Sentencia 2009-00045 de mayo 31 de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2009-00045-01 (18516)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Banco Davivienda S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN.

Impuesto de renta - 2004

Bogotá, D.C., treinta y uno de mayo de dos mil doce.

Fallo

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante y la demandada, contra la sentencia del 20 de mayo de 2010, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante la cual accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda.

La parte resolutiva del fallo apelado, dispuso:

“Primero. DENIÉGASE la objeción por error grave al dictamen pericial rendido dentro del presente proceso y solicitado por el apoderado judicial de la parte demandada.

Segundo. DECLÁRASE no probada la excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa propuesta por el apoderado judicial de la parte demandada.

Tercero. DECLÁRASE la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión 310642007000138 de 28 de diciembre de 2004 proferida por la División de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá D.C. y de la Resolución 310662008000023 de 7 de octubre de 2008 de la división jurídica tributaria de la misma administración, por medio de las cuales se modificó y liquidó oficialmente el impuesto de renta del año gravable 2004.

A título de restablecimiento del derecho, téngase como liquidación del impuesto sobre la renta a cargo de la sociedad demandante por el año gravable 2004, la siguiente: (...)”.

De acuerdo con lo anterior se acepta la corrección a la declaración de renta presentada con el recurso de reconsideración a la luz del artículo 713 del estatuto tributario provocada por la liquidación oficial de revisión por la que la sociedad actora aceptó parcialmente las glosas y la correspondiente reducción de la sanción. De acuerdo con lo anterior el monto de la sanción por inexactitud a cargo de la demandante es la suma de veinte mil ochocientos millones ochocientos ocheta y seis mil pesos moneda corriente ($ 20.800.886.000)(1)”.

Antecedentes

El Banco Davivienda S.A. declaró el impuesto de renta del año gravable 2004, con un saldo a favor de $ 10.692.436.000, imputado al saldo por pagar del año gravable 2005.

El 10 de abril de 2007, la DIAN profirió el requerimiento especial 310632007000069 mediante el cual propuso modificar la liquidación privada, para desconocer el saldo a favor y liquidó un impuesto a cargo y una sanción por inexactitud.

El 30 de diciembre de 2007, la administración expidió la liquidación oficial de revisión 310642007000138 que efectuó las siguientes modificaciones: rechazó deducciones por $ 35.849.977.000, eliminó el saldo a favor para liquidar un impuesto a cargo de $ 16.894.442.000 e impuso una sanción por inexactitud de $ 21.055.357.000.

La contribuyente aceptó parcialmente las glosas propuestas en la liquidación oficial y corrigió la liquidación privada. Liquidó el mayor impuesto y la sanción reducida del 80% así como los intereses moratorios. Aceptó deducciones por $ 262.140.016 y por los mayores impuestos y sanciones generadas por las deducciones aceptadas, la suma de $ 256.663.000. El saldo a favor establecido en la declaración de corrección se redujo a $ 10.510.773.000.

Previa interposición del recurso de reconsideración, el 7 de octubre de 2008, la administración expidió la Resolución 310662008000023 que modificó la liquidación oficial, así: aceptó la deducción de estampillas por $ 19.894.000, mantuvo el rechazo de las demás deducciones, disminuyó el valor del impuesto a $ 16.886.784.000 y la sanción de inexactitud a $ 21.043.104.000.

Demanda

El Banco Davivienda, en ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, solicitó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que decidió el recurso de reconsideración. A título de restablecimiento, pidió que se declare en firme la liquidación privada de corrección 51800050024518 del 28 de febrero de 2008 y que se condene a la demandada al pago de las agencias en derecho.

Citó como normas violadas, las siguientes:

Artículos 145 parágrafo inciso 1º, 146, 148, 634 inciso 1º, 647 y 713 del estatuto tributario.

Artículo 80 del Decreto Reglamentario 187 de 1975.

Como concepto de violación expuso, en síntesis, lo siguiente:

Rechazo de la corrección de la liquidación privada. En la corrección del artículo 713 estatuto tributario, Davivienda aceptó el rechazo de algunas deducciones y procedió a liquidar mayores impuestos, sanción reducida e intereses sobre impuestos, éste último valor fue determinado sobre la cifra correspondiente al mayor valor de los impuestos de conformidad con el inciso 1º del artículo 647 estatuto tributario.

Sin embargo, la administración rechazó, en la resolución que decidió el recurso de reconsideración, el cálculo de los intereses moratorios, porque la división de recaudación, al liquidarlos, incluyó el valor de la sanción, lo cual viola el inciso 1º del artículo 634 del estatuto tributario.

Deducción por provisión de cartera. El demandante hace una evolución normativa de esta deducción y de su configuración en el año gravable 2004 para el sector financiero y concluye lo siguiente:

(i) el inciso 1º del artículo 145 estatuto tributario es aplicable a todos los contribuyentes, pero el inciso 1º del parágrafo del mismo artículo es solamente aplicable para las entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la hoy Superintendencia Financiera.

(ii) las normas del Decreto Reglamentario 187 de 1975 no son aplicables a las entidades financieras.

(iii) para la deducción de la provisión de cartera de las entidades financieras solo es necesario que la provisión se refiera a actividades generadas en el desarrollo de su objeto social, que se haya constituido en el año y que la entidad bajo cuya vigilancia está sujeto el establecimiento bancario no haya objetado el balance.

(iv) El Decreto 2670 de 1998, que preveía un porcentaje del 100% de deducción por concepto de la provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro, dejó de regir para el sector financiero a partir del año 2000 según el artículo 131 de la Ley 633 de 2000, tal como lo ratifican varios conceptos de la DIAN.

Provisiones de cartera por auxilios oficiales ($ 10.342.715.000). En virtud del artículo 40 de la Ley 546 de 1999, el Estado hizo erogaciones para abonar a las obligaciones contraídas por los particulares con los establecimientos de crédito para la adquisición de vivienda.

En consecuencia, al haber asumido el Estado parte de las obligaciones de los clientes, la actora trasladó el valor de las obligaciones al nuevo deudor representado por el Estado, sin modificar su naturaleza.

Cuando los primitivos clientes que recibieron los alivios no cumplieron con las acreencias, se volvieron créditos de difícil cobro, entonces, Davivienda contabilizó la provisión de cartera que origina el derecho a la deducción.

Las objeciones hechas por la administración para rechazar esta deducción son equivocadas, porque es evidente que esas acreencias generaron renta gravable para Davivienda y la circunstancia de que se hubiera cambiado de deudor no modifica la naturaleza ni la existencia.

La exigencia de que la acreencia se hubiera vencido con más de un año de anterioridad a la provisión, no es aplicable en el caso de los bancos, porque el Decreto 187 de 1975 no rige para ese tipo de entidades en lo relacionado con la provisión de cartera como tampoco es aplicable la Circular 100 de 1995 de la Superintendencia Bancaria.

El carácter de dudoso o difícil cobro de los créditos a favor de la actora aparece demostrado con el hecho de que la Superintendencia Bancaria no objetó los estados financieros que registran las provisiones de cartera. Entonces está demostrada la violación del inciso 1º del parágrafo del artículo 145 del estatuto tributario.

Provisiones Red Multicolor ($ 6.365.506.000). Esta deducción fue rechazada por la DIAN porque los documentos presentados no son prueba suficiente para demostrar el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 145 estatuto tributario.

El banco ofrece a sus clientes tarjetas de crédito para su uso, servicio que le representa ingresos por comisiones e intereses. Sin embargo, dentro de la mecánica del cobro a los establecimientos emisores de las tarjetas, se presentan cuentas por cobrar y por pagar, manejo que en algunas oportunidades no arroja claridad sobre la identidad del tarjetahabiente, por lo cual la acreencia a favor del banco se registra a nombre de la Red Multicolor.

Ante esa dificultad para hacer el cobro se decidió hacer la provisión de cartera, que debió ser aceptada por cumplir los requisitos del artículo 145 del estatuto tributario.

Provisión de seguros por tarjetas de crédito ($ 73.816.000). El demandante tiene contratado un seguro para los gastos por pérdida de las tarjetas de crédito en poder de los tarjetahabientes, el cual se hace efectivo siempre que la pérdida no implique un valor superior a $ 20.000.000.

Cuando exceden dicho valor, se cargan al tarjetahabiente, que puede producir intereses gravables en el impuesto a la renta. En esas condiciones la provisión cumple los requisitos legales y su rechazo viola el inciso 1º del parágrafo del artículo 145 del estatuto tributario.

