Sentencia 2009-00035 de octubre 13 de 2011

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 17001-23-31-000-2009-00035-01(18280)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Representaciones y Distribuciones Remo S.A. Antes Ltda.

Demandado: Municipio de Manizales - Secretaría de Hacienda

Bogotá, D.C., trece de octubre de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En el proceso se demanda la nulidad del Emplazamiento por no declarar MGY-346 del 27 de junio de 2007, la Resolución MGY-7413 del 21 de diciembre de 2007 y la Resolución 62386 de 17 de septiembre de 2008; además, a título de restablecimiento del derecho, la actora pidió que se declare que no adeuda suma alguna por concepto de la sanción por no declarar impuesto de industria y comercio del 2006, a que hacen referencia los actos acusados.

El tribunal denegó las súplicas de la demanda. No le dio prosperidad a la alegada falta de competencia de la funcionaria que decidió el recurso gubernativo interpuesto contra la resolución sancionatoria. Consideró que el jefe de la unidad de rentas tenía facultad para decidir los recursos conforme al manual de funciones adoptado por el alcalde de Manizales. Destacó que el proceso administrativo es distinto al judicial. Que en la actuación se le garantizaron los derechos a la defensa y al debido proceso a la contribuyente. Que está probado que ésta omitió el deber de declarar. Y que el monto de la sanción se ajusta a la legalidad.

En el recurso de apelación, la demandante insiste en que la funcionaria que decidió el recurso de reconsideración no tenía competencia para hacerlo, porque tuvo conocimiento previo del asunto y, que se desconoce el artículo 66 de la Ley 383 de 1997, toda vez que, en la actuación no se aplicó el procedimiento señalado en el estatuto tributario nacional.

En primer lugar, la Sala observa que se demandan no solo los actos administrativos mediante los cuales se impuso la sanción discutida, sino además, el emplazamiento por no declarar, acto mediante el cual, la administración invita a los obligados a cumplir el deber de declarar y les concede el término de un (1) mes para que presenten la declaración correspondiente. Así, si bien da inicio a una actuación administrativa, no contiene una decisión definitiva. Sin embargo, es un requisito de validez del acto que impone la sanción por no declarar, toda vez que la normativa exige su expedición previa para el debido adelantamiento del proceso de aforo(5).

Tratándose de un acto preparatorio o previo, no es susceptible de control de legalidad ante la jurisdicción, toda vez que, la acción de nulidad y restablecimiento del derecho procede para demandar la nulidad de actos de carácter particular que pongan fin a un proceso administrativo.

Por tal razón y teniendo en cuenta que el tribunal no se pronunció al respecto, la Sala modificará la sentencia apelada, en el sentido de adicionar un numeral para inhibirse de hacer pronunciamiento de mérito frente al emplazamiento por no declarar MGY-346 del 27 de junio de 2007.

En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala dilucidar si, expedida la Ley 383 de 1997, la administración de Manizales debía adelantar la actuación en la que se expidieron la Resolución MGY-7413 del 21 de diciembre de 2007 y la Resolución 62386 de 17 de septiembre de 2008, conforme al procedimiento previsto en el estatuto tributario nacional y si, la funcionaria que profirió la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, tenía competencia para ello.

1. Aplicación de los procedimientos establecidos en el estatuto tributario para los impuestos de orden nacional a aquellos de carácter territorial.

La Ley 383 de 1997(6), en el artículo 66, dispuso:

Administración y control. Los municipios y distritos, para efectos de las declaraciones tributarias y los procesos de fiscalización, liquidación oficial, imposición de sanciones, discusión y cobro relacionados con los impuestos administrados por ellos, aplicarán los procedimientos establecidos en el estatuto tributario para los impuestos del orden nacional.

Este artículo fue declarado exequible por la Corte Constitucional mediante Sentencia C-232 de 1998.

En esta providencia, la corporación hizo referencia a que la autonomía de las entidades territoriales, en materia tributaria, no es absoluta sino subordinada a la Constitución y la ley(7) y reafirmó que “corresponde al legislador fijar las reglas fundamentales a las que están sujetas las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales cuando establecen tributos, lo cual significa que según el ordenamiento superior, a aquél le compete señalar las actividades y materias que pueden ser gravadas, así como los procedimientos de orden fiscal y tributario, sin que sea válido sostener que cuando así actúa, esté desconociendo o cercenando la autonomía que constitucionalmente se le confiere a las entidades territoriales”.

