según lo determine el correspondiente programa;

3) En las naves mercantes no comprendidas en los casos anteriores, el correspondiente a la travesía que determine el programa de navegación, el contrato de fletamento o el de embarque. Si la nave sale en lastre para ir a otro puerto a recibir la carga designada en el contrato de fletamento, el viaje empieza desde el zarpe del puerto en que se hizo a la mar en lastre.

4) Si no existe programa previo de navegación, contrato de fletamento o embarque, la travesía desde el puerto de zarpe de la nave hasta el destino que figure en la respectiva documentación, y

5) Si la nave es de pesca o de investigación científica, el correspondiente a la duración de la campaña (resaltado fuera de texto).

Los apartes en negrilla del texto del artículo 1559 del Código de Comercio dan cuenta de que el viaje o travesía puede terminar en un puerto de destino diferente al del puerto de partida, pero también puede terminar en el mismo puerto de origen.

En consecuencia, la mera interpretación gramatical que hizo el demandante del vocablo “viaje”, contenido en el artículo 421-1 del estatuto tributario quedó desvirtuada.

Ahora bien, el demandante infirió que, conforme con la interpretación por el método sistemático y finalista de la norma, el artículo 421-1 del estatuto tributario se expidió con el propósito de evitar canales de elusión. La elusión, según el demandante, ocurría porque las aerolíneas no liquidaban ni facturaban el IVA por los tiquetes de ida y regreso expedidos en el exterior cuando el viaje de regreso se originaba en Colombia, pues insistió en que en ese tipo de tiquetes de ida y regreso hay dos viajes, y si el de regreso se origina en Colombia, se causa el impuesto. Que, por eso, el artículo 431 del estatuto tributario estableció que la base gravable la constituía sobre el 50% del valor del tiquete. Que, en todo caso, el artículo 476 del estatuto tributario no preveía que el viaje de regreso al exterior estuviera excluido del impuesto.

La DIAN no controvierte que el artículo 421-1 del estatuto tributario se modificó con el propósito de evitar la elusión. Sin embargo, para la DIAN, la elusión ocurría porque las aerolíneas no liquidaban ni facturaban el IVA por los tiquetes de ida y regreso expedidos en el exterior cuando el viaje de ida se originaba en Colombia. Para la DIAN, las aerolíneas no están obligadas a liquidar y facturar el IVA por el viaje de regreso al exterior, así este viaje de regreso se origine en Colombia porque, en virtud del principio de territorialidad, el servicio de transporte internacional de pasajeros, en las condiciones anotadas, se debe entender prestado en el exterior.

La Sala considera que le asiste razón a la DIAN, por las siguientes razones:

En la Sentencia C-198 de 2012(21), la Corte Constitucional precisó, al referirse al principio de territorialidad como fundamento de la soberanía de los estados, lo siguiente:

“La función de Estado, referida al ejercicio de poderes en un determinado territorio y sobre todos sus habitantes, se identifica con el concepto de soberanía(22), que en este sentido conlleva la facultad de disponer y aplicar normas en ese territorio, enmarcada en lo prescrito desde preceptos como los artículos 4º y 95 superiores, que determinan el respeto a la Constitución Política y a las leyes de la República(23).

De igual manera ha reseñado esta corporación que forman parte integral de este principio, “las reglas de ‘territorialidad subjetiva’ según la cual el Estado puede establecer y aplicar normas sobre actos que se iniciaron en su territorio pero culminaron en el de otro Estado y de ‘territorialidad objetiva’ en virtud de la cual cada Estado puede aplicar sus normas a actos que se iniciaron por fuera de su territorio, pero culminaron o tienen efectos sustanciales y directos dentro de él”(24).

En materia de impuesto sobre las ventas, en virtud del principio de territorialidad, el estatuto tributario consagra reglas tanto de territorialidad subjetiva como de territorialidad objetiva, reglas que se han ido adoptando con el paso del tiempo, así:

El texto original del literal b) del artículo 420 del estatuto tributario(25) decía que el impuesto a las ventas se aplicará sobre:

b) La prestación de los servicios especificados en el artículo 476 realizados en el territorio del país;

El artículo 476 del estatuto tributario, se reitera, estaba referido a los servicios gravados con el impuesto sobre las ventas. La regla general, para ese entonces, era que se gravaban los servicios taxativamente enlistados por el legislador.