Provisión de cartera por leasing habitacional ($ 5.858.346.000). La administración fundamentó el rechazo en que no se prueba que:

(i) la cartera por operaciones de leasing habitacional corresponda a cartera de dudoso o difícil cobro

(ii) que el cálculo se hizo en cumplimiento de las reglas contenidas en el capítulo II de la Circular 100 de la Superintendencia Bancaria y

(iii) que la provisión se haya tenido en cuenta al computar la renta en años anteriores.

El banco, según lo ordenado por la Superintendencia Bancaria, debe contabilizar el leasing habitacional como una acreencia a cargo del cliente, razón por la cual se asimila a un préstamo otorgado que puede dar lugar a la provisión de cartera.

Se equivoca la DIAN al exigir el cumplimiento de la Circular 100 de 1995 pues para el año 2000, con la expedición de la Ley 633 de 2000, cambiaron las condiciones para la aceptación de la provisión de cartera efectuada por las entidades del sector financiero, razón por la cual no es aplicable para el año 2004.

En esas condiciones, se cumple con los requisitos de aceptación de esta deducción, según el inciso 1º del parágrafo del artículo 145 estatuto tributario.

Pérdidas por siniestros ($ 1.156.810.000). Según la DIAN, los robos y defraudaciones que dan lugar a esta pérdida no son constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito.

De acuerdo con lo establecido en el artículo 148 estatuto tributario, lo señalado por el Consejo de Estado en cuanto a que esta deducción es diferente a la de las expensas necesarias y los elementos constitutivos del caso fortuito y la fuerza mayor que ha precisado la Corte Suprema de Justicia, concluyó que los requisitos de que trata el citado artículo 148 estatuto tributario se cumplen en este caso.

Los dineros que perdió el banco como consecuencia de asaltos y defraudaciones, son bienes utilizados en el desarrollo de la actividad productora de renta. Además, dichos hechos son constitutivos de fuerza mayor, pues reúnen los requisitos de imprevisibilidad e irresistibilidad de que trata la ley civil y la jurisprudencia. En efecto, ocurren de manera inesperada, acompañados de violencia o de engaños que impiden o eliminan la posibilidad de reacción de la víctima.

La deducción solicitada corresponde a la parte no cubierta por los seguros existentes, debido a los deducibles que existen en las pólizas. Nuevamente se vulneró el parágrafo del artículo 145 del estatuto tributario.

Castigo de cartera ($ 11.770.750.000). Es ilegal su rechazo ya que obedeció a acreencias cobradas o perseguidas judicial y extrajudicialmente, por ello, su castigo se hizo conforme al artículo 146 estatuto tributario y se cumplieron los requisitos establecidos en el artículo 80 del Decreto 187 de 1975.

Finalmente, en cuando a la sanción por inexactitud, expresa que de conformidad con el artículo 647 del estatuto tributario lo que existe en este caso es una diferencia de criterios que hace improcedente su imposición.

Contestación de la demanda

La demandada se opuso a las pretensiones del actor con fundamento en los siguientes argumentos:

Excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa. Los argumentos relacionados con la inaplicabilidad del Decreto 187 de 1975 y de la Circular 100 de la Superintendencia Bancaria no fueron planteados en sede administrativa.

No obstante, sostuvo que las deducciones previstas en los artículos 145 y 146 estatuto tributario deben cumplir la totalidad de los requisitos del Decreto 187 de 1975, y no simplemente los que señala el actor en la demanda. El inciso 1º del parágrafo del artículo 145 estatuto tributario no puede aplicarse de forma aislada así se trate de entidades del sector financiero, como tampoco puede entenderse que la Circular 100 de 1995 no sea aplicable.

Rechazo de la reducción de la sanción por inexactitud. En la declaración de corrección, el demandante pagó por sanciones las sumas de $ 80.739.000, por intereses de mora $ 75.000.000 y por impuesto $ 100.924.000, para un total de $ 256.663.000. Con el fin de verificar que los señalados valores fueran los correctos, la división de recaudación indicó que los intereses de mora entre la fecha de vencimiento de la declaración y la de pago de la liquidación de corrección eran de $ 97.770.000, que junto con el impuesto daba un total a pagar de $ 276.433.000.

Por lo anterior, no fue aceptada la declaración de corrección ni el reconocimiento de la reducción de la sanción por inexactitud, por tanto, no es posible aplicar el artículo 713 estatuto tributario.

Deducciones por provisión de cartera. La deducción fiscal de las provisiones de las deudas de dudoso o difícil cobro está supeditada al cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos exigidos tanto en la disposición legal tributaria como en su reglamentaria y, en el caso de las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera, deben ceñirse, además, a lo previsto por esta última.

En el caso concreto, el rechazo de las deducciones por provisión de cartera por un total de $ 22.640.383.187, obedeció al incumplimiento de las previsiones de los artículos 145 del estatuto tributario y 72 del Decreto 187 de 1975. Además, en el Concepto DIAN 047134 de 2002 se precisó que la deducción por provisión para deudas de difícil cobro no corresponde a los egresos calificados como “expensas necesarias” sino las que permite el legislador en aplicación de la técnica fiscal y cuando existe un riesgo de no pago, regulado en las circulares externas 100 de 1995 y 044 de 1997 y sus modificaciones de acuerdo con la naturaleza y clase de créditos, entre ellos el comercial, el de consumo y el de vivienda.

Provisiones de cartera por auxilios oficiales. Algunos de los documentos indicaron el movimiento de las cuentas 5170152358 – Cuentas por cobrar y 517015095 - Provisión alivios del gobierno, pero no demuestran el cumplimiento de los requisitos exigidos por la ley tributaria y sus reglamentos para que proceda la deducción por deudas de dudoso cobro.

No se probó que los valores solicitados hubieran sido tenidos en cuenta para computar la renta declarada en años anteriores o que la obligación existía al momento de la contabilización de la provisión o que fuera exigible con más de un año de anterioridad o que se justifique su carácter de dudoso cobro y que la provisión se hubiere constituido en cumplimiento de las disposiciones emitidas por la Superintendencia Financiera, fundamentalmente las previstas en el Capítulo II de la Circular Externa 100 de 1995 y sus modificaciones.

La administración no cuestionó el registro contable de la operación, ni la dinámica de las cuentas, ya que lo que se echó de menos son los soportes internos o externos que prueben el origen, la existencia o la justificación del hecho económico registrado tal como lo exige la ley, en la medida en que el simple registro contable no es suficiente para acceder a la deducción fiscal.

Provisión para deudores varios ($ 10.400.068.288). Fue desconocida como deducción por no cumplir los requisitos del artículo 145 del estatuto tributario y su normativa reglamentaria. Los soportes allegados no permiten cotejar que las cifras que lo integran esto es $ 4.034.562.402 – provisión cartera individual de créditos y $ 6.365.505.885 compensación por utilización de tarjetas red multicolor, corresponden efectivamente a cuentas por cobrar derivadas de la actividad económica del banco.

Para la DIAN los comprobantes de contabilidad indican el registro de la reversión de unas provisiones y el ingreso por su reintegro en cuantía de $ 5.863.645.992 pero no son prueba suficiente para demostrar el cumplimiento del artículo 145 del estatuto tributario respecto al valor glosado en esta vigencia fiscal.

Provisión deudor asegurado tarjeta de crédito ($ 73.816.025). Fue rechazada por no cumplir los requisitos del artículo 145 estatuto tributario, ya que el contribuyente no envió soportes, ni pólizas de seguros con las condiciones, riesgos y cumplimiento de los cobros por compensación de los deudores de la red multicolor, para sustentar el argumento de que la provisión era por siniestros de deudores de tarjetas crédito que no asumía la compañía aseguradora.

El demandante aportó la relación de cuenta correspondiente a esta deducción que incluye a Redeban Multicolor y Credibanco Visa, por concepto de fallecimientos mastercard y visa por valor total de $ 73.816.025. Con el recurso, allegó el anexo 5 de una póliza referida al límite asegurado por tarjeta en cuantía de $ 20.000.000.

El citado anexo de la póliza corresponde a la emitida el 11 de mayo de 2004 por AIG con una vigencia entre el 22 de abril de 2004 y el 22 de abril de 2005, cuya cobertura era contra riesgos como falsificación, hurto o extravío, pero no la cartera de créditos de consumo o tarjetas de crédito. Este documento no comprueba el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos de una provisión individual de cartera de créditos de dudoso o difícil cobro exigidos en el artículo 145 estatuto tributario y sus normas reglamentarias.