En el punto, agregó:

“Ahora bien, con fundamento en lo dispuesto en el preámbulo y en los artículos 1º, 287, 294, 300-4, 313-4, 317 y 338 de la Carta Política, y teniendo en cuenta que el Estado colombiano está organizado en forma de república unitaria, la autonomía que se concede por estos preceptos a los entes territoriales, no es absoluta, pues está supeditada en cuanto a la gestión de sus propios intereses, como los del orden fiscal y tributario, a los límites que le señalen la Constitución y la ley, lo cual significa que la potestad impositiva regional y local es relativa y, en tal virtud, el legislador puede señalar ciertas pautas, orientaciones y regulaciones o limitaciones generales para su ejercicio, siempre que se respete el núcleo esencial de la autonomía, es decir, que no se desnaturalice la esencia de ésta de modo que se la desvirtúe o desconozca”.

Bajo la normativa constitucional y los lineamientos jurisprudenciales sobre la autonomía de las entidades territoriales en materia tributaria, la Corte consideró que el artículo 66 de la Ley 383/97, al establecer “un procedimiento tributario uniforme, aplicable tanto a nivel nacional como departamental, distrital y municipal”, no quebranta el ordenamiento constitucional, toda vez que:

“… la aplicación de las normas procedimentales establecidas en el estatuto tributario para los impuestos del orden nacional a las entidades territoriales, tiene como finalidad la unificación a nivel nacional del régimen procedimental, lo cual no excluye las reglamentaciones expedidas por las asambleas departamentales y por los concejos distritales y municipales en relación con los tributos y contribuciones que ellos administran, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 300 y 313 de la Carta” (resaltado fuera del texto).

Indicó que en caso de oposición o contradicción entre normas procedimentales fijadas por las autoridades locales y las dispuestas por el legislador, prevalecen éstas últimas, por lo que instó a los órganos competentes de las entidades territoriales a “ajustar y modificar su normatividad para hacerla concordante con la señalada por la ley”.

De lo anterior se colige que, la intención del legislador de unificar el régimen procedimental en materia tributaria a nivel nacional, no excluye la normativa expedida por la autoridad local para regular los tributos municipales. Sin embargo, para que se cumpla la finalidad del legislador, para efecto de las declaraciones tributarias y los procesos de fiscalización, liquidación oficial, imposición de sanciones, discusión y cobro, las autoridades territoriales deben adoptar el procedimiento establecido en el estatuto tributario para los impuestos del orden nacional, a tales aspectos, relacionados con los impuestos administrados en cada jurisdicción.

En consecuencia, expedida la Ley 383 de 1997, surgió el deber de adoptar, en cada municipio, distrito o departamento, el procedimiento previsto en el estatuto tributario nacional; sin embargo, como lo anotó la Corte Constitucional en la sentencia que declaró la exequibilidad del artículo 66 ibídem dicha normativa no excluye las reglamentaciones expedidas por las autoridades locales.

2. Competencia para resolver el recurso gubernativo interpuesto contra la resolución que impuso sanción por no declarar.

En el presente asunto, según lo estableció el tribunal, el jefe de la unidad de rentas era el funcionario competente para decidir el recurso de reposición interpuesto contra los actos que imponen sanciones a los contribuyentes. Lo anterior, con fundamento en el Capítulo 7º, artículo 7º del Decreto 143 de 2002 proferido por la Alcaldía de Manizales. Al respecto, el apelante en su memorial expresa:

“… la unidad de rentas inició el proceso de fiscalización de acuerdo a la normatividad procedimental del estatuto tributario, en armonía con el acuerdo rentístico del municipio de Manizales, agotando las etapas asignadas para llevar a feliz término el proceso investigativo. La adopción del manual de funciones señalado en el Decreto 143 de 2002, expedido por la Alcaldía de Manizales, es claro y contundente, ya que establece las funciones y requisitos especiales reguladores de la planta de personal de la administración central municipal, en especial el cargo de jefe de unidad (rentas); jefe de grupo (recursos tributarios)”.