Posteriormente, el artículo 25 de la Ley 6ª de 1992 modificó el literal b) del artículo 420, que quedó así:

ART. 420.—Hechos sobre los que recae el impuesto. El impuesto a las ventas se aplicará sobre:

b) La prestación de servicios en el territorio nacional.

Lo anterior obedeció a que, a partir de la Ley 6ª de 1992, todos los servicios quedaron sujetos al impuesto sobre las ventas, salvo los servicios taxativamente excluidos.

Ahora bien, el artículo 176 de la Ley 223 de 1995, que adicionó el parágrafo 2º al artículo 420 del estatuto tributario, fue la primera disposición que empezó a referirse a servicios que se consideraban gravados, aunque la prestación del servicio se haya iniciado en el exterior pero terminaba en el territorio nacional, porque el beneficiario del servicio se encontraba en Colombia. Tal es el caso de los servicios de telecomunicaciones prestados mediante el sistema de conversión intencional del tráfico saliente en entrante.

Posteriormente, el artículo 33 de la Ley 383 de 1997 adicionó los parágrafos 3º y 4º al artículo 420 del estatuto tributario. El parágrafo 3º estableció, como regla general, que “Los servicios se considerarán prestados en la sede del prestador del servicio”. Y, enlistó, entre otros, los servicios que se entienden prestados en Colombia, aunque sean ejecutados desde el exterior, siempre que se presten a favor de usuarios o destinatarios ubicados en el territorio nacional.

Así, por ejemplo, el literal f) del parágrafo 3º del artículo 420 del estatuto tributario gravó los servicios realizados en bienes corporales muebles, con excepción de aquellos servicios directamente relacionados con la prestación del servicio de transporte internacional.

El transporte aéreo internacional de pasajeros, precisamente, comporta un servicio ejecutado en el medio de transporte aéreo, cuya prestación bien puede iniciar en Colombia y terminar en el exterior, o viceversa, esto es, iniciar en el exterior y terminar en Colombia.

En virtud del principio de territorialidad, el artículo 18 del Código Civil dispone que “La ley es obligatoria tanto a los nacionales como a los extranjeros residentes en Colombia”, en el entendido de que la ley no obliga más allá de las fronteras.

El numeral 6º del artículo 476 del estatuto tributario (texto original), en concordancia con el artículo 461, ibídem, como se vio, supeditaba la causación del impuesto sobre las ventas a la expedición de tiquetes en el territorio nacional.

El hecho de expedir tiquetes en el territorio nacional permite inferir otro hecho, esto es, que la sede de quien expide el tiquete y, por ende, del transportador, está ubicada en Colombia y que, por eso, el impuesto se causaba en Colombia, puesto que la regla general del parágrafo 3º del artículo 420 del estatuto tributario indica que los servicios se consideran prestados en el territorio nacional cuando la sede del prestador del servicio también se encuentra en el territorio nacional.

Adicionalmente, el hecho de expedir tiquetes en el territorio nacional permitía inferir que el servicio de transporte que inicia en Colombia y termina en el exterior (tiquete de ida) queda gravado en Colombia en virtud del principio de territorialidad subjetiva (sede del prestador del servicio). Y el servicio de transporte que inicia en Colombia y termina en Colombia (tiquete de ida y regreso) queda gravado en Colombia porque simple y llanamente el servicio inicia y termina en Colombia, a favor de un usuario ubicado en Colombia tanto cuando inicia el servicio como cuando termina de prestarse.

La Sala considera que los presupuestos de hecho mencionados no fueron modificados por el artículo 421-1 del estatuto tributario puesto que, si con la expedición del artículo 421-1 del estatuto tributario se pretendió contrarrestar una práctica elusiva que ya se venía presentando dentro del contexto de los hechos anteriormente precisados, lo pertinente es inferir que la elusión consistía en evitar el hecho de la causación, esto es, evitar la expedición del tiquete en el país.

La solución, entonces, que se consagró en el artículo 421-1 del estatuto tributario no consistió en ampliar el hecho generador en el sentido de gravar con IVA el servicio de transporte internacional de pasajeros que inicia en el exterior y termina en el exterior (tiquete de ida y regreso) a favor de usuarios ubicados en el exterior tanto cuando empieza el servicio como cuando este termina. El artículo 421-1 estatuto tributario simplemente adoptó el hecho generador del impuesto a las circunstancias tecnológicas actuales que le permiten a cualquier persona adquirir tiquetes en cualquier parte del mundo. No solo en el territorio nacional. De manera que, el artículo 421-1 estatuto tributario no cambió el presupuesto de que el impuesto sobre las ventas se causa en la prestación del servicio internacional de pasajeros por la expedición de tiquetes de ida y regreso, cuando el trayecto de ida inicia en Colombia, exclusivamente.

