Sentencia 2009-00041 de mayo 19 de 2011 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2009-00041-01(18263)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Fundación Social

Demandado: Secretaría de Hacienda Distrital

Fallo

Bogotá, D.C., diecinueve de mayo de dos mil once.

EXTRACTOS: «V. Consideraciones de la Sala

Corresponde a esta Sala decidir sobre la legalidad del acto administrativo que impuso a la Fundación Social sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio por los bimestres 5º y 6º del año 2002.

En cuanto a los aspectos de procedimiento, el actor en la demanda argumenta como vicio de tal naturaleza únicamente el hecho de que la administración le impuso sanción por no declarar sin la notificación previa de un “pliego de cargos”, tema que se trata en la sentencia apelada, y sobre el cual no se pronuncia con posterioridad.

Sin embargo, con ocasión de la apelación solicita se declare la nulidad por falta de explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, dado que la administración no fue clara en el sustento de las razones para gravar los ingresos en el emplazamiento; además, adicionó cifras diferentes de las consignadas en el certificado del revisor fiscal, como lo observó el a quo en la sentencia apelada.

En primer lugar, el argumento anterior, constituye un hecho nuevo, toda vez que ni en la vía gubernativa, ni con ocasión de la demanda se hizo mención a dicha circunstancia, lo que impidió que la demandada tuviera ocasión de controvertirlo en ejercicio del derecho de defensa.

En segundo lugar, respecto de la ausencia de explicación sumaria, la falta de motivación es predicable de actos administrativos en los que se modifican las cifras declaradas por los contribuyentes y que requieren un fundamento sobre las razones que ocasionaron dichos cambios, procedimiento que no es aplicable al evento tratado, toda vez que por tratarse de una sanción por no declarar, únicamente se requiere obtener una base y aplicar a ésta la tarifa ordenada por la ley, ya que los fundamentos están dados por la misma norma que la establece(7).

Es claro que, por haber incumplido la obligación de declarar, a la fundación no se le modificó oficialmente cifra alguna, sino que, basada la administración en valores suministrados por el revisor fiscal de la misma actora, obtuvo la base para imponer la sanción que se discute.

Por tanto, la falta de claridad respecto de las cifras tomadas como base para sancionar, o de la explicación de la diferencia en las cifras, no constituye causal de nulidad del acto demandado, además de haberse incluido como argumento, fuera de la oportunidad legal. No prospera el cargo.

En lo que hace al fondo de la discusión, el artículo 32 del Decreto 352 de 2002, establece el hecho generador del impuesto de industria y comercio en los siguientes términos:

“El hecho generador del impuesto de industria y comercio está constituido por el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios en la jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá, ya sea que se cumplan de forma permanente u ocasional, en inmueble determinado, con establecimientos de comercio o sin ellos”.

Según esta norma, lo que genera la obligación de declarar y pagar ICA no es la naturaleza jurídica de la entidad que realice las actividades gravadas, sino la actividad que desarrolle dentro del territorio donde se considera sujeto pasivo del impuesto. De tal forma, independiente de que se trate de una persona natural, jurídica, sociedad de hecho o entidad sin ánimo de lucro, lo que determina la sujeción al gravamen es que se lleve a cabo cualquier actividad que pueda ser calificada como industrial, comercial o de servicios. Tampoco se exige, como lo afirma la actora, que la actividad se ejerza de manera profesional, vale decir, de forma exclusiva, habitual o continua, por cuanto el mismo artículo advierte que la actividad que le genere la obligación puede cumplirse de manera concomitante con otras gravadas y “de forma permanente u ocasional”, lo que excluye la habitualidad como requisito para ser responsable del tributo.

Para el caso del ICA, el literal c) del artículo 39 del mismo Decreto 352 de 2002 dispone:

“No están sujetas al impuesto de industria y comercio las siguientes actividades: (...) c) La educación pública, las actividades de beneficencia, culturales y/o deportivas, las actividades desarrolladas por los sindicatos, por las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, por los partidos políticos y los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud (...).