En los folios 59 y siguientes obra parte del Decreto 143 del 2002, la correspondiente al “Capítulo 7” - “Secretaría de Hacienda”, “ART. 7º—Funciones y requisitos especiales”, concretamente, las fracciones que hacen referencia a las funciones y requisitos exigidos para los siguientes cargos: jefe de la unidad de rentas y jefe de grupo recursos tributarios de la misma unidad. Cargos que hacen parte de la planta de personal de la Secretaría de Hacienda del municipio de Manizales.

Leído se constata que expresamente la función de “Resolver en reposición la imposición de multas a los contribuyentes de los impuestos”(8) está a cargo del jefe de la unidad de rentas.

Y, al jefe de grupo recursos tributarios le corresponde: “Estudiar, dar concepto y sustanciar los recursos de reposición que se interpongan ante la unidad de rentas”(9).

De las normas transcritas de deduce que contra los actos que imponen sanción procede el recurso de reposición. Que los recursos que se interpongan contra los actos sancionatorios, si bien es función del jefe de grupo recursos tributarios preparar el proyecto de fallo, corresponde al jefe de la unidad de rentas proferir la decisión.

En consecuencia, el apelante no desvirtuó que, según el ordenamiento local, el jefe de la unidad de rentas tiene la competencia para decidir el recurso interpuesto contra la resolución que impuso la sanción por no declarar.

De otra parte, se advierte que en la sentencia de 12 de julio de 2002, expediente 12637, que menciona la parte apelante, la Sala declaró la nulidad de los actos administrativos demandados, en ese proceso, porque encontró demostrado que “la funcionaria que adelantó la etapa de fiscalización e investigación, que sirvió de fundamento a los actos posteriores de determinación oficial del impuesto, fue la misma que como jefe de la división jurídica, adelantó la etapa de discusión que culminó con la expedición de la resolución (…) que agotó la vía gubernativa”.

Nótese que en ese caso los actos demandados fueron expedidos por la DIAN y el proceso de determinación se adelantó conforme a las disposiciones del estatuto tributario que distingue las etapas y los funcionarios que deben adelantarlas, circunstancias que, como se consignó, difieren sustancialmente de las propias del asunto puesto en conocimiento de esta Sala.

De otra parte, de los argumentos esgrimidos por la demandante se infiere que discute el desconocimiento del principio de la doble instancia. Sobre el tema, en providencia(10) que se reitera, la Sala precisó:

En primer término, se observa que el principio de doble instancia está consagrado en el artículo 31 de la Constitución Política, así:

ART. 31.—Toda sentencia judicial podrá ser apelada o consultada, salvo las excepciones que consagre la ley.

El superior no podrá agravar la pena impuesta cuando el condenado sea apelante único.

De la norma transcrita es claro, que el principio constitucional invocado por la demandante tiene aplicación en procesos judiciales y no está referido a los de naturaleza administrativa, en los que se profieren actos administrativos y no sentencias judiciales(11).

Por consiguiente, la Sala advierte que la inconformidad del demandante, tratándose de actos administrativos, corresponde a la falta de competencia del funcionario que profirió la resolución por medio de la cual se decidió el recurso de reconsideración.

En relación con el recurso de reconsideración, la normativa tributaria regula de manera especial este medio de impugnación en el artículo 720 estatuto tributario y, sobre la competencia(12), no se advierte que los funcionarios competentes para decidir el recurso, sean superiores jerárquicos de quienes imponen las sanciones(13), es decir, que la estructura y trámite del recurso no está dispuesto por competencias verticales o por una relación de inferior y superior jerárquico sino de funcionarios de distintas unidades en un plano horizontal.

Según se indicó en la providencia transcrita, el principio de la doble instancia se predica de las actuaciones judiciales, no de las de carácter administrativo, por lo que frente a los actos demandados el hecho de que el mismo funcionario que impuso la sanción haya decidido el recurso gubernativo, no es motivo para declarar la nulidad de la actuación.

De otra parte, como lo precisó la Sala en dicha providencia, la competencia para decidir el recurso gubernativo no se determina por un orden jerárquico, sino que debe tenerse en cuenta la estructura propia de la administración que emita el acto correspondiente.