Deducción en exceso por provisión de cartera crédito – operaciones de leasing habitacional ($ 5.858.345.993). Fue desconocida por la DIAN porque se determinó que ya había sido provisionada y castigada en un 100% cuando los créditos fueron objeto de titularización en el mes de diciembre de 2003, mayo y diciembre de 2004 por valor total de $ 407.024.967.035.

Se estableció que en la celebración del contrato de leasing habitacional no se creó una cuenta por cobrar a favor del beneficiario del inmueble destinado a vivienda, sino que se le generó al banco un ingreso por el canon de arrendamiento, por lo que concluyó que no hubo relación entre la provisión como cuentas de difícil cobro y el canon de arrendamiento, ni el cumplimiento de los requisitos del artículo 145 del estatuto tributario. Además, no se encontraron soportadas las transacciones o el hecho de haber declarado durante los años 2005 y 2006 el ingreso por la recuperación de la mencionada provisión.

De acuerdo con las pruebas analizadas en sede administrativa, se estableció que los bienes inmuebles, sobre los que se celebraron contrato de leasing habitacional cuyo saldo total de capital y de provisión es de $ 5.858.345.993, habían formado parte inicialmente del portafolio de cartera de crédito de vivienda con garantía hipotecaria castigada por el banco, es decir, que los créditos ya habían sido dados de baja en el balance, luego fueron objeto de titularización y, posteriormente, pasaron a formar parte de la universalidad de títulos de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley 546 de 1999.

Si bien la administración comparte que sobre los señalados bienes inmuebles se realizaron operaciones diferentes, una de crédito hipotecario y otra de leasing habitacional, los documentos aportados no prueban que la provisión solicitada del cien por ciento (100%) del saldo total de capital de leasing, cumpliera con los requisitos del artículo145 estatuto tributario y sus normas reglamentarias.

En efecto, no se demuestra que la cartera de crédito comercial en operaciones de leasing operacional corresponda a cartera de dudoso o difícil recaudo y que el cálculo de la provisión cumplió con el capítulo II de la Circular 100 de 1995 expedida por la Superintendencia Bancaria, ni se demuestra que la obligación provisionada se haya tenido en cuenta al computar la renta en años anteriores.

Pérdidas por siniestros ($ 1.156.810.443). La DIAN rechazó la pérdida por siniestros del renglón 60 “Otras deducciones” al no cumplir las exigencias del artículo 148 estatuto tributario y porque respecto de la copia de la póliza de manejo expedida por Seguros Bolívar, la carta remisoria tiene fecha de 9 de julio de 2007 mientras que la carátula indica como fecha de expedición 26 de diciembre de 2003, sin que dentro de las exclusiones se observen los conceptos desconocidos por la administración.

Según el artículo 148 estatuto tributario, para que proceda la deducción por pérdida de activos se requiere que la pérdida se haya sufrido durante el año gravable, exclusivamente sobre bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y que haya ocurrido por fuerza mayor o caso fortuito, cuyos elementos conforme con el artículo 1º de la Ley 95 de 1890 son la inimputabilidad, la imprevisiblidad y la irresistibilidad. Por tanto, siendo que lo inimputable, imprevisible o irresistible se predica de acontecimientos sorpresivos e impensables que no se pueden evitar, tales requisitos esenciales no se aplican frente a hechos como fraudes, billetes falsos, faltantes en caja, crimen electrónico y por computador, que son previsibles dentro de la actividad bancaria y resistibles porque para ello se contrata un seguro.

Otras deducciones ($ 11.770.995.802). Las deducciones originadas en la condonación de saldos insolutos de cartera de créditos fueron desconocidas porque se encontró, en la conciliación contable y fiscal, que la disminución directa de saldos de cartera efectuada por el banco no cumple con los artículos 107, 145 y 148 estatuto tributario ni con la Circular Externa 100 de 1995, sobre carteras de créditos y sus provisiones reguladas por la Superintendencia Financiera.

De la valoración de los documentos aportados con el recurso, se encontró que no son las pruebas idóneas para comprobar que son deudas manifiestamente perdidas o sin valor, ni se demuestra el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 146 del estatuto tributario en concordancia con los artículos 78, 79 y 80 del Decreto reglamentario 187 de 1975.

Sanción por inexactitud. Está demostrado que el contribuyente incluyó voluntariamente en la declaración del impuesto de renta, conceptos que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios para su aceptación fiscal, razón por la cual las deducciones se reputan inexistentes e improcedentes y, además, generaron un mayor saldo a favor, situaciones que configuran la sanción por inexactitud.

Sentencia apelada

El tribunal accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda, en cuanto aceptó el valor de la sanción reducida pagada por el contribuyente cuando corrigió su declaración privada del impuesto de renta correspondiente al año gravable 2004. Las razones en que fundamentó su decisión se resumen así:

Objeción al dictamen pericial. La demandada objetó el dictamen pericial practicado en primera instancia, sin embargo, el a quo señaló que los argumentos en que se fundamenta la administración no permiten establecer que la prueba haya tomado un objeto diferente al indicado para el peritaje, o que se le haya concedido una atribución distinta a la que es propia, ni menos aún que la finalidad haya sido diferente a la encomendada.

Excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa. Con fundamento en jurisprudencia del Consejo de Estado concluyó que es posible “exponer ante la jurisdicción argumentos nuevos para defender la misma pretensión, siempre que por este medio no se cambie la petición que se hizo por vía gubernativa”(2).

En este caso, la demandante, en vía gubernativa, alegó la procedencia de las deducciones enfocada en el cumplimiento de los requisitos contables para luego, ante la jurisdicción, argumentar cuestiones sustanciales en relación con la procedencia de las deducciones, asunto objeto del debate entre las partes que no ha cambiado.

Rechazo de la sanción por inexactitud reducida. Según el artículo 713 estatuto tributario, para acceder a la sanción reducida, son dos los requisitos que debe cumplir el interesado, primero, liquidar los mayores valores aceptados y, segundo, reducir la sanción por inexactitud de dichos valores a la mitad.

De acuerdo con la liquidación oficial de revisión y la declaración de corrección presentada, está probado que el banco cumplió con los requisitos para acogerse al beneficio plasmado en el mencionado artículo, razón por la cual procede la incorporación de tal corrección y el reconocimiento de la reducción comentada.

Sin embargo, el tribunal aclaró que la DIAN, para calcular los intereses moratorios, sobre la diferencia generada entre el saldo a favor liquidado en la liquidación privada inicial y el liquidado en la liquidación de corrección, tomó una base equivocada, porque no tuvo en cuenta que el nuevo saldo a favor liquidado estaba integrado por el mayor valor aceptado, los intereses y la sanción reducida, cuantías estas que fueron detraídas del saldo a favor arrastrado al haberse aceptado un mayor impuesto a cargo.

Además, en la liquidación de los intereses, la DIAN incurrió en las siguientes imprecisiones:

i) Deben contabilizarse desde el 14 de abril de 2005, fecha de vencimiento del plazo para declarar,

ii) Los días en mora son 1050 y no 680 como lo estimó la demandada.

iii) El valor base de la liquidación de los intereses moratorios es $ 100.924.000 por ser el mayor valor aceptado.

Con fundamento en lo anterior, los intereses de mora debían corresponder a $ 73.759.000 como los liquidó el demandante, razón por la cual dio prosperidad a este cargo.

Aplicación de las normas reglamentarias del artículo 145 estatuto tributario. En lo relacionado con la deducción por provisión para deudas de difícil cobro conforme con los artículos 145 estatuto tributario y 72 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, se requiere que se haya originado en operaciones productoras de renta y se cumplan los requisitos reglamentarios.

El citado artículo 145 estatuto tributario fue adicionado por el artículo 131 de la Ley 633 de 2000, que le permite a las entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, deducir la provisión individual de cartera de créditos.

La acepción “adicionar” es definida como “complementario, agregado, lo que aumenta o amplía una cosa”. Entonces, la finalidad del citado artículo 131 de la Ley 633 de 2000 fue complementar la norma que establece la deducción de las provisiones para las deudas de dudoso o difícil cobro, de manera que, contrario a lo afirmado por el demandante, para su procedibilidad, se deben cumplir los requisitos previstos en el artículo 145 estatuto tributario, adicionados por el artículo 131 de la Ley 633 de 2000 y el artículo 72 del Decreto Reglamentario 187 de 1975.

Deducción por provisiones de cartera.

Por auxilios oficiales. El a quo se remitió al dictamen pericial teniendo en cuenta que su objetivo era definir si los valores solicitados cumplen los requisitos para aceptar su deducción de la declaración de renta del año 2004, esto es, los establecidos en el artículo 145 estatuto tributario y normas que lo complementan y adicionan.