PAR. 1º—Cuando las entidades a que se refiere el literal c) de este artículo, realicen actividades industriales o comerciales, serán sujetos del impuesto de industria y comercio respecto de tales actividades.

PAR. 2º—Quienes realicen las actividades no sujetas de que trata el presente artículo, no estarán obligados a registrarse, ni a presentar declaración del impuesto de industria y comercio”.

De la lectura de la norma, se evidencian varias situaciones perfectamente diferenciables, las que no admiten otra interpretación que aquella que de su texto se desprende, así:

a) Excluye de la sujeción taxativamente en calidad de actividades, la educación pública, las actividades de beneficencia y las culturales y/o deportivas. Hasta ahí hace referencia únicamente a cada actividad individualmente considerada, sin que esto sea obstáculo para que las entidades que las desarrollen puedan llevar a cabo otras actividades de naturaleza diferente a ellas, que, por no estar expresamente relacionadas en la citada norma, no son beneficiarias de la exclusión, caso en el cual estarán obligadas a declarar y pagar el tributo.

b) Relaciona otro grupo, esta vez de entidades, en las que las actividades que desarrollen gozan del beneficio de la exclusión por el simple hecho de ser llevadas a cabo por estas. En este caso, la no sujeción deviene de quien ejerce la actividad. A este grupo pertenecen los sindicatos, asociaciones de profesionales, asociaciones gremiales sin ánimo de lucro, y partidos políticos.

c) Finalmente, excluye también los servicios prestados por hospitales vinculados o adscritos al sistema general de salud.

Teniendo en cuenta lo anterior, vemos que el parágrafo primero ordena que, cuando “las entidades a que se refiere el literal c) de este artículo, realicen actividades industriales o comerciales, serán sujetos del impuesto de industria y comercio respecto de tales actividades”.

Es claro entonces, que para las “entidades” que relaciona el aludido literal, es decir para sindicatos, asociaciones de profesionales o gremiales sin ánimo de lucro y partidos políticos, no se gravan los servicios propios de su actividad, pero sí cualquier otra que legalmente sea gravada y que desarrollen aparte de ellas. Mal podría extender ese mismo beneficio a las actividades que son excluidas individualmente por la norma, ya que una cosa es desarrollar una actividad, que le corresponde hacerlo a una entidad, y otra ser una actividad misma, la cual se declara no sujeta de forma taxativa. Por tanto, contrario a lo afirmado por la demandante, si la actora no tiene la calidad de las cuatro entidades excluidas por ley del tributo, no queda fuera de la obligación respecto de ninguna de las actividades que se incluyen en el artículo 32 del Decreto 352 como gravadas.

De acuerdo con el certificado expedido por la Cámara de Comercio de Bogotá(8), el objeto social de la Fundación Social es:

Trabajar por superar las causas estructurales de la pobreza para promover la construcción de una sociedad más justa, más humana y más próspera, todo ello con criterios cristianos y mediante la promoción integral de grupos humanos, la formación de personas que sean agentes de su propio desarrollo y del cambio social a través de la prestación directa o indirecta de servicios y programas de desarrollo social a los cuales tenga acceso la comunidad, actividades en los campos de la salud, la vivienda, la recreación, el deporte, la investigación y demás que redunden en beneficio de la sociedad en general y de los pobres en particular. Para ello procurará, entre otros: a) La educación que capacite a la persona para el ejercicio de sus derechos y cabal cumplimiento de sus obligaciones (...). En consecuencia podrá: a) Comprar, vender, permutar, enajenar y adquirir a cualquier título, toda clase de bienes muebles e inmuebles, materiales o inmateriales y darlos o recibirlos en pago...”.