En consecuencia, cuando el artículo 421-1 del estatuto tributario dispone que “También estarán sujetos al gravamen del IVA los tiquetes aéreos internacionales adquiridos en el exterior para ser utilizados originando el viaje en el territorio nacional”, debe entenderse que, en los tiquetes de ida y vuelta, el viaje a que se refiere la norma es a aquel que inicia en un puerto ubicado en Colombia y que termina en un puerto también ubicado en Colombia, puesto que, como ya se explicó, no es contrario a la lógica que un viaje inicie en un puerto de partida y termine en el mismo puerto de partida si el viajero recorre uno o varios trayectos de un lugar a otro lugar, así sea para retornar al mismo punto.

Por tanto, si bien es cierto que en los tiquetes de ida y regreso hay dos trayectos y que el trayecto de regreso al exterior puede tener origen en Colombia, no existe norma que diga ―ora, en virtud del principio de territorialidad objetiva ora en virtud del principio de territorialidad subjetiva― que el servicio de transporte internacional de pasajeros a favor de usuarios que adquirieron tiquetes de ida y regreso en el exterior y que se encontraban en el exterior al momento de iniciar el trayecto de ida, esté gravado con el impuesto sobre las ventas por el solo hecho de que el trayecto de regreso inicie en Colombia y muy a pesar de que el servicio culmine en el exterior.

El artículo 461 del estatuto tributario, cuyo texto data de antes de la expedición de la Ley 488 de 1998, dispuso que la base gravable del impuesto sobre las ventas, por la expedición de tiquetes de ida y regreso, está conformada por el 50% del valor del tiquete, puesto que lo que siempre se pretendió gravar es un solo trayecto del viaje, esto es, el de ida que se origina en Colombia con regreso desde el exterior hacia Colombia, independientemente de que hoy, en vigencia del artículo 421-1 del estatuto tributario, el tiquete de ida y de regreso se compre en el territorio nacional o en territorio extranjero.

De manera que, desde el punto de vista de la interpretación sistemática y finalista de los artículos 420, literal b), 421-1, 431, 461 y 476 del estatuto tributario, también queda desvirtuada la interpretación que propuso el demandante.

En consecuencia, no se encuentra configurada la causal de nulidad por violación de los artículos 420, literal b); 421-1; 431; 461 y 476 estatuto tributario por interpretación errónea.

Ahora bien, como se precisó inicialmente, la demandante no destinó un capítulo específico en la demanda para explicar el concepto de la violación de las normas que citó como violadas. Es más, en los alegatos de conclusión citó otras normas como violadas, además de las enlistadas en la demanda, cosa impropia en estos procesos.

La Sala se abstiene de analizar una a una esas normas pues considera que la tesis fundamental de la demanda ya fue abordada, y, para el efecto se tuvieron en cuenta las normas relevantes para resolver el caso(26). Adicionalmente, si la Sala quisiera analizar las demás normas, se advierte que no se satisfizo la carga de sustentar el concepto de la violación.

Respecto del cargo de violación de los artículos 1807(27), 1828(28), 1874(29), 1877(30) y 1880(31) del Código de Comercio, de la Resolución 4498 de 2001 de la Aeronáutica Civil(32), y de los artículos 15 [inciso 3º], 17, 29 y 34 del Convenio de Chicago(33), la Sala precisa que, salvo la Resolución 4498 de 2001 y el artículo 15 del Convenio de Chicago, los demás fueron invocadas por el demandante en los alegatos de conclusión, para reforzar su tesis de que por la palabra “viaje” debe entenderse un solo trayecto, aspecto este que ya fue analizado en las anteriores consideraciones, sin que haya necesidad de referirse a estas disposiciones, pues fueron referidas para formular argumentos secundarios de la tesis que sustentó el demandante con fundamento en las normas que sí son aplicables al caso concreto, como son los artículos 420, literal b); 421-1; 431; 461 y 476 estatuto tributario.

Por lo expuesto, no prospera la causal de nulidad.

