Sentencia 2009-00036/19792 de abril 5 de 2018

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-37-000-2009-00036-02 [19792]

Consejero Ponente:

Dr. Milton Chaves García

Asunto: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Mazal Group S.A.

Demandado: U.A.E. DIAN

Temas: Impuesto sobre la renta. Notificación de requerimiento especial. Beneficio de auditoría. Rechazo de costos por ausencia de soporte probatorio.

Bogotá D.C., cinco de abril de dos mil dieciocho.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Cuestión previa

El presente proceso, el 13 de febrero de 2013, entró para fallo al despacho de la entonces Consejera de Estado doctora Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez(17), Magistrada que laboró en el Consejo de Estado hasta el 25 de abril de 2016. En su reemplazo, el 18 de octubre de 2016 tomó posesión como nueva Consejera de Estado la doctora Stella Jeannette Carvajal Basto.

La doctora Carvajal Basto, mediante auto de 17 de marzo de 2017, se declaró impedida para conocer del presente proceso, de conformidad con lo establecido en el numeral 2º del Código General del Proceso, por cuanto en sede de primera instancia suscribió auto de pruebas de 17 de marzo de 2010, en el proceso cuya sentencia es objeto del presente recurso de apelación.

Debido a ausencia de quórum en esta Sección, el 9 de mayo de 2017 se designó como conjuez al doctora Jesús Marino Ospina Mena, a fin de resolver el impedimento manifestado por la doctora Carvajal Basto. Mediante auto de 15 de junio de 2017, el impedimento fue declarado fundado y se ordenó remitir el expediente al despacho que siguiera en turno. El expediente llegó el 12 de julio de 2017 al despacho del Consejero Ponente de esta providencia.

La Sala precisa que si bien se había sorteado conjuez para completar el quórum decisorio en el presente asunto, éste ya no será necesario toda vez que el doctor Julio Roberto Piza Rodríguez se posesionó como magistrado de esta corporación el 25 de septiembre de 2017, y en aplicación del artículo 116 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, la llegada de un nuevo Consejero de Estado desplaza al conjuez doctor Jesús Marino Ospina Mena.

Problema jurídico

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, la Sala determina lo siguiente:

— Si el Requerimiento Especial 310632007000071(18) fue notificado en debida forma y, en este sentido, determinar si la declaración de renta de la demandante del año gravable 2004 se encontraba en firme y, por ende, los actos liquidatorios demandados están viciados de nulidad. De igual forma se debe establecer si la demandante es acreedora del beneficio de auditoría.

— Adicionalmente, se debe determinar la procedencia del rechazo de costos realizado por la Administración Tributaria.

La recurrente manifiesta que el Requerimiento Especial 310632007000071 de 11 de abril de 2017 no fue notificado, toda vez que ni por correo, ni electrónicamente, ni por aviso se surtió la notificación del acto en mención.

Al respecto, esta Sala precisa que contrario a lo manifestado por la demandante y como bien lo señaló el tribunal, el requerimiento especial fue notificado en debida forma como se expone a continuación.

Acorde con el artículo 565 del estatuto tributario los requerimientos deben de notificarse de manera electrónica, personalmente o a través de la red oficial de correos o de cualquier servicio de mensajería especializada. Tratándose de notificaciones por correo, el acto objeto de notificación debe enviarse a la última dirección informada en el RUT por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante.

Por su parte, el artículo 568 del estatuto tributario (vigente para la época de los hechos) prevé que las actuaciones de la administración que hayan sido enviadas por correo y que por cualquier causa sean devueltas, han de ser notificadas mediante aviso en un periódico de amplia circulación nacional.

Como pudo confirmar esta Sala, la dirección a la cual fue enviado el requerimiento especial es la misma que aparece en el RUT de la contribuyente. Notificación que fue devuelta el 12 de abril de 2007 por cuanto el lugar se encontraba cerrado, tal como lo certificó la empresa Servicios Postales Nacionales Correos de Colombia(19). De igual forma, en el expediente obra constancia de notificación por aviso del requerimiento especial, realizada el 13 de abril de 2007 en el diario el tiempo(20).

De esta manera, la Sala observa que la notificación del requerimiento especial se realizó en debida forma, mediante aviso, una vez agotado el requisito previo por parte de la administración de haber intentado llevar a cabo la notificación por correo.

Notificación del requerimiento especial que se efectuó dentro del término previsto en los artículos 705 y 714 del estatuto tributario, esto es, antes de que transcurrieran dos años desde el 15 de abril de 2005, fecha en la cual la demandante solicitó la devolución(21) del saldo a favor de la declaración de renta del año gravable 2004.