Es claro entonces, que el objeto social principal de la fundación lo constituyen las actividades de beneficencia, sin embargo, ejecuta actividades comerciales y de servicios que le proporcionan ingresos dentro del Distrito Capital de Bogotá, sumas que, en principio, no gozan del beneficio analizado, por tanto, respecto de estas, la entidad se encuentra en la obligación de declarar y tributar por ICA.

La actora afirma que la administración le impuso la sanción por no declarar, tomando como base los ingresos por: arrendamientos, honorarios, dividendos, utilidad en venta de activos fijos, método de participación, venta de inversiones, auxilios y donaciones y actividades conexas, para una base de sanción determinada así:

5º Bimestre de 2002: $ 460.363.000, y

6º Bimestre de 2002: $ 18.408.689.000.

La administración por su parte, asevera que las cifras que integran la base gravable, se obtuvieron del certificado expedido por el revisor fiscal de la fundación, obrante a folios 13 a 17 del cuaderno de antecedentes, y que dentro de ellas no fueron incluidos, por tener relación con las actividades de beneficencia, los ingresos derivados de: arrendamientos, honorarios, donaciones y método de participación que la demandante pretende que ahora sean excluidos nuevamente de la base, dato que fue debidamente verificado, ya que en la realidad, la base para sancionar la conformaron oficialmente los siguientes conceptos:

 5º Bimestre de 20026º Bimestre de 2002
ConceptoBaseBase
Venta de inversiones13.375.000929.642.000
Dividendos307.00017.179.492.000
Intereses126.377.00092.435.000
Diferencia en cambio30.435.000249.000
Cuentas en participación36.541.0000
Excedentes negocios fiduciarios4.989.0006.174.000
Construcciones y edificios147.027.000169.779.000
Con IVA12.932.00015.718.000
Construcciones y edificaciones88.380.0000
Actividades conexas015.200.000
Total460.363.00018.408.689.000

La sentencia apelada advierte que la administración informó, que la base para sancionar por no declarar, provenía del informe del revisor fiscal, sin embargo, revisado el folio 14 del cuaderno de antecedentes donde aparece el cuadro de ingresos ordinarios y extraordinarios por el año gravable 2002 certificado por el revisor fiscal, se detectan algunas diferencias con las cifras determinadas por la entidad tributaria. Basado en lo antedicho, el a quo modificó las bases de la sanción correspondiente a los bimestres 5 y 6, para ajustarlos básicamente en lo que hace a los siguientes rubros:

5º bimestre

Concepto Resolución sanciónTribunal
Venta de inversiones13.375.0000
Diferencia en cambio30.435.000-29.033.210
Construcciones y edificios147.027.000147.026.000
Con IVA12.931.00012.931.000
Construcciones y edificaciones88.380.00088.380.000

6º bimestre

Concepto Resolución sanciónTribunal
Venta de inversiones929.642.00066.183.018
Dividendos17.179.492.000912.180
Diferencia en cambio249.000-25.956.154
Construcciones y edificios169.779.000169.778.698
Con IVA15.718.00015.718.386

Los guarismos anteriores fueron modificados por las siguientes razones:

a) La venta de inversiones por los dos bimestres, según lo certificado por el revisor fiscal de la Fundación en el folio 14 c.a. cuyo valor era inferior al utilizado por la administración.

b) Los dividendos en el 6º bimestre por la misma razón anterior.

c) La diferencia en cambio por cuanto el revisor fiscal certificó una cifra negativa.

d) En los dos bimestres, los valores correspondientes a IVA y utilidad en venta de construcciones y edificios, y construcciones y edificaciones, por tratarse de enajenación de activos fijos, los cuales no hacen parte de la base gravable de ICA, de acuerdo con el artículo 42 del Decreto Distrital 352 de 2002(9).

La Sala comparte la tesis del a quo en lo que hace a la utilidad en venta de construcciones y edificios, dado que si bien en el certificado expedido por la Cámara de Comercio se registra la autorización para comprar y vender inmuebles, indudablemente dichos bienes no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios de la entidad, por lo que se trata de activos fijos, cuya utilidad en venta no puede ser gravada con ICA.