6.3. De las causales de nulidad por falta de competencia y por desviación de poder.

De manera preliminar, la Sala precisa que al Consejo de Estado, y particularmente a la Sala, no le compete resolver las acusaciones que hizo el demandante contra el director de gestión jurídica de la DIAN de la época por la presunta falsedad ideológica y el fraude procesal en la que habría incurrido al expedir el Oficio 15496 de 2008. Por lo tanto, la Sala se inhibe de hacer cualquier referencia a esas acusaciones.

El análisis, por lo tanto, se centrará en determinar si se encuentran configuradas las causales de nulidad por falta de competencia y por desviación de poder.

Según el demandante, el Oficio 15496 de diciembre 24 de 2008 es nulo porque el director de gestión jurídica de la DIAN no era el competente para “certificar” la vigencia del Oficio 89576 de 2004.

Que también es nulo por desviación de poder porque el director de gestión jurídica de la DIAN se extralimitó en el ejercicio de sus funciones porque no se limitó a “certificar” la vigencia del oficio 89576 de 2004 ―que fue lo que pidió, para llevar esa certificación como prueba en la acción popular que en contra de la misma entidad interpuso en el Juzgado 22 Administrativo del Circuito Judicial de Bogotá―, sino que modificó el contenido del Oficio 89576 de 2004.

La Sala considera que las causales de nulidad no se encuentran configuradas por lo siguiente:

6.3.1. De la causal de nulidad por falta de competencia:

La Sala considera que el director de gestión jurídica de la DIAN sí era el competente para “certificar” la vigencia del Oficio 89576 de 2004, por las siguientes razones:

La competencia es la cantidad de potestad que tiene un órgano administrativo para dictar un acto(34) y atiende a diversos criterios: el criterio objetivo o de atribución, que atañe a las materias o funciones propiamente dichas(35); el criterio funcional, que se fundamenta en la estructura jerárquica del órgano de la administración pública(36); el criterio territorial, que alude a la competencia local(37), y, por último, el criterio temporal, que hace referencia al plazo o tiempo con el que se cuenta para ejercer la función.

De esa forma, existen actos de competencia exclusiva del ministro, por ejemplo, o delegables en otros órganos o funcionarios; actos de primera instancia o de segunda instancia; actos nacionales o actos locales, etcétera.

Ahora bien, “la falta de competencia puede ser absoluta o relativa(38).

La incompetencia es absoluta cuando el órgano administrativo invade las competencias de un órgano distinto al de la administración pública. Por ejemplo, cuando la administración avoca competencias propias de la rama judicial. O cuando el órgano administrativo invade las competencias de otro órgano de la administración pública. Por ejemplo, cuando el Ministerio de Hacienda asume las competencias otorgadas al Ministerio de Comercio o viceversa. La incompetencia, entonces, es absoluta cuando se ejercen funciones no asignadas por la ley.

La incompetencia es relativa cuando se deriva de la incompetencia funcional y territorial, que, como se dijo, alude a la asignación de competencias en virtud de la organización jerárquica de cada institución o en virtud de la desconcentración de funciones a nivel territorial. Por ejemplo, cuando el recurso de apelación lo decide el mismo funcionario que dictó el acto administrativo. O cuando la decisión administrativa la toma una dependencia regional del órgano administrativo, pero distinta a la que, por jurisdicción territorial, le corresponde adoptarla. La incompetencia, entonces, es relativa porque las funciones sí son del órgano de la administración pública correspondiente, pero no del funcionario específico que dictó el acto administrativo. Sin embargo, la extralimitación en que puede incurrir el funcionario no altera la competencia del órgano como tal, puesto que la competencia sí está asignada a ese órgano.

La nulidad del acto puede originarse por causales de incompetencia absoluta o relativa, dependiendo hasta qué punto el vicio afectó auténticamente el núcleo esencial del artículo 29 de la Constitución Política.

En efecto, ese artículo prevé la necesidad de que las decisiones siempre se adopten por los funcionarios u organismos competentes, según las formas propias de cada juicio o trámite y con reconocimiento del derecho de defensa, si es el caso”(39).

Para el caso concreto, el demandante alegó que la función de certificar la vigencia del Oficio 89576 de 2004 era de la subdirección de gestión de normativa y doctrina de la DIAN y no del director de gestión jurídica.