En este entendido, de los fragmentos del Decreto 143 de 2002, a que se hizo referencia, se establece que el municipio no cuenta con la estructura orgánica que permita que los recursos sean decididos por funcionarios distintos, como ocurre a nivel nacional, por lo que asignó la competencia al jefe de la unidad de rentas, situación que no riñe con lo dispuesto en el artículo 720 estatuto tributario, pues el mismo prevé que en los casos en que “el acto haya sido proferido por el administrador de impuestos o sus delegados, el recurso de reconsideración deberá interponerse ante el mismo funcionario”.

Dado que el apelante no desvirtuó que el jefe de la unidad de rentas tenía competencia para resolver el recurso interpuesto contra el acto sancionatorio, no tiene vocación de prosperidad el recurso de apelación.

Por lo anterior, la Sala modificará la sentencia apelada, en el sentido de adicionar el numeral 3º e inhibirse para un pronunciamiento de fondo frente al emplazamiento para declarar, para corregir la omisión del tribunal; en lo demás, la confirmará.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley

FALLA:

1. Confírmase los numerales 1º y 2º de la sentencia del 11 de marzo de 2010 del Tribunal Administrativo de Caldas, objeto de apelación.

2. Modifícase la sentencia apelada en el sentido de adicionar el numeral 3º, en el que se dispone:

“3. Inhíbese de hacer pronunciamiento de mérito frente al emplazamiento por no declarar MGY-346 del 27 de junio de 2007, por las razones expuestas en la parte motiva.

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

Aclaración de voto

Con el acostumbrado respeto, comparto la decisión mayoritaria de la Sala en el sentido de confirmar la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Caldas que negó las súplicas de la demanda. Simplemente aclaro para precisar que en la sentencia del 14 de abril de 2011 (exp. 17930) que se cita en el pie de página 10 de la página 13 de la sentencia de la referencia, salvé el voto.

En los anteriores términos aclaro el voto.

Hugo Fernando Bastidas Bárcenas 

Fecha ut supra»  

(5) El procedimiento de aforo comprende 3 etapas a saber: el emplazamiento por no declarar, la sanción por no declarar y la liquidación de aforo. El emplazamiento si bien es un acto de trámite, su expedición previa es requisito de validez para el debido adelantamiento del proceso de aforo; así también debe ser previa la sanción por no declarar, a la determinación oficial del tributo (Sent. ene. 28/2010, exp. 17209, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia).

(6) “Por la cual se expiden normas tendientes a fortalecer la lucha contra la evasión y el contrabando, y se dictan otras disposiciones”.

(7) Sobre la autonomía de las entidades territoriales citó apartes de las sentencias C-335 de 1996, C-521 de 1997, C-004 de 1993 y C-517 de 1992, entre otras.

(8) Cfr. fl. 61, c.p.

(9) Cfr. fl. 64, c.p.

(10) Sentencia del 14 de abril de 2011, expediente 17930, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(11) “4.3. La posibilidad de acudir ante una segunda instancia merced al recurso de apelación no es, entonces, un principio absoluto como erradamente lo considera el demandante. Además, la Sala debe precisar que el principio consagrado en el artículo 31 superior fue concebido para sentencias judiciales, mientras el reclamo del demandante en el asunto que se examina tiene que ver con normas que regulan el procedimiento administrativo de índole tributaria; es decir, los preceptos impugnados no están referidos a procesos judiciales al cabo de los cuales se puedan proferir sentencias, sino a determinados trámites que se pueden adelantar ante las autoridades tributarias, cuyas decisiones podrán ser posteriormente sometidas a juzgamiento ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo”. C-739 de 2006.

(12) Artículo 721, estatuto tributario. Corresponde al jefe de la unidad de recursos tributarios, fallar los recursos de reconsideración contra los actos de determinación de impuestos y que imponen sanciones (…).

(13) Artículo 691, estatuto tributario. Corresponde al jefe de la unidad de liquidación, (…) proferir (…); así como la aplicación y reliquidación de las sanciones por extemporaneidad, corrección, inexactitud, por no declarar, (…)