Sentencia 2009-00042 de noviembre 21 de 2012

 

Sentencia 2009-00042 de noviembre 21 de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 66001 23 31 000 2009 00042 01 [18357]

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Cooperativa de Trabajo Asociado Cooperadores CTA (NIT. 816.006.820-0)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Impuesto sobre las ventas - Bimestre 4 de 2006

Fallo

Bogotá, D.C., veintiuno (21) de noviembre de dos mil doce (2012)

EXTRACTOS:«Consideraciones de la Sala

La Sala decide sobre la legalidad de los actos mediante los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre las ventas que la Cooperativa de Trabajo Asociado Cooperadores CTA presentó por el 4 bimestre del año 2006.

En la declaración privada, la actora liquidó el IVA de acuerdo con el artículo 102-3 estatuto tributario, es decir, a la tarifa del 16% y sobre el valor de las cuotas de administración y afiliación que recibió por los contratos de prestación de servicios de trabajo asociado que ejecutó durante el período(7).

La DIAN considera que la cooperativa debió seguir la regla general del artículo 447 estatuto tributario para calcular el impuesto e incluir dentro de la base gravable el monto de las compensaciones que facturó, pues como no contaba con la autorización para prestar servicios temporales de empleo, no tenía derecho a liquidar el gravamen sobre la base gravable especial que señala el numeral 2º del artículo 468-3 estatuto tributario.

En esta oportunidad, la Sala resolverá la controversia según el criterio expuesto en sentencia del 27 de septiembre de 2012, Exp. 18520, que se desarrolla a continuación.

El artículo 468-3 estatuto tributario, vigente para la época de los hechos(8), disponía:

“ART. 468-3.—Servicios gravados con la tarifa del 7%. A partir del 1º de enero de 2003, los siguientes servicios quedan gravados con la tarifa del 7%: (...).

2. Los servicios de aseo, los servicios de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada y los servicios temporales de empleo cuando sean prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Protección Social o autoridad competente en la parte correspondiente al AUI (Administración, utilidad e imprevistos).

Igual procedimiento se seguirá con las cooperativas de trabajo asociado constituidas bajo los parámetros señalados en el presente numeral. (...).

PAR. 1º—A partir del 1º de enero de 2005, los anteriores servicios quedarán gravados con la tarifa del 10%. (...)”.

La norma transcrita establece una base gravable y tarifa especiales para los servicios de aseo, vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada, y temporales de empleo prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Protección Social. Dicha base está constituida por el AUI y la tarifa es del 10% a partir del año 2005. Este tratamiento se hace extensivo a las CTA, siempre y cuando presten los servicios antes indicados y con la autorización de las autoridades mencionadas.

En el sub examine, la administración asumió que la cooperativa prestó servicios temporales de empleo y a lo largo de la actuación administrativa discutió que la demandante no podía acogerse a la base gravable especial prevista en el artículo 468-3 estatuto tributario, por no cumplir con el requisito allí exigido, esto es, la autorización del Ministerio de Protección Social.

Sin embargo, la Sala advierte que la demandante no se guió por esta norma, porque la tarifa con la que liquidó el IVA fue la general del 16%, prevista en el artículo 447 estatuto tributario. De este modo, los actos administrativos no podían desvirtuar la actuación de la demandante con fundamento en la indebida aplicación del artículo 468-3 estatuto tributario, ya que no fue el sustento jurídico con base en el cual se liquidó el impuesto. Si se hubiera seguido esa disposición, el impuesto se habría liquidado a la tarifa del 10% y no del 16%, como lo hizo la demandante.

Aún si la cooperativa hubiera prestado servicios temporales de empleo, lo cierto es que no podría aplicarse el artículo 468-3 estatuto tributario, porque no cumple con los requisitos exigidos en la norma. Además, tal situación no la convierte en una empresa de servicios temporales y ni la DIAN ni esta jurisdicción son competentes para establecer si la actora como CTA estaba o no autorizada legalmente para prestar dichos servicios, ya que esa función corresponde a otras autoridades.

En esas condiciones, la controversia se ubica en decidir cuál es la base gravable del IVA para los servicios que prestan las CTA, que no tienen previstos una base gravable especial o que no cumplen con los presupuestos para su aplicación, como ocurre en este caso. Con tal fin, es preciso determinar si se aplica el artículo 447 estatuto tributario que contiene la regla general de la base gravable en el IVA, o el artículo 102-3 estatuto tributario que dispone:

“ART. 102-3.—Distribución de los ingresos en las cooperativas de trabajo asociado. En los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, para efectos de los impuestos nacionales y territoriales, las empresas deberán registrar el ingreso así: para los trabajadores asociados cooperados la parte correspondiente a la compensación ordinaria y extraordinaria de conformidad con el reglamento de compensaciones y para la cooperativa el valor que corresponda una vez descontado el ingreso de las compensaciones entregado a los trabajadores asociados cooperados, lo cual forma parte de su base gravable”.

Aunque la norma transcrita hace referencia a la distribución de los ingresos y está ubicada dentro del libro del estatuto tributario que rige el impuesto sobre la renta, de su lectura se advierte lo siguiente:

• Está dirigida a los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, sin que haya precisado alguna clase especial de estos.

• Tiene efectos en los impuestos nacionales y territoriales.

• Señala qué ingresos corresponden a la cooperativa y cuáles al asociado.

• Establece expresamente que los ingresos de la cooperativa determinados en la forma como lo establece la disposición forman parte de su base gravable.