En consecuencia, en el presente asunto no se configuró la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2004, el requerimiento especial fue debidamente notificado y, por ende, no adolecen de nulidad los actos liquidatorios demandados, ni se observa vulneración del debido proceso, del derecho de contradicción y de defensa, ni el principio de publicidad de las actuaciones de la administración, más aún si se tiene en cuenta que la demandante dio respuesta al requerimiento especial dentro del término legal(22).

Decantado el cargo de la notificación del requerimiento especial, esta Sala pasa a pronunciarse respecto el beneficio de auditoría solicitado por la demandante.

De acuerdo con el parágrafo 2º del artículo 689-1 del estatuto tributario (vigente para la época de los hechos), “Cuando el impuesto neto sobre la renta de la declaración correspondiente al año gravable frente al cual debe cumplirse el requisito del incremento, sea inferior a dos (2) salarios mínimos legales mensuales vigentes, no procederá la aplicación del beneficio de auditoría", presupuesto fáctico dentro del cual se encuentra la demandante, dado que el impuesto neto de renta del año gravable 2003 de la sociedad Mazal Group S.A. ascendió a $ 292.000(23), esto es, fue inferior a 2 salarios mínimos mensuales legales vigentes, razón por la cual a la demandante no le es aplicable el beneficio de auditoría.

Ahora, frente a la solicitud de la recurrente que vía excepción de inconstitucionalidad se inaplique el parágrafo 2º del artículo 689-1 del estatuto tributario, a fin de otorgarle el beneficio de auditoría, esta Sala no observa que el artículo en mención tenga vicios de inconstitucionalidad y, por demás, la sociedad demandante no indicó las normas constitucionales supuestamente infringidas, de allí que se torna improcedente la excepción de inconstitucionalidad solicitad por la actora.

En cuanto al rechazo de costos, se tiene que en el requerimiento especial la DIAN rechazó la suma de $ 14.534.841.000 por cuanto la parte actora no comprobó la realidad de las compras realizadas a las sociedades Mazal de Colombia S.A. por valor $ 8.884.591.000 y a Top Internacional de Colombia S.A. por valor de $ 5.650.250.436; esto es, la demandante no suministró los documentos de ingreso de las mercancías, el inventario y la forma como fueron pagadas las compras(24).

La administración solicitó al contador de la sociedad actora la entrega de los movimientos de entradas y salidas de mercancías, sus registros y las tarjetas Kárdex correspondientes a los meses de abril a noviembre de 2004, los cuales no fueron suministrados, dado que según adujo la contribuyente, tenía inconvenientes con el sistema que maneja el Kárdex “a través del sistema por parte de la firma asesora en sistemas D&D Software”(25).

La Sala observa que la administración tributaria solicitó a la sociedad Mazal Group S.A. los soportes de las compras declaradas en el año 2004, así como el movimiento de entrada y salida de las mercancías compradas y libros auxiliares de contabilidad. Circunstancia por la cual, al exigirse tal comprobación, se levantó la presunción de veracidad que obra sobre la declaración privada de la contribuyente y, en este orden de ideas, se invirtió la carga de la prueba, la que quedó en cabeza de la demandante.

La contribuyente suministró el detalle del inventario final a 31 de diciembre de 2003, los movimientos mensuales de enero, febrero y marzo de 2004(26), así como el detalle del inventario final a diciembre de 2004 con el movimiento de entradas y salidas del mes de diciembre de 2004(27).

Sin embargo, los movimientos de entradas y salidas de mercancías, sus registros y tarjetas de Kárdex correspondientes a los meses de abril a noviembre de 2004 no fueron aportados, para lo cual adujo problemas con el manejo del Kárdex suministrado por la firma asesora en sistemas D6D SOFTWARE.

En adición, encuentra la Sala que para el rechazo de costos la Administración Tributaria tuvo en cuenta como pruebas los siguientes documentos, visibles en los cuadernos anexos:

— Las copias de las facturas expedidas por los proveedores.

— Las copias de los libros de contabilidad, soportes y comprobantes.

— Los inventarios anuales y mensuales y la solicitud de documentos que se hizo al contador de la sociedad Mazal Group S.A.

En los actos demandados, la DIAN manifestó que la sociedad no acreditó la existencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, que le impidieran exhibir los soportes exigidos.