El dictamen pericial concluyó que el valor del alivio de vivienda del artículo 40 de la Ley 546 de 1999 fue contabilizado inicialmente a cargo del Estado y, posteriormente, al no lograrse su recaudo, la parte demandante, durante el año 2004, contabilizó una provisión en la cuenta 5170; ello disminuyó la obligación de los deudores y creó una obligación a cargo del Estado, debitando una cuenta del activo 16897 y acreditando una cuenta 14 del plan de cuentas.

A pesar de que las deudas se contrajeron con justa causa y a título oneroso, que se originaron en operaciones productoras de renta, que la provisión se constituyó en el año 2004 y que la obligación existía al momento de la contabilización, no se probó que se tuvo en cuenta al computar la renta de años anteriores y que la deuda se hizo exigible con más de un año de anterioridad. Por tanto, al no cumplir todos los requisitos del artículo 72 del Decreto 187 de 1975 es improcedente la deducción por la provisión de auxilios oficiales.

Por red multicolor: Se remitió igualmente al dictamen pericial, el cual expresa que las redes son entidades con las cuales los bancos hacen operaciones de compensación por la utilización de tarjetas de crédito e informan a éstos las operaciones de sus clientes con dichas tarjetas para proceder a su cobro.

La provisión se constituyó, en principio, a nombre de la Red Multicolor, por cuanto ésta informó el valor de la compensación sin detallar a qué personas correspondían las obligaciones. A medida que se iban conociendo los deudores se acreditaba una cuenta de ingresos, los cuales fueron incluidos en la declaración de renta por el año 2004 en el renglón 45 – Ingresos brutos operacionales.

Si bien probó que las obligaciones se contrajeron con justa causa y a título oneroso, que se originaron en operaciones productoras de renta, que la provisión se constituyó en el año 2004 y que la obligación existía al momento de la contabilización, no se demostró que se tuvo en cuenta al computar la renta de años anteriores y que la deuda se hizo exigible con más de un año de anterioridad. Tampoco se justificó su carácter de dudoso o difícil cobro, es decir que no cumplió todos los requisitos de los artículos 145 estatuto tributario y 72 del Decreto 187 de 1975, por consiguiente, es improcedente la deducción

Por seguros de tarjetas de crédito. Para la provisión por seguros de tarjetas de crédito, tomó el dictamen pericial, según el cual no se pudo verificar los nombres e identidad de los tarjetahabientes con obligaciones a cargo de Davivienda y si hubo o no rendimientos financieros, porque la empresa aseguradora no suministró información. Por consiguiente, el tribunal consideró acertada la decisión de la demandada de rechazar la deducción.

En esas condiciones, no aparece acreditado si las acreencias por seguros de tarjetas de crédito produjeron rendimientos financieros a la demandante, que estos fueron registrados en su contabilidad e incorporados a las declaraciones de renta de años anteriores.

Por leasing habitacional. Conforme con el dictamen pericial señaló el a quo que se comprobó su contabilización en cuentas del activo y de ingresos que fueron incluidos en la declaración de renta de 2004 en el renglón 45 como ingresos brutos operacionales. En los extractos mensuales de los clientes se evidenció que las obligaciones existían al 31 de diciembre de 2004.

No obstante, el tribunal concluyó que no se cumplieron los requisitos de la provisión, esto es, su contabilización en años anteriores, que su exigibilidad fuera mayor a un año de anterioridad y que justificara su carácter de dudoso y difícil cobro, por lo cual la deducción es improcedente.

Pérdidas por siniestros: El a quo consideró que por corresponder a robos, faltantes de cajas, cheques y billetes falsos, crimen electrónico y por computador que ocurren con frecuencia en el medio y ampliamente conocidos por las entidades del sector, no tiene cabida la condición de “imprevisibilidad” de la pérdida como elemento esencial de la fuerza mayor, máxime si había contratado un seguro de manejo global bancario, con lo cual dio a entender que aceptó consciente, voluntaria y previsiblemente que asumiría los siniestros no cubiertos por la aseguradora. Al respecto, transcribió apartes de jurisprudencia del Consejo de Estado.

Castigo de cartera: Indicó que su fundamento son los artículos 146 del estatuto tributario y 79 y 80 del Decreto 187 de 1975 y que el dictamen pericial encontró la contabilización de la contrapartida en cuentas de gastos, que la acreencia fue con justa causa y a título oneroso. Sin embargo, no acreditó que las obligaciones fueron incobrables, así como la gestión judicial y extrajudicial que se adelantó. Por tanto, la contribuyente no debió deducirlas para liquidar la base del impuesto sobre la renta del año gravable 2004.

Sanción por inexactitud: El a quo concluyó que se dan los supuestos de hecho que la hacen procedente, por cuanto el banco incluyó en su denuncio rentístico deducciones que no cumplieron los requisitos legales.

En lo relacionado con la petición del reconocimiento de las agencias en derecho, afirmó que no se presentaron conductas temerarias o de mala fe que permitan condenar a la entidad demandada a pagarlas. Los actos demandados se fundamentaron en la interpretación de las normas legales, no siendo por tanto arbitrarios. Así, por no ser la actitud de la entidad demandada malintencionada o fraudulenta ni haber obstruido la actuación del demandante, no accedió a la condena en agencias en derecho.

Recursos de apelación

La demandada afirmó que entre las partes existe una diferencia entre la cifra total liquidada por Davivienda que fue de $ 256.663.000 mientras que para la DIAN debió ser de $ 276.433.000. Por tanto, el banco incumplió con el requisito del pago total de lo debido para aceptar la reducción de la sanción por inexactitud. Entonces, resultaba improcedente la corrección de la declaración presentada con ocasión del recurso de reconsideración y el reconocimiento de la reducción de la sanción a la mitad de su valor como lo señala el artículo 713 del estatuto tributario. En consecuencia, solicita que se revoque la sentencia apelada solamente en lo desfavorable.

La demandante en su escrito de apelación reitera lo expuesto en la demanda, especialmente lo relacionado con la deducción de cartera autorizada por el artículo 145 del estatuto tributario y reglamentada por los artículos 72 a 78 del Decreto 187 de 1975.

Expuso que el Decreto 2170 de 1998, que señaló que las entidades financieras podían deducir por provisión individual de cartera el 100% del valor de cada deuda calificada como tal, según las normas contables, estuvo vigente para los años 1998 y 1999.

Luego, con la entrada en vigencia del artículo 31 de la Ley 633 de 2000, el apelante sostiene que tuvo como efectos los siguientes: a) el inciso 1º del artículo 145 del estatuto tributario es aplicable en general para todos los contribuyentes, mientras que el inciso 1º del parágrafo del mismo artículo, es solamente aplicable para las entidades sujetas a inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria; b) las normas del decreto 187 de 1975 son aplicables para los contribuyentes en general, pero no son aplicables para las entidades financieras y c) para la deducción de cartera de las entidades financieras, sólo es necesario que la provisión se refiera a acreencias originadas en el desarrollo de actividades productoras de renta, que se haya constituído en el año y que la entidad de vigilancia no haya objetado el balance.

Manifiesta no estar de acuerdo con la interpretación dada por el tribunal sobre el término “adiciónase” que trajo el artículo 31 de la Ley 633 de 2000, ya que lo previsto en ésta última norma indica que la deducción queda simplemente condicionada a que el contribuyente esté sujeto a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria (hoy Financiera).

Si fuera cierta la interpretación del tribunal, en cuanto a que las entidades sujetas a la vigilancia de la superintendencia debían cumplir los requisitos de todos los contribuyentes para acceder a la deducción de la provisión de cartera, el inciso 1º del parágrafo del artículo 145 del estatuto tributario carecería de razón de ser y sería completamente inocuo. Pero como no es jurídicamente posible concluir que una norma es “muda”, que no dice nada, resulta preciso concluir que el inciso 1º del parágrafo del artículo 145 del estatuto tributario consagró una norma especial aplicable solamente a las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera.

De lo anterior, concluyó que si el banco efectuó provisiones de cartera en el año 2004 y fueron registradas en los balances sin objeción por parte de la Superintendencia, se cumplieron los requisitos legales para la aceptación de la deducción.

En lo que tiene que ver con las deducciones de cartera rechazadas por auxilios oficiales ($ 10.342.715.000), por la Red Multicolor ($ 8.365.506.000), por seguros de tarjetas de crédito ($ 73.816.000), por leasing habitacional ($ 5.858.346.000), la entidad demandante, para cada una de ellas, se remitió a las consideraciones generales expuestas en los párrafos anteriores sobre la no exigencia de los requisitos del Decreto 187 de 1975 para la deducción de cartera de las entidades del sector financiero.