En cuanto a la “diferencia en cambio”, se acepta que no se causó ingreso por este concepto, por cuanto se encuentra certificado por el revisor fiscal, que los dos bimestres tal rubro arrojó una cifra negativa.

Respecto de las cantidades certificadas por “venta de inversiones” y “dividendos”, si bien es cierto, que entre lo certificado por el revisor fiscal en el folio 14, donde se consignan cifras globales, y lo plasmado a folio 20 del mismo cuaderno de antecedentes, debidamente autenticada y suscrita por el mismo profesional, se encuentra la discriminación, tanto de los “dividendos producidos por sociedades anónimas” recibidos en el año 2002, donde las del último folio citado coinciden con las gravadas por la administración, para efecto de conformar la base para sancionar es irrelevante la cifra que corresponda a estos dos conceptos, por lo siguiente:

a) Por lo que hace a lo percibido por dividendos, si bien el numeral 5º del artículo 20 del Código de Comercio, incluye como actividades mercantiles “La intervención como asociado en la constitución de sociedades comerciales, los actos de administración de las mismas o la negociación a título oneroso de las partes de interés, cuotas o acciones”, la percepción de dividendos por parte de la Fundación Social no encaja en ninguna de ellas, toda vez que dicha entidad no ha constituido ni administrado sociedad comercial alguna, y tampoco tiene como objeto social principal la venta de acciones o cuotas de interés social, ya que si bien esporádicamente adquiere acciones o las recibe en calidad de donación, no es para enajenarlas en el giro ordinario de sus negocios, sino para que permanezcan en su patrimonio con el fin de obtener ingresos destinados al desarrollo de su actividad benéfica.

Mal podría entonces, aseverarse que la fundación recibió ingresos por alguna de las actividades enumeradas en el numeral 5º del artículo 20 del Código de Comercio, ya que los dividendos se generan pasivamente al poseer las acciones, sin necesidad de ejecutar ninguna actividad comercial, industrial o de servicios, y son el producto de la distribución ordinaria que hacen las sociedades anónimas en favor de sus accionistas de la utilidad neta realizada en el año gravable, en aplicación del artículo 30 del estatuto tributario, utilidad sobre la que ya la sociedad ha pagado el correspondiente impuesto, por lo que gravar de nuevo el resultado de dicha distribución, constituiría además, un doble gravamen.

De lo anterior se colige que los dividendos percibidos no pueden integrar la base para imponer la sanción por no declarar, pues no devienen del ejercicio de ninguna actividad gravada sino de las acciones que le pertenecen, cuyo objeto es formar parte del activo fijo, además porque la actividad principal de la sociedad no se relaciona con la obtención de dichos ingresos.

Luego, al quedar establecido que las acciones no se hallan comprendidas dentro del activo movible de la sociedad, sino de su activo fijo, en atención a que su negociación no forma parte del objeto social principal de la actora, no puede entenderse que con la distribución de los dividendos que de ellas se derivan se realice actividad gravada con el impuesto de industria y comercio, pues ni siquiera la utilidad obtenida en la venta de activos fijos se encuentra sujeta al tributo, por expresa disposición de la Ley 14 de 1983 y del Acuerdo 21 de 1983.

Queda demostrado que la percepción de los dividendos no pertenece directamente al objeto social de la actora, y por tanto, los ingresos que se pretenden gravar corresponden a distribución derivada de una inversión de carácter permanente, que hace parte del activo fijo de la sociedad, los cuales están excluidos del impuesto en discusión, quedando demostrado que la actora no recibió ingresos por concepto de actividades comerciales al no estar inmersa en los actos descritos por el numeral 5º del artículo 20 del Código de Comercio, de donde no es dable encuadrar la percepción de dividendos como actividad mercantil, aún para el evento de que quien los perciba tenga la calidad de comerciante, mucho menos para una entidad cuyo objeto principal son las actividades de beneficencia.