En sede judicial, Mazal Group S.A. solicitó práctica dictamen pericial, el cual, una vez elaborado, la auxiliar de la justicia señaló que “Se solicitaron los libros auxiliares de contabilidad de Mazal Group S.A (sic) por el año 2004, y movimiento de inventario para verificar entradas y salidas, costos de artículos comprados y vendidos, también la copia de los comprobantes contables y los registros en los libros auxiliares donde se pudiera verificar los perjuicios por la contabilización de las resoluciones proferidas por la DIAN, porrazonesquedesconocemosnofueronaportadosaesteperitazgo(…)niloslibrosauxiliaresniotrossistemasquepermitandeterminarelregistrodelamercancíaadquiridayvendidafueronaportadosaesteperitazgo(28) (destacado fuera del texto original).

Como consecuencia del no aporte de los libros auxiliares de contabilidad, movimiento de inventarios y demás sistemas de determinación de costos, la perito señaló que no fue posible establecer el costo de ventas, al igual que los cheques girados no pudieron ser verificados en detalle ni contablemente.

La demandante precisó que no fue posible entregar a la auxiliar de justicia el libro de costos “debido a una falla en el sistema de la actora en su software contable”, por lo que mediante escrito radicado el 29 de noviembre de 2011 la sociedad actora solicitó al a-quo la complementación del dictamen pericial, para el efecto allegó el precitado libro en 130 folios.

Una vez analizado el libro auxiliar de costos, la auxiliar de la justicia dejó la siguiente constancia:

“(…) la cifra de los costos compuesta por los rubros de los libros auxiliares detallados por cuentas desde 04/01/01 hasta 04/12/30 anexos folios 484 a 613 tenemos:

CódigoDescripciónSaldo
613540005Vta. Mercancías Nacionales48.680.000
613540010Vta. Mercancías importadas16.315.756.191
613540015Exportaciones eximidas2.309.103
Total16.366.745.000

Este saldo del libro auxiliar de costos conforma la cifra declarada en el reglón 53. “Costos de ventas” de la declaración de renta del año gravable 2004, por valor de $16.366.745.000.

En la declaración de renta del año gravable 2004 presentada en Banco Colpatria con el número 19224755 de fecha 07 de abril de 2005, se observa que las cifras son consecuentes con los saldos reportados en el Balance de comprobación a diciembre 30 de 2004, así.

(…)

Conclusión

Lacomplementacióndelinformesebasaenelauxiliardecostosaportadosporlaactorateniendoencuentaquelosdemásdocumentossolicitadosenelprimerinformepagina6y7nofueronallegados.

En la revisión realizada se observo (sic) el registro de la totalidad de las facturas de compras en la cuenta de inventario a Top Internacional Ltda. anexos folios 003 a 018 y a Mazal de Colombia S.A anexos folios 021 al 052 (sic)

En las facturas de venta de Mazal Group S.A. se aprecia el registro contable del traslado de inventario al costo, conformado entre las cuentas código 14 y 61 respectivamente.

El libro auxiliar de costos refleja la cifra del costo declarado en renta año 2004 renglón 53 de “costo de ventas” (…)”(29) (destacado fuera del texto original).

En este orden de ideas, se tiene que tanto en sede administrativa como en sede judicial la actora se limitó a decir que los movimientos de inventario para verificar entradas y salidas, costos de los artículos comprados y vendidos, comprobantes contables y demás soportes de las transacciones, no fue posible allegarlos por fallas en su software contable. Inclusive, con ocasión de la solicitud de la complementación del dictamen pericial la demandante no allegó toda la información requerida por la perito, tal como lo indica la auxiliar de la justicia en el informe final.

Adicionalmente, como lo señaló el a quo, la demandante no demostró situaciones constitutivas de fuerza mayor o caso fortuito por las que no presentó la documentación aludida, pues la irregularidad presentada en el software contable no la constituye. Si bien las facturas a las que alude para comprobar las compras son un principio de prueba, no remplazan los demás soportes requeridos por la administración tributaria, como el libro auxiliar de costos, Kardex, movimiento de inventario y demás soportes solicitados que soportaran las compras realizadas.

Por tanto, las inconformidades manifestadas en el recurso de apelación no pasan de ser simples afirmaciones sin sustento probatorio, que no consiguen desvirtuar los planteamientos expuestos por el tribunal en sede de primera instancia.

Advierte la Sala que como lo afirmó la demandada, el rechazo de las compras no se fundamentó en la posible vinculación económica de la actora con las sociedades Mazal de Colombia S.A. y Top Internacional S.A., sino, en las diferencias encontradas entre las sumas por ella declaradas y las informadas por esas sociedades sobre el valor de las transacciones que realizaron durante el año 2004, aunado a la falta de soporte probatorio, como ha sido expuesto.