Respecto al rechazo de la deducción por pérdidas de activos por ($ 1.156.810.000), señaló que conforme con el artículo 148 del estatuto tributario, los requisitos que se deben cumplir son: a) que la pérdida se refiera a bienes usados en la actividad productora de renta; b) que la pérdida ocurra por fuerza mayor y c) que los bienes no hayan sido cubiertos por seguros e indemnizaciones recibidos.

Afirmó que en el caso se cumplen tales requisitos, ya que los dineros que perdió el banco como consecuencia de los asaltos y defraudaciones, son bienes utilizados en el desarrollo de la actividad productora de renta, y que esos hechos fueron constitutivos de fuerza mayor, pues reunieron los requisitos de imprevisibilidad e irresistibilidad de que trata la ley civil. Además, la deducción solicitada corresponde a la parte no cubierta por los seguros existentes, ya que es normal que la indemnización tenga un deducible que está a cargo de la entidad bancaria.

En cuanto a la deducción por castigo de cartera por ($ 11.770.750.000), solicitó que sea aceptada considerando que se trata de acreencias a favor del banco, cuyo cobro se intentó por vía extrajudicial y judicial sin resultado favorable, por lo cual, se procedió a su castigo, dando lugar a la deducción regulada en el artículo 146 del estatuto tributario y reglamentada por el artículo 80 del Decreto 187 de 1975.

Sobre las pruebas de las gestiones para el cobro de esas obligaciones, sostuvo que el numeral 5º del artículo 80 del Decreto 187 de 1975 no exige la presentación de tales pruebas sino que existan razones para considerarla manifiestamente perdida o sin valor. La aceptación por parte de la Superintendencia del castigo de las cuentas por cobrar demuestra la existencia de tales razones.

En cuanto a la sanción por inexactitud, dice que en caso de desajuste entre lo declarado y lo determinado por la administración, es imputable a una diferencia de criterios que, de conformidad con el inciso 6º del artículo 647 del estatuto tributario, no permite imponerla, por lo que, solicita sea revocada.

Alegatos de conclusión

Las partes demandante y demandada reiteraron lo expuesto en el recurso de apelación.

El Ministerio Público guardó silencio.

Consideraciones de la Sala

En los términos planteados en el recurso de apelación presentado por las partes, corresponde a la Sala estudiar los siguientes aspectos:

En cuanto a lo planteado por la demandada, si es o no procedente aceptar la corrección a la declaración de renta por el año gravable 2004 presentada por el actor con ocasión del recurso de reconsideración, teniendo en cuenta que, para la DIAN hay un faltante de $ 19.770.000(3) entre los mayores valores por impuesto, sanción e intereses liquidados por la contribuyente y los determinados en la liquidación que realiza la administración.

Respecto de la apelación de la demandante debe establecerse lo siguiente:

a) Si para la deducción de las provisiones por deudas de difícil cobro provenientes de auxilios oficiales, compensaciones de tarjetas de crédito por Red Multicolor, seguros de tarjetas de crédito y leasing habitacional, deben cumplirse los requisitos del artículo 145 estatuto tributario y sus normas reglamentarias y adiciones, o si por tratarse de una entidad financiera solo le son exigibles los requisitos del inciso 1º del parágrafo del artículo 145 estatuto tributario, como lo sostiene el demandante.

b) Si se cumplieron los requisitos legales para la procedibilidad de la deducción por pérdidas por siniestros y por castigo de cartera.

c) Si es procedente la sanción por inexactitud.

Delimitado así el asunto objeto de la controversia, procede la Sala a decidir, en primer término, la apelación de la demandada por tratarse de un tema procesal que en caso de ser favorable tendría incidencia en el monto de las deducciones rechazadas y la posible sanción por inexactitud que se liquide con motivo del estudio de la apelación de la demandante.

Base para liquidar la sanción por inexactitud reducida

El artículo 713 estatuto tributario establece los requisitos de la corrección provocada por la liquidación de revisión, así:

ART. 713.—Corrección provocada por la liquidación de revisión. Si dentro del término para interponer el recurso de reconsideración contra la liquidación de revisión, el contribuyente, responsable o agente retenedor, acepta total o parcialmente los hechos planteados en la liquidación, la sanción por inexactitud se reducirá a la mitad de la sanción inicialmente propuesta por la administración, en relación con los hechos aceptados. Para tal efecto, el contribuyente, responsable o agente retenedor, deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y presentar un memorial ante la correspondiente oficina de recursos tributarios, en el cual consten los hechos aceptados y se adjunte copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida.

De acuerdo con la norma transcrita, se advierte que los contribuyentes, responsables y agentes retenedores a los cuales la administración tributaria en uso de sus facultades de investigación, fiscalización y liquidación, les haya practicado y notificado una liquidación de revisión, pueden aceptar total o parcialmente los hechos planteados en la liquidación oficial como generadores de un mayor valor a pagar o un menor saldo a favor en relación con el liquidado inicialmente.

Como consecuencia de la aceptación total o parcial de los valores liquidados por la administración, el artículo 713 estatuto tributario prevé la reducción de la sanción por inexactitud al 50% frente a la propuesta inicialmente por la administración y en relación con los hechos aceptados.

Para la aceptación de la corrección de la liquidación privada es necesario cumplir los siguientes requisitos:

a) Corregir la declaración inicial donde se incluyan los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida.

b) Presentar ante la administración un memorial en el que consten los mayores valores aceptados, así como copia o fotocopia de la declaración de corrección y de la prueba de pago o acuerdo de pago de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la sanción reducida.

En el sub examine, se advierte que el actor, con motivo de la liquidación oficial de revisión demandada, presentó el 28 de febrero de 2008 corrección a la liquidación privada, para aceptar como mayores valores de la base gravable, la reversión de intereses cuentas corrientes años anteriores por $ 6.750.413, reintegro cuentas canceladas $ 245.603 y deducción por inversión en vehículos $ 255.144.000 para un total de $ 262.140.016 y, por ello, el impuesto a cargo aumentó a $ 100.924.000(4).

Como consecuencia de lo anterior, con la corrección de la declaración, el contribuyente procedió a liquidar y pagar los siguientes valores:

ConceptoValor
Mayores impuestos $ 100.924.000
Sanción reducida$ 80.739.000
Intereses sobre impuestos$ 75.000.000
Total$ 256.663.000

Con la declaración de corrección, el saldo a favor se disminuyó de $ 10.692.436.000 a $ 10.510.773.000.

Por su parte, la administración para efectos de verificar el cumplimiento de los requisitos para que proceda la incorporación de la declaración de corrección presentada, tuvo en cuenta los siguientes factores:

“Declaración inicial (...) de fecha 14 de abril de 2005, con un saldo a favor de $ 10.692.436.000, el cual fue arrastrado a la declaración del año 2005, presenta corrección (...) de fecha 28 de febrero de 2008 con un saldo a favor por valor de $ 10.510.773.000, de esta manera le genera un (ADB) mayor valor arrastrado a la renta de 2005 por valor de $ 181.663.000 el cual debe reintegrar con los respectivos intereses moratorios de la siguiente manera:

Impuesto ADB desde 19-04-06 (Vencimiento renta 2005)

Hasta 28-02-08 (fecha pago)

Intereses $ 97.770.000

Total a pagar impuesto: ADB + intereses = $ 276.433.000.(sic)(5)

Total pagados $ 256.663.000

(...).

Quedando un saldo por pagar por concepto de renta año gravable 2005 (sic) $ 19.770.000 más los respectivos intereses de mora al momento del pago”(6).

De lo anterior se advierte que la DIAN tomó el nuevo saldo a favor como base para liquidar los intereses moratorios.

Debe precisarse que dentro del concepto de sanciones, cuyo pago o acuerdo de pago debe demostrarse para la aceptación de la corrección provocada, está incluida la sanción por mora, que en concordancia con el inciso 3º del artículo 634 estatuto tributario, debe liquidarse así:

ART. 634.—Sanción por mora en el pago de impuestos, anticipos y retenciones.

(...).

Los mayores valores de impuestos, anticipos o retenciones, determinados por la administración de impuestos en las liquidaciones oficiales, causarán intereses de mora, a partir del vencimiento del término en que debieron haberse cancelado por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, de acuerdo con los plazos del respectivo año o período gravable al que se refiera la liquidación oficial (resalta la Sala).