En igual sentido, si se analiza la discriminación obrante a folio 20 c.a. respecto de la “venta de inversiones”, vemos que se trata de la enajenación realizada en el año 2002 de acciones que la fundación poseía en las siguientes sociedades: “Banco Caja Social, Promisión S.A., Corferias e Inversiones Calle 72”, cuyo importe no puede ser gravado con ICA por expresa determinación del artículo 42 del Decreto 352 de 2002.

La anterior posición ha sido avalada en diversas oportunidades por la jurisprudencia de la Sala, apartes de las cuales se transcriben a continuación:

“Ha considerado la Sala que para establecer la naturaleza de fijo o movible de un bien, no solo se atiende a la forma de contabilización de la inversión, sino que debe mirarse la intención en su adquisición, de manera que, si la intención es su enajenación en el giro ordinario o corriente de los negocios de la sociedad serán activos movibles, pero si la intención es que permanezcan dentro del patrimonio del ente societario, serán activos fijos”(10).

“Para que la enajenación de acciones tenga o no carácter de activo fijo, dependerá del objeto social que desarrolle la entidad enajenante, que es la que percibe el ingreso. Así pues, en caso de obtenerse utilidad en la enajenación de las inversiones, aquella deberá excluirse de la base gravable del impuesto de industria y comercio, en su calidad de activos fijos, siempre y cuando tal transacción no se haya efectuado dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente, tal como lo aclara el artículo 12 del Decreto 3211 de 1979. Tales ingresos serán considerados inicialmente como ingresos extraordinarios no pertenecientes al objeto social previsto para el ente societario, pero al momento de determinar la base gravable, deberán ser excluidos en acatamiento de lo señalado en el numeral 5º del artículo 154 del Decreto 1421 de 1993, norma vigente para el Distrito Capital”(11).

“Sobre este aspecto estima la Sala que la inversión en acciones, cuyo objeto es formar parte del activo fijo, no puede ser considerada como actividad objeto de gravamen, como quiera que su adquisición no corresponde al giro ordinario de los negocios de la sociedad, cuyo objeto social principal se halla referido a la fabricación, ensamble, importación, exportación, compra, venta, y en general cualquier tipo de negociación de vehículos automotores y sus partes, accesorias y de maquinaria agrícola o industrial.

Así, al quedar establecido que las acciones no se hallan comprendidas dentro del activo movible de la sociedad, sino de su activo fijo, en atención a que su negociación no forma parte del objeto social principal de la actora, no puede entenderse que con dichas inversiones en acciones se realice actividad gravada, pues del solo hecho de que la sociedad sea mercantil, no se deriva que sus activos fijos estén gravados con el impuesto de industria y comercio, pues ni siquiera la utilidad en la venta de activos fijos se encuentra sujeta al tributo, por expresa disposición de la Ley 14 de 1983 y del Acuerdo 21 de 1983”(12).

Y:

“La administración distrital en este sentido se equivocó cuando concluyó que la sociedad era sujeto pasivo del impuesto primordialmente por ser inversionista accionista de la compañía Icollantas S.A. de la cual recibe dividendos “los cuales son obtenidos en desarrollo de una actividad ejercida en el Distrito Especial de Bogotá”.

Entiende la Sección que la sola actividad de inversionistas de recursos propios no puede identificarse como actividad de servicio, ni menos calificarse como actividad comercial como pretende la administración distrital, con remisión al numeral 5º del artículo 20 del Código de Comercio. Tampoco puede, en razón de la independencia jurídica de sociedad y socio confundirse la actividad de la promotora o partícipe en el capital de una compañía con el objeto social que esta última desarrolle.

De lo anteriormente expuesto se concluye que la sola actividad inversionista que ejerció la recurrente en su condición de accionista de otra sociedad que desarrolla su objeto social en Colombia, no podía deducirse la condición de sujeto pasivo del Impuesto de Industria y Comercio, porque aquella no encaja dentro de las actividades gravadas”(13).