De conformidad con la estructura orgánica de la UAE DIAN, prevista en el Decreto 4048 de 2008(40), la subdirección de gestión de normativa y doctrina de la DIAN es una dependencia de la dirección de gestión jurídica de esa misma institución. En ese entendido, las funciones que conciernen a cualquier dependencia de la dirección de gestión jurídica puede asumirlas, pues tales funciones le son propias. No dejan de serlo por el hecho de que en virtud del principio de desconcentración, las funciones se asignen a las dependencias de la misma dirección jurídica. En ese entendido, en el caso concreto, ni siquiera se ha configurado un vicio de nulidad relativa y, por tanto, no prospera la causal de nulidad por falta de competencia.

6.3.2. De la nulidad por desviación de poder.

Según el demandante, el director de gestión jurídica de la DIAN se extralimitó en el ejercicio de sus funciones porque no se limitó a “certificar” la vigencia del Oficio 89576 de 2004.

Respecto de la causal de nulidad por desvío de poder, se precisa que “Los actos administrativos tienen una finalidad específica, que es la que la ley tiene en cuenta al asignar la competencia. Si el funcionario o el agente usa la competencia con una finalidad diferente, generalmente, anómala, maliciosa, o abusiva, el acto administrativo deviene ilegal”(41).

En el caso concreto se advierte que el director de gestión jurídica no incurrió en desviación de poder. Simplemente fijó cierto criterio jurídico interpretativo en aras de mantener la unidad doctrinal en la interpretación de los artículos 420, literal b); 421-1; 431; 461 y 476 estatuto tributario, y esa facultad está expresamente prevista en el numeral 2º del artículo 19 del Decreto 4048 de 2008.

Además, el Oficio 15496 de 24 de diciembre de 2008 no constituye prueba que permita inferir que la interpretación que se plasmó en ese oficio se hizo con el ánimo de cometer un fraude procesal en el proceso que en acción popular inició el demandante. Con mayor razón si, como se dejó dicho, la interpretación que se plasmó en ese oficio es razonable y se ajusta a la Constitución.

Tampoco prospera la causal de nulidad.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley

FALLA:

DENIÉGUESE la nulidad del Oficio 15496 de 24 de diciembre de 2008, en el contencioso de nulidad simple iniciado por el señor Darío Martínez Santacruz contra la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Cúmplase.»

(14) CPC, artículo 143. Requisitos para alegar la nulidad… La nulidad por indebida representación o falta de notificación o emplazamiento en legal forma, solo podrá alegarse por la persona afectada.

Sobre el particular ver: Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 18 de junio de 2014, radicado 18888. Demandante: Isagen. Demandado: Distrito Turístico y Cultural de Cartagena de Indias, M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

(15) Corte Constitucional. Sentencia C-649 de 2010.

(16) Sentencia C-1046 de 2001: “...es necesario distinguir, tal y como esta Corte lo ha hecho, entre las nociones de “disposición” y de “contenido normativo”. Así, en general las expresiones normas legales, enunciadas normativas, proposiciones normativas, artículos, disposiciones legales y similares se asumen como sinónimas. Sin embargo, lo cierto es que es posible distinguir entre, de una parte, los enunciados normativos o las disposiciones, esto es, los textos legales y, de otra parte, los contenidos normativos, o proposiciones jurídicas o reglas de derecho que se desprenden, por la vía de la interpretación, de esos textos. Mientras que el enunciado o el texto o la disposición es el objeto sobre el que recae la actividad interpretativa, las normas, los contenidos materiales o las proposiciones normativas son el resultado de las misma”. También, en aplicación de la diferenciación entre disposición normativa y contenido normativo la Corte en la Sentencia C-573 de 2004, rechazó la solicitud de inhibición de uno de los intervinientes en el proceso, que alegaba que la disposición normativa objeto de la revisión (un inciso del art. 8º de la L. 812/2003 Por la cual se aprueba el Plan Nacional de Desarrollo 2003-2006, hacia un Estado comunitario) configuraba la descripción de un programa sin efectos normativos, es decir sin contenido normativo. Frente a lo que la Corte dijo: “...la inclusión de un programa específico en el plan de desarrollo tiene al menos el siguiente efecto normativo concreto: permitir que en el presupuesto sean apropiadas las correspondientes partidas para desarrollar ese programa”. De igual manera, a partir de la mencionada distinción en las sentencias C-207 de 2003 y C-048 de 2004 se ratificó lo dicho en la C-426 de 2002, en el sentido de establecer que “[e]l hecho de que a un enunciado normativo se le atribuyan distintos contenidos o significados, consecuencia de la existencia de un presunto margen de indeterminación semántica, conlleva a que la escogencia práctica entre sus diversas lecturas trascienda el ámbito de lo estrictamente legal y adquiera relevancia constitucional, en cuanto a que sus alternativas de aplicación pueden resultar irrazonables y desconocer los mandatos superiores”.