En cuanto a los costos presuntos establecidos en el artículo 82 del estatuto tributario, precisa la Sala que estos no son procedentes, dado que en el presente asunto se está frente a costos inexistentes por ausencia de soporte probatorio.

Como consecuencia de lo expuesto, se observa que no hubo vulneración del espíritu de justicia por parte de los funcionarios de la DIAN, dado que a la demandante no se le está cobrando tributos más allá de lo efectivamente soportado.

En ese contexto, la Sala debería confirmar los actos demandados. Sin embargo, la Sala pone de presente que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016(30), que modificó el artículo 640 del estatuto tributario, se estableció que “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.

En relación con la aplicación del principio de favorabilidad la Sala de Consulta y Servicio Civil de esta corporación ha señalado:

“1. El principio de favorabilidad consagrado en el artículo 29 de la Constitución Nacional, debe aplicarse, como regla general en los procesos disciplinarios y administrativos adelantados por las autoridades administrativas, salvo en aquellas materias que por su especial naturaleza no resulte compatibles con él, como es el caso por ejemplo, de las disposiciones sobre política económica.

2. El principio de favorabilidad cuando es aplicable en materia sancionatoria administrativa, constituye un imperativo constitucional, y por ende, bien puede ser aplicado a solicitud de parte, o de oficio por la autoridad juzgadora competente”(31) (resalta la Sala)

La Sala procederá a dar aplicación al principio de favorabilidad de oficio en el presente asunto, situación que conlleva la reducción de la sanción impuesta a la contribuyente, dejando así un beneficio para la sociedad Mazal Group S.A., ente económico que incurrió en sanción por inexactitud establecida en el artículo 670 del estatuto tributario, la cual, por demás, no fue objeto del recurso de apelación contra el fallo de primera instancia.

Al compararse la regulación de la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del estatuto tributario, con la modificación efectuada por la Ley 1819 de 2016, la Sala aprecia que ésta última establece la sanción más favorable para el sancionado en tanto disminuyó el valor del 160% —establecido en la legislación anterior— al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.

En consideración a lo anterior, la Sala dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados.

Por lo anteriormente señalado, la Sala procederá a practicar una nueva liquidación de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2004 en el sentido de recalcular la sanción por inexactitud. En lo demás, se confirma la sentencia apelada.

Impuestosobrelarentaañogravable2004 

ConceptoPrivadaDIANConsejo de Estado
Saldo a pagar por impuesto generado05.184.596.0005.184.596.000
Sanciones08.953.461.0005.595.913.000
Total saldo a pagar014.138.057.00010.780.509.000
Total saldo a favor411.317.00000
Liquidación Sanción por inexactitudDIANConsejo de Estado
Saldo a pagar por impuesto sin sanciones 5.184.596.0005.184.596.000
Menos: Saldo a pagar declarado00
Más saldo a favor declarado411.317.000411.317.000
Base sanción5.595.913.0005.595.913.000
Valor sanción160%100%
Sanción8.953.461.0005.595.913.000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. MODIFICAR el fallo de primera instancia, en el sentido de modificar la sanción por inexactitud de la sociedad Mazal Group S.A., conforme lo expuesto en la parte considerativa de esta providencia.

2. En lo demás CONFIRMAR la sentencia del 26 de julio de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por la sociedad Mazal Group S.A. contra la Dirección de Impuestos Y Aduanas Nacionales Dian.

3. RECONOCER personería a Julio César Ruíz Muñoz como apoderado de la parte demandada, según poder que obra en el folio 457 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

17 Fl. 480, cdno. ppal.

18 Fls. 623-639, cdno. anexo 5

19 Fls. 703-707, cdno. antecedentes 5.

20 Fl. 640 c. antecedentes 5.

21 Folio 52 cuaderno anexo 1.

22 Folios 641 a 657, cdno. de antecedentes 5.

23 Folio 54 cdno. anexos 1.

24 Fls. 633 - 634, cdno. antecedentes 5.

25 Fl. 631 c. antecedentes 5.

26 Fls. 467 - 537, cdno. de anexos 4.

27 Fls. 539 - 611, cdno. de anexos 4.

28 Fls. 1 - 36, cdno. dictamen pericial.

29 Fls. 247 - 255, cdno. ppal.

30 Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones.

31 Consejo de Estado, Sala de Consulta y Servicio Civil, octubre 16 de 2002, radicación: 1454.