De lo anteriormente expuesto, se concluye que procede la exclusión de las cifras correspondientes tanto a “dividendos percibidos” como a “ventas de inversiones” ejecutadas por la fundación en los bimestres discutidos, de la base para sancionar.

Dado lo anterior, la sanción por no declarar quedará como sigue:

5º bimestre:

ConceptoTribunalDefinitiva
Venta de inversiones00
Dividendos306.809.0000
Intereses126.377.342126.377.000
Diferencia en cambio00
Cuentas en participación36.541.32636.541.000
Excedentes negocios fiduciarios4.989.4114.989.000
Total168.214.888167.907.000

Liquidación: base: $ 167.907.000. Extemporaneidad: 59 meses. Tarifa: 0.1%

Sanción 5º bimestre 2002: $ 9.907.000.

6º bimestre

ConceptoTribunalDefinitiva
Venta de inversiones66.183.0180
Dividendos912.1800
Intereses92.434.77192.435.000
Diferencia en cambio00
Actividades conexas15.200.00015.200.000
Excedentes negocios fiduciarios6.173.6626.174.000
Total180.903.631113.809.000

Liquidación: base: $ 113.809.000. Extemporaneidad: 57 meses. Tarifa: 0.1%

Sanción 6º bimestre 2002: $ 6.487.000.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE el numeral primero de la Sentencia de fecha 3 de febrero de 2010, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”.

2. MODIFÍCASE el numeral 2º del ordinal 2º de la citada sentencia, el cual quedará como sigue:

2. Que la citada Fundación Social adeuda al Distrito Capital de Bogotá, por concepto de sanción por no declarar impuesto de industria y comercio, las siguientes sumas:

a) Por el 5º bimestre de 2002: $ 9.907.000

b) Por el 6º bimestre de 2002: $ 6.487.000

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha».

(7) Decreto 807 de 1993, artículo 60: “Las sanciones por no declarar cuando sean impuestas por la administración, serán las siguientes: (...) 3) En el caso de que la omisión de la declaración se refiera al impuesto de industria, comercio, avisos y tableros, al impuesto de espectáculos públicos o al impuesto de loterías foráneas, será equivalente al cero punto uno por ciento (0.1%) de los ingresos brutos obtenidos en Bogotá D.C., en el periodo al cual corresponda la declaración no presentada, o al cero punto uno por ciento (0.1%) de los ingresos brutos que figuren en la última declaración presentada por dicho impuesto, la que fuere superior, por cada mes o fracción de mes calendario de retardo desde el vencimiento del plazo para declarar, hasta la fecha del acto administrativo que impone la sanción. En caso de no tener impuesto a cargo, la sanción por no declarar será equivalente al uno punto cinco (1.5%) salarios mínimos diarios vigentes al momento de proferir el acto administrativo, por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, contados a partir del vencimiento del plazo para declarar”.

(7) (Sic) Estatuto tributario, artículo 716 (D. 807/93, art. 103).

(8) Folios 22 a 26, cdno. de pruebas.

(9) Decreto 352 de 2002, artículo 42: “Base gravable. El impuesto de industria y comercio correspondiente a cada bimestre, se liquidará con base en los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el período. Para determinarlos se restará de la totalidad de ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, exportaciones y la venta de activos fijos”.

(10) Consejo de Estado, Sentencia del 3 de abril de 2008, Expediente 16054, C.P. Ligia López Díaz.

(11) Consejo de Estado, Sentencia del 16 de noviembre de 2001, Expediente 12299, C.P. Ligia López Díaz.

(12) Consejo de Estado, Sentencia de marzo 5 de 1999, Expediente 9086, C.P. Germán Ayala Mantilla.

(13) Consejo de Estado, Sentencia del 21 de agosto de 1992, C.P. Jaime Abella Zarate.