De acuerdo con lo anterior, para liquidar los intereses moratorios, el artículo 634 estatuto tributario indica que se debe tomar la diferencia entre el nuevo impuesto calculado en la corrección y el calculado en la declaración inicial, es decir, que los intereses sólo se generan sobre impuestos, anticipos y retenciones y no sobre sanciones.

Sin embargo, en el caso, como la administración tomó como base para liquidar los intereses moratorios, la diferencia entre los saldos a favor, en estos estaba incluida la sanción por inexactitud reducida, de tal forma que ésta hizo parte de la base para liquidar sanción por mora, como lo advirtió el a quo.

En esas condiciones, el cálculo de los intereses efectuado por la demandada, viola el artículo 634 estatuto tributario porque liquida intereses moratorios sobre sanciones.

Sumado a lo anterior, está el error en que incurrió la DIAN y que fue evidenciado por el tribunal y respecto del cual no se expusieron argumentos para desvirtuarlos en el recurso de apelación. En efecto, el a quo precisó respecto de este punto, que la fecha de vencimiento para presentar la declaración de renta por el año 2004 según el último dígito del NIT de la actora era el 14 de abril de 2005 y no el 19 del mismo mes, como afirmó la DIAN(7). Lo anterior, trae como consecuencia una diferencia de 5 días en el cálculo de los intereses moratorios.

En consecuencia, no prospera el recurso de apelación de la demandada, razón por la cual la administración debió aceptar la corrección provocada de la declaración presentada por Davivienda, respecto de la liquidación del impuesto de renta del periodo gravable 2004.

Deducción por provisiones de cartera

En criterio de la demandante, para la deducción de la provisión de cartera de las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera, solamente se requiere el cumplimiento de los requisitos previstos en el inciso 1º del parágrafo del artículo 145 estatuto tributario y que, concreta en los siguientes: (i) que la provisión se refiera a acreencias originadas en el desarrollo de actividades productoras de renta, (ii) que se hayan constituido en el respectivo año y (iii) que la entidad bajo cuya vigilancia está sujeto el establecimiento bancario no haya objetado el balance.

La Sala advierte que el artículo 145 estatuto tributario establece que son deducibles las deudas de dudoso o difícil cobro, así:

ART. 145.—Deducción de deudas de dudoso o difícil cobro. Fuente original compilada: D. 2053/74, art. 60. Son deducibles, para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cantidades razonables que con criterio comercial fije el reglamento como provisión para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que tales deudas se hayan originado en operaciones productoras de renta, correspondan a cartera vencida y se cumplan los demás requisitos legales.

No se reconoce el carácter de difícil cobro a deudas contraídas entre sí por empresas o personas económicamente vinculadas, o por los socios para con la sociedad, o viceversa.

Esta norma fue adicionada por el artículo 131 de la Ley 633 de 2000, en los siguientes términos:

PAR.—A partir del año gravable 2000 serán deducibles por las entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, la provisión individual de cartera de créditos y la provisión de coeficiente de riesgo realizadas durante el respectivo año gravable.

Así mismo, serán deducibles de la siguiente manera las provisiones realizadas durante el respectivo año gravable sobre bienes recibidos en dación en pago y sobre contratos de leasing que deban realizarse conforme a los normas vigentes:

a) El 20% por el año gravable 2000;

b) El 40% por el año gravable 2001;

c) El 60% por el año gravable 2002;

d) El 80% para el año gravable 2003;

e) A partir del año gravable 2004 el 100%.

De acuerdo con lo anterior, a partir del año gravable 2000, las entidades sujetas a control y vigilancia de la Superintendencia Bancaria (hoy Financiera) pueden deducir la provisión individual de cartera de créditos y la provisión de coeficiente de riesgo, constituidas durante el respectivo año. Igualmente, son deducibles las provisiones sobre bienes recibidos en dación en pago y sobre contratos de leasing que deban realizarse conforme a las normas vigentes.

Ahora bien, en relación con la aplicación de esta norma para entidades financieras, la Sala ha indicado lo siguiente:

“Para la Sala, sea lo primero precisar que el parágrafo del artículo 145 del estatuto tributario no consagra una excepción para la procedencia de la deducción, sino que hace una regulación especial de las provisiones que las entidades financieras pueden deducir del impuesto de renta, sin que ello signifique que están exoneradas del cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para este tipo de deducciones.

En efecto, la redacción del parágrafo no permite considerar que se trate de una excepción o de una regla autónoma e independiente de la deducción de provisiones para entidades financieras que pueda ser aplicada sin tener en cuenta el inciso primero de la disposición que la contiene. Se trata de una norma que enuncia los tipos de provisiones que tales entidades pueden deducir, quienes, por ser contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación se deben someter a los requisitos señalados en la primera parte de la norma. Si ello no fuera así, la disposición no se hubiera incluido en el artículo 145 del estatuto tributario sino que hubiera tenido una consagración separada e independiente(8) (negrillas fuera de texto).

En esas condiciones, contrario a lo afirmado por el apelante, la interpretación que hizo el tribunal del inciso 1º del parágrafo del artículo 145 estatuto tributario y que prohíja la jurisprudencia de esta Sala, no hace que dicho parágrafo se convierta en una disposición ‘inocua’, pues debe tenerse en cuenta que este se incluyó en el artículo 145 íb., que establece precisamente los requisitos para la deducción de la provisión de cartera, que es una de las que pueden deducir las entidades financieras.

Ahora bien, el artículo 145 del estatuto tributario fue reglamentado por los artículos 72 y 74 del Decreto 187 de 1975(9), así:

ART. 72.—Los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, tendrán derecho a una deducción de la renta bruta por concepto de provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que se llenen los requisitos siguientes:

1. Que la respectiva obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso.

2. Que se haya originado en operaciones propias de la actividad productora de renta.

3. Que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores.

4. Que la provisión se haya constituido en el año o período gravable de que se trate.

5. Que la obligación exista en el momento de la contabilización de la provisión.

6. Que la respectiva deuda se haya hecho exigible con más de un año de anterioridad y se justifique su carácter de dudoso o difícil cobro.

ART. 74.—Como deducción por concepto de provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro, fíjase como cuota razonable hasta un treinta y tres por ciento (33%) anual del valor nominal de cada deuda con más de un año de vencida.

Las normas transcritas desarrollan la expresión “y se cumplan los demás requisitos legales” del artículo 145 del estatuto tributario, con lo cual será procedente la deducción de la renta bruta por deudas de difícil cobro, que cumpla los requisitos de los artículos 145 del estatuto tributario y 72 y 74 del Decreto 187 de 1975.

Respecto del cumplimiento de los requisitos contenidos en la norma reglamentaria, por parte de las entidades financieras, la Sala también se pronunció en la sentencia a la cual se ha hecho mención, para indicar lo siguiente:

“Así las cosas, el Decreto 187 de 1975 que reglamentó el artículo 145 del estatuto tributario resulta aplicable en lo pertinente a la deducción de las provisiones de las entidades financieras, así se hubiera expedido con anterioridad a la Ley 633 de 2000. En efecto, el artículo 72 del Decreto 187 establece los requisitos generales para la procedencia de la deducción de la provisión individual de cartera que es precisamente una de las provisiones a las que se refiere el parágrafo del artículo 145 del estatuto tributario, por lo tanto, su regulación no es ajena a este tipo de provisión de las entidades financieras. Ni existe una razón de fondo para considerar que tales requisitos no se les aplique”(10).

En consecuencia, la Sala no comparte el criterio de la demandante, pues para que una entidad vigilada por la Superintendencia Financiera tenga derecho a la deducción de obligaciones de dudoso recaudo, debe cumplir los requisitos de los artículos 145 del estatuto tributario y 72 del Decreto 187 de 1975.

En esas condiciones, teniendo en cuenta que el argumento de la apelación para sustentar la deducibilidad de la provisión de cartera por auxilios oficiales, red Multicolor, seguros de tarjetas de crédito y leasing habitacional consiste en que “el Banco Davivienda tiene derecho a la aceptación de la deducción de provisión de cartera, con el solo cumplimiento del requisito de no haber sido objetada la provisión por la Superintendencia Financiera”, sin hacer referencia a que en todo caso se cumplieron los requisitos echados de menos por la administración, la decisión del a quo será confirmada.

En efecto, revisadas las pruebas aportadas al expediente, se confirma que de ninguna de ellas es posible establecer que la demandante haya cumplido con los requisitos referentes a que las deudas se hayan tomado en cuenta para computar la renta declarada en años anteriores y que se haya hecho exigible con más de un año de anterioridad y se justifique su carácter de dudoso o difícil cobro. Los documentos aportados hacen referencia, en su mayoría, a los detalles de las cuentas en que se registraron las provisiones.