(17) El diccionario de la Real Academia de la Lengua Española define la palabra viaje, para los efectos que interesan al proceso, así:

1. m. Acción y efecto de viajar.

2. m. Traslado que se hace de una parte a otra por aire, mar o tierra.

4. m. Ida a cualquier parte, aunque no sea jornada, especialmente cuando se lleva una carga.

(18) ídem.

(19) trayecto.

(Del fr. trajet).

1. m. Espacio que se recorre o puede recorrerse de un punto a otro.

2. m. Acción de recorrerlo.

(20) www.rae.es.Travesía. 8. f. Viaje por mar o por aire

(21) En esta sentencia la Corte Constitucional decidió declarar EXEQUIBLE el artículo 50 de la Ley 1430 de 2010, “Por medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para la competitividad”, por los cargos de esta demanda.

(22) C-1189 de septiembre 13 de 2000, M.P. Carlos Gaviria Díaz; C-621 de junio 13 de 2001, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.

(23) C-527 de julio 3 de 2003, M.P. Álvaro Tafur Galvis.

(24) C-1189 de 2000 citada.

(25) Fuente original compilada: Decreto 3541 de 1983, artículo 1º.

(26) Estatuto tributario: artículos 420, literal b); 421-1; 431; 461; 476 y 665.

Código de Comercio: artículo 1559

(27) ART. 1807.—Atribución del comandante de la aeronave.

(28) ART. 1828.—Definición de vuelo.

(29) ART. 1874.—Aplicación de normas a los contratos de transporte aéreo interno e internacional.

(30) ART. 1877.—Contenido del billete o boleto de pasaje aéreo.

(31) ART. 1880.—Responsabilidad del transportador por daño en caso de muerte o lesión del pasajero.

(32) Esta resolución desarrolla las normas relativas al transporte aéreo de pasajeros, concordantes con las previsiones contenidas en el Código de Comercio y en los tratados internacionales vigentes para Colombia sobre la materia.

(33) Ídem 9.

(34) Manuel María Díez. “El Acto Administrativo”. Tipográfica Editora Argentina S.A. Buenos Aires. 1993. pág. 165.

Villegas Basavilbaso, citado por Manuel María Díez dice “que si en el derecho procesal la competencia es la medida que posee el órgano judicial para el ejercicio de la jurisdicción, en el derecho administrativo la competencia es la medida que posee el órgano administrativo para el ejercicio de las atribuciones conferidas por el derecho objetivo”. Manuel María Diez, op. cit., págs. 165 y 166.

(35) Artículos 5º y 9º de la Ley 489 de 1998 (competencia administrativa y delegación de funciones).

(36) “Ley 489 de 1998, artículo 115. Planta global y grupos internos de trabajo. El Gobierno Nacional aprobará las plantas de personal de los organismos y entidades de que traía la presente ley de manera global. En todo caso el director del organismo distribuirá los cargos de acuerdo con la estructura, las necesidades de la organización y sus planes y programas.

Con el fin de atender las necesidades del servicio y cumplir con eficacia y eficiencia los objetivos, políticas y programas del organismo o entidad, su representante legal podrá crear y organizar, con carácter permanente o transitorio, grupos internos de trabajo.

En el acto de creación de tales grupos se determinarán las tareas que deberán cumplir y las consiguientes responsabilidades y las demás normas necesarias para su funcionamiento.

(37) Descentralización administrativa y desconcentración administrativa. Artículos 7º y 8º de la Ley 489 de 1989.

(38) Sobre el particular, ver: Manuel María Díez. “El Acto Administrativo”. Tipográfica Editora Argentina S.A. Buenos Aires. 1993, págs. 400 y 401.

(39) Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Estudios Críticos de Jurisprudencia Tributaria. Tomo II. ICDT. Universidad Externado de Colombia. Ernst &Young. Bogotá. Octubre de 2012.

(40) “Por el cual se modifica la estructura de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales”.

(41) Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Estudios Críticos de Jurisprudencia Tributaria. Tomo II. ICDT. Universidad Externado de Colombia. Ernst &Young. Bogotá. Octubre de 2012.