De acuerdo con lo anterior, la distribución de ingresos por los servicios de las CTA determina la base gravable para este tipo de entidades, ya que tiene efectos en los impuestos nacionales y territoriales. Restringir el alcance de la norma al cálculo de los ingresos en el impuesto de renta, es limitar la intención plasmada por el Legislador al hacerlo extensivo no solo a los demás impuestos nacionales, como sería en este caso el IVA, sino a la determinación de la base gravable para las cooperativas(9).

La Sala concluye que el artículo 102-3 estatuto tributario aplica en materia del IVA para los servicios que en general prestan las CTA y por ser una disposición posterior(10) y especial para la materia objeto de regulación(11), prevalece respecto del artículo 447 estatuto tributario, para efectos de la base gravable de los servicios que presten las cooperativas y para períodos anteriores al 2007, toda vez que a partir la entrada en vigencia de la Ley 1111 de 2006, existe una base gravable y tarifa específicas para las CTA.

La administración también apoyó su interpretación en el Concepto 1751 de 2006 de la Sala de Consulta y Servicio Civil, que resolvió una consulta elevada por el Ministro de Hacienda y Crédito Público, en relación con la aplicación del artículo 102-3 estatuto tributario, la cual se planteó así:

«Hace referencia a la tesis sostenida por las cooperativas de trabajo asociado, según la cual el espíritu de la norma interpretada es que “el IVA para todos los servicios prestados por las cooperativas de trabajo asociado se liquide sobre la base especial denominada AIU (Administración, utilidad e imprevistos) y con la misma tarifa aplicable para los servicios prestados por las empresas de servicios temporales, las de vigilancia y aseo, es decir, para el año 2006 el 10 %, y que además esta disposición se interprete en concordancia con lo dispuesto en el artículo 102-3 del estatuto tributario, adicionado por el artículo 53 de la Ley 863 de 2003.” Señalan que la norma citada permite a las cooperativas aplicar respecto de todos los servicios que presten, el régimen especial previsto para el impuesto sobre las ventas en el numeral 2º del artículo 468-3 del estatuto tributario».

A lo cual, la Sala de Consulta y Servicio Civil respondió:

«Finalmente, el ministro hace referencia al argumento de las cooperativas para que las disposiciones analizadas del IVA, se interpreten a la luz del artículo 102-3 del estatuto tributario. Sobre el particular, encuentra la Sala que el precepto en mención forma parte del régimen tributario del impuesto sobre la renta, y que si bien produce efectos en los impuestos nacionales y territoriales y se refiere a los servicios que presten las cooperativas de trabajo asociado, dicha norma tiene por objeto regular la manera como deben registrarse los ingresos, tanto para los trabajadores como para las cooperativas, determinando aquellos que forman parte de la base gravable. Esta disposición debe interpretarse atendiendo las particularidades propias de cada gravamen fijadas por el legislador y las normas especiales que los regulan, que para el caso del impuesto a las ventas sobre los servicios de aseo, vigilancia y temporales de empleo prestados por las cooperativas referidas, como ya se precisó de manera reiterada en este concepto, tiene una base gravable especial de aplicación preferente».

En este orden de ideas, no es cierto que la Sala de Consulta y Servicio Civil haya considerado que el artículo 102-3 estatuto tributario no es aplicable para el impuesto a las ventas. En efecto, la consulta se enmarcó en lo relacionado con los servicios de aseo, vigilancia y temporales de empleo, y frente a ello, se concluyó que prevalece la base gravable especial del artículo 468-3 íb., aspecto que no es el que ahora se debate.

De esta forma, la determinación de la base gravable por parte de la demandante, con fundamento en lo dispuesto en el artículo 102-3 estatuto tributario, se ajusta a la legalidad y, por ello, se confirmará la decisión del Tribunal Administrativo de Risaralda que declaró la nulidad de los actos administrativos acusados.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

RECONÓCESE PERSONERÍA a Antonio Granados Cardona como apoderada de la demandada, en los términos y para los efectos del poder conferido (fl. 176, cdno. ppal.).

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

(7) Folio 2675, c.a. 18.

(8) Este artículo fue modificado por el artículo 34 de la Ley 1111 de 2006. La norma que actualmente regula la tarifa de las CTA y EST es el artículo 462-1 estatuto tributario que fue adicionado por el artículo 32 de la mencionada ley.

(9) Esta interpretación es en aplicación del «efecto útil de las normas» según el cual “debe considerarse, de entre varias interpretaciones de una disposición normativa, aquella que permita consecuencias jurídicas sobre la que no las prevea, o sobre la que prevea consecuencias superfluas o innecesarias” (C-569/2004).

(10) Ley 153 de 1887. ART. 2º—La ley posterior prevalece sobre la ley anterior. En caso de que una ley posterior sea contraria á otra anterior, y ambas preexistentes al hecho que se juzga, se aplicará la ley posterior. El artículo 102-3 estatuto tributario fue adicionado por el artículo 53 de la L. 863/2003, ley que también incluyó el artículo 468-3 estatuto tributario relacionado con la base gravable especial para los servicios de aseo, vigilancia y temporales de empleo, extensivo a las CTA.

(11) Ley 153 de 1887. ART. 3º—Estímase insubsistente una disposición legal por declaración expresa del legislador, ó por incompatibilidad con disposiciones especiales posteriores, o por existir una ley nueva que regula íntegramente la materia á que la anterior disposición se refería.