Así que, por las anteriores consideraciones apoyadas en la doctrina judicial transcrita, la Sala confirmará la decisión del a quo en cuanto rechazó las deducciones por provisión de cartera por un total de $ 22.640.383.000.

Deducción por pérdidas de siniestros ($ 1.156.810.000)

Otra de las deducciones objeto de apelación por la demandante, es la que tiene que ver con la pérdida de bienes, en este caso dinero, como consecuencia de situaciones anormales como asaltos y defraudaciones que, según la actora, fueron hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito.

El fundamento normativo es el artículo 148 del estatuto tributario:

ART. 148.—Deducción por pérdidas de activos. Son deducibles las pérdidas sufridas durante el año o período gravable, concernientes a los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y ocurridas por fuerza mayor.

El valor de la pérdida, cuando se trate de bienes depreciados, es el que resulte de restar las depreciaciones, amortizaciones y pérdidas parciales concedidas, de la suma del costo de adquisición y el de las mejoras. La pérdida se disminuye en el valor de las compensaciones por seguros y similares, cuando la indemnización se recibe dentro del mismo año o período gravable en el cual se produjo la pérdida. Las compensaciones recibidas con posterioridad están sujetas al sistema de recuperación de deducciones.

Cuando el valor total de la pérdida de los bienes, o parte de ella, no pueda deducirse en el año en que se sufra, por carencia o insuficiencia de otras rentas, el saldo se difiere para deducirlo en los cinco períodos siguientes. En caso de liquidación de sociedades o sucesiones, el saldo de la pérdida diferida es deducible en su totalidad, en el año de la liquidación.

No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios.

PAR.—Lo dispuesto en el artículo siguiente será aplicable en lo pertinente para las pérdidas de bienes (resalta la Sala).

La deducción autorizada en el artículo 148 del estatuto tributario se refiere a las pérdidas de bienes usados en el negocio o actividad productora de renta, es decir en la actividad o actividades que le generan los ingresos y con los cuales se forma la renta una vez detraídos los costos y deducciones.

Para ello, el inciso 1º del citado artículo 148, es claro en exigir que las pérdidas hayan ocurrido por motivos de fuerza mayor o caso fortuito y el valor de la pérdida deducible será el valor total del bien o el valor restante en los casos en que se reciba una indemnización en el mismo año de la pérdida.

Sobre el concepto de fuerza mayor o caso fortuito la Sala ha indicado:

“Para la Sala, si bien es cierto que la fuerza mayor o caso fortuito son hechos eximentes de responsabilidad, para que tengan cabida, debe apreciarse concretamente, si se cumplen con sus dos elementos esenciales: la imprevisibilidad y la irresistibilidad.

El artículo 1º de la Ley 95 de 1890 que subrogó el artículo 64 del Código Civil, define la fuerza mayor o caso fortuito, como aquel “imprevisto a que no es posible resistir, como un naufragio, un terremoto, el apresamiento de enemigos, los autos (sic) de autoridad ejercidos por un funcionario público.”

La imprevisiblidad se presenta cuando el suceso escapa a las previsiones normales, que ante la conducta prudente adoptada por el que alega el caso fortuito, era imposible preverlo, como lo dijo la Corte Suprema de Justicia en sentencia de febrero 27 de 1974: “La misma expresión caso fortuito idiomáticamente expresa un acontecimiento extraño, súbito e inesperado…. Es una cuestión de hecho que el juzgador debe apreciar concretamente en cada situación, tomando como criterio para el efecto, la normalidad o la frecuencia del acontecimiento, o por el contrario, su rareza y perpetuidad”.

Y la irresistibilidad, como lo dice la misma sentencia, “el hecho (...) debe ser irresistible. Así como la expresión caso fortuito traduce la requerida imprevisibilidad de su ocurrencia, la fuerza mayor, empleada como sinónimo de aquella en la definición legal, relieva esta otra característica que ha de ofrecer tal hecho: al ser fatal, irresistible, incontrastable, hasta el punto de que el obligado no pueda evitar su acaecimiento ni superar sus consecuencias”.

En consecuencia, para que un hecho pueda considerarse como fuerza mayor o caso fortuito, deben darse concurrentemente estos dos elementos.

Para ese efecto, el juez debe valorar una serie de elementos de juicio, que lo lleven al convencimiento de que el hecho tiene en realidad esas connotaciones, pues un determinado acontecimiento no puede calificarse por sí mismo como fuerza mayor, sino que es indispensable medir todas las circunstancias que lo rodearon. Lo cual debe ser probado por quien alega la fuerza mayor, es decir, que el hecho fue intempestivo, súbito, emergente, esto es, imprevisible, y que fue insuperable, que ante las medidas tomadas fue imposible evitar que el hecho se presentara, esto es, irresistible…”(11).

Ahora bien, en el caso concreto, el a quo negó la deducción por las pérdidas de dinero sufridas por el Banco Davivienda ocurrida por hechos de defraudación financiera, tales como, robos, faltantes de caja, cheques falsos, billetes falsos, crimen electrónico y por computador, entre otros, por no tener cabida la condición de “imprevisibilidad” de la pérdida como elemento de la fuerza mayor, máxime si para contrarrestar ese tipo de situaciones contrató un seguro de manejo bancario que los cubriera.

Del acervo probatorio, se tiene que el banco, como parte de las previsiones que tomó para contrarrestar los riesgos inherentes a la pérdida de dinero por situaciones de frecuente ocurrencia en las entidades financieras, como son las mencionadas atrás, contrató con Seguros Comerciales Bolívar la póliza de “manejo global bancario” 1050094-01(12) por un valor total de $ 2.996.503.102 con una vigencia desde el 28 de noviembre de 2003 y hasta el 28 de noviembre de 2004.

Los riesgos que cubren el seguro y el reaseguro contratado son, entre otros, las pérdidas por actos deshonestos o fraudulentos de los empleados (fl. 1855), irregularidades cometidas en cajeros automáticos físicamente ubicados dentro y fuera de las sucursales y agencias (fl. 1857) lo que da a entender que dicho seguro cubría parte de los siniestros que fueron presentados como deducibles en la declaración de renta por el año 2004. En un caso similar la Sala expresó(13):

“En el caso estudiado no se trataba de un evento que la entidad no conociera con anticipación o de cuya ocurrencia no tuviera precedentes, pues en el terreno real son frecuentes los hechos de fraude que afectan los fondos de las instituciones financieras…”.

Para la Sala, el hecho de que el Banco Davivienda hubiere suscrito un contrato de seguro de manejo para cubrir las eventualidades que pudieran suceder en el negocio financiero que desarrolla, demuestra que los hechos de defraudación cometidos en ese año, ya eran previsibles con anterioridad a su ocurrencia, que no escapaba a la conducta prudente que efectivamente tomó el banco.

Pero aún, si en gracia de discusión se aceptara que la mencionada póliza no cubría todos los siniestros ocurridos, era deber de la actora demostrar las características de imprevisibilidad e irresistibilidad que señala el artículo 1º de la Ley 95 de 1890 (C.C., art. 64) respecto de los hechos que le generaron pérdidas.

Por consiguiente, la Sala advierte que la actora no cumplió con la carga procesal de demostrar los elementos de “irresistibilidad” e “imprevisibilidad” que enmarcan la fuerza mayor o el caso fortuito para aceptar la deducción por pérdida de bienes que consagra el artículo 148 del estatuto tributario.

Castigo de cartera ($ 11.770.750.000)

El estatuto tributario contempla la posibilidad de que los contribuyentes deduzcan de la renta bruta, una provisión para deudas de difícil cobro y, además el castigo o eliminación contable de aquellos créditos que sean definitivamente incobrables o perdidos, en la medida en que se hayan llevado a cabo gestiones suficientes para considerarlos como tal.

El artículo 146 estatuto tributario, prevé:

ART. 146.—Deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor. Son deducibles para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las deudas manifiestamente perdidas o sin valor que se hayan descargado durante el año o período gravable, siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se ha originado en operaciones productoras de renta. Cuando se establezca que una deuda es cobrable sólo en parte, puede aceptarse la cantidad correspondiente a la parte no cobrable. Cuando los contribuyentes no lleven la contabilidad indicada, tienen derecho a esta deducción conservando el documento concerniente a la deuda con constancia de su anulación.

El contribuyente que lleve contabilidad de causación puede deducir de la renta bruta las deudas respecto de las cuales, al momento de descargo de las cuentas por cobrar, existan serias razones para considerarlas como “manifiestamente perdidas o sin valor”, es decir, créditos sobre los cuales es muy poco probable que en un futuro se recupere su valor. Además, ese descargo o abono en la cuenta por cobrar debe tener como contrapartida contable un débito a una cuenta de gasto, noción equivalente al término deducción en el impuesto sobre la renta.

A su vez, el artículo 146 del estatuto tributario fue reglamentado por el Decreto 187 de 1975 en los artículos 79 y 80, cuyo tenor literal es:

ART. 79.—Se entiende por deudas manifiestamente perdidas o sin valor aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial.

ART. 80.—Para que proceda esta deducción es necesario:

1. Que la respectiva obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso;

2. Que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores o que se trate de créditos que hayan producido renta declaradas en tales años.

3. Que se haya descargado en el año o período gravable de que se trata, mediante abono a la cuenta incobrable y cargo directo a pérdidas y ganancias;

4. Que la obligación exista en el momento del descargo, y

5. Que existan razones para considerar la deuda manifiestamente perdida o sin valor.

Sobre esta deducción, la Sala ha precisado lo siguiente:

“…Cuando la norma se refiere a deudas manifiestamente perdidas o sin valor, el artículo 79 del Decreto Reglamentario 187 de 1975 hace alusión a aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores o fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial(8)(14).

De otra parte, para que proceda la deducción de deudas manifiestamente perdidas o sin valor, se deben reunir los siguientes requisitos, señalados en el artículo 80 del Decreto Reglamentario 187 de 1975:…

Es decir que, para poder solicitar la deducción de la cartera perdida o sin valor, por ser imposible su recuperación, debe demostrarse no sólo la existencia de la cartera y los requisitos generales, sino, además, la realización de diligencias orientadas a su recuperación y la existencia de razones para considerarla como perdida.

Adicionalmente, esta sección, al referirse a las formas en que puede acreditarse la existencia de razones para considerar una cartera como perdida, precisó que, dado el amplio margen de apreciación que otorga la norma, puede acudirse, por ejemplo, a los informes de los abogados en los que se aconseje la baja de la obligación por no ser viable su cobro, a la demostración de la insolvencia de los deudores o acreditar la especificidad de las gestiones realizadas para lograr el cobro de las obligaciones, etc.(9)(15)(16).

En el sub lite, se observa que en la liquidación de revisión(17), la DIAN rechazó la partida de $ 11.770.995.802 correspondientes al castigo de cartera, porque el banco, dentro de las pruebas allegadas con ocasión de la respuesta al requerimiento, no envió soporte documental alguno que comprobara la insolvencia de los deudores o la falta de garantía real de las deudas manifiestamente perdidas o sin valor.

A su vez, en la sentencia apelada, el a quo echó de menos el cumplimiento del requisito de existencia de razones para considerar incobrables tales deudas, como podrían ser las gestiones judicial y extrajudicial, razón por la cual rechazó también su deducción.

La actora en la apelación, sobre el requisito de la comprobación del carácter de incobrables de las deudas a favor del contribuyente, insiste en que el numeral 5º del artículo 80 del decreto 187 de 1975 no exige la presentación de pruebas sino “que existan razones para considerar la deuda manifiestamente perdida o sin valor” y que la aceptación del castigo por parte de la Superintendencia Bancaria demuestra la existencia de tales razones.

Para la Sala, la deducción por castigo de deudas manifiestamente perdidas o sin valor, es improcedente, por las siguientes razones:

No basta con comprobar que las obligaciones fueron adquiridas con justa causa y a título oneroso, que la contabilización del descargo se hizo en el año gravable debitando cuenta de gastos y abonando la cuenta por cobrar respecto de deudas existentes en ese momento, si no se demuestran las razones que llevaron a considerarlas incobrables, según el numeral 5º del artículo 80 del Decreto 187 de 1975. En consecuencia, debe probarse la irrecuperabilidad de la deuda, a pesar de las gestiones de índole comercial, judicial o extrajudicial.

En materia tributaria, como en las demás áreas jurídicas, la carga de la prueba está a cargo de quien pretende le sea reconocido un derecho, según el artículo 177 del Código de Procedimiento Civil(18) en concordancia con el artículo 742 estatuto tributario(19) Sobre el punto la Sala se ha referido al tema en los siguientes términos:

“…Del análisis del anterior material probatorio, la Sala no comparte la objeción de la DIAN, porque el artículo 79 del Decreto 187 de 1975, al definir qué se entiende por deudas manifiestamente perdidas, prevé varias circunstancias que permiten considerarlas como tal: la insolvencia del deudor y de los fiadores, la falta de garantía real, y establece, a la vez, un amplio margen de apreciación al decir: “o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial.”

Los informes suscritos por el representante legal de la empresa demandante y por el abogado de la misma, así como los informes suscritos por los abogados externos de la empresa, en los que se explica el concepto de castigo de las deudas que fueron objeto de rechazo por parte de la DIAN, así como la descripción de las gestiones realizadas y la recomendación de su castigo por no ser factible su recaudo, resultan suficientes para demostrar en el proceso el cumplimiento del requisito de existencia de razones para considerar las deudas como perdidas o sin valor, al tenor de los artículos 146 del estatuto tributario y 79 y 80 del Decreto 187 de 1975, razón por la que la demandante tenía derecho al reconocimiento de la deducción por deudas manifiestamente perdidas.

No es viable limitar el derecho a la deducción con el argumento de que la única prueba contundente para considerar una deuda como manifiestamente perdida o sin valor eran los fallos judiciales proferidos por la jurisdicción competente. Si la norma otorga la posibilidad de aducir y probar cualquier causa justificable dentro de una sana práctica comercial, necesariamente se deben valorar esas circunstancias y las pruebas que las respalden…”(20).

El anterior análisis de la Sala da cuenta de la variedad de medios probatorios que un contribuyente puede esgrimir en vía gubernativa o jurisdiccional para demostrar las deudas perdidas o sin valor, sin que se vislumbre la posibilidad de aceptar los argumentos del apelante en el sentido de que la sola aceptación de la Superintendencia en los estados financieros o de los informes rendidos ante ella, sean suficientes, dada la independencia de la normativa para efectos financieros y tributarios.

Sanción por inexactitud

Finalmente, la entidad demandante, en su escrito de apelación, solicita levantar la sanción por inexactitud por existir en cada uno de los temas controvertidos, una diferencia de criterios, causal eximente para su imposición, conforme con el artículo 647 estatuto tributario.

Si bien el inciso final del citado artículo 647 estatuto tributario señala que no se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, provenga de diferencias de criterio entre la administración tributaria y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, la Sala encuentra que las razones que llevaron al Banco Davivienda a solicitar deducciones por provisión para deudas de difícil cobro, obedeció a la interpretación que hizo del parágrafo del artículo 145 estatuto tributario, tal como fue adicionado por el artículo 131 de la Ley 633 de 2000 en cuanto a la no aplicación a esta última norma del Decreto Reglamentario 187 de 1975.

Para la Sala, el criterio expuesto por el actor no es razonable porque el legislador al adicionar con un parágrafo el artículo 145 estatuto tributario hizo que aquel se integrara con el texto original haciendo que tal norma deba interpretarse en el contexto de la misma, es decir que para la adición prevista por el artículo 131 de la Ley 633 de 2000, también son aplicables los requisitos señalados en la norma reglamentaria, como es el Decreto 187 de 1975.

Tampoco procede levantar la sanción en relación con las deducciones por pérdida de bienes y por castigo de cartera, solicitadas por la apelante, en cuanto a su negativa a demostrar los elementos de imprevisibilidad e irresistibilidad para la primera y el carácter de deudas incobrables para la segunda, cuando la carga de la prueba en materia tributaria está a cargo del contribuyente cuando se trata de desvirtuar actos administrativos liquidatorios de mayores impuestos.

Conforme con las consideraciones expuestas, la Sala no da prosperidad a los recursos de apelación interpuestos y, en consecuencia, confirmará la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada del 20 de mayo de 2010 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

Magistrados: Hugo Fernando Bastidas BarcenasMartha Teresa Briceño de ValenciaWilliam Giraldo Giraldo

Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. 

(1) Los dos últimos incisos del numeral tercero de la decisión apelada fueron adicionados por el tribunal mediante sentencia del 1º de julio de 2010. (fls. 444 a 447)

(2) Sentencia del 20 de septiembre de 2007, Exp. 1995-12217. M.P. Rafael E. Ostau de Lafont Pianetta.

(3) Esta diferencia surge entre los $ 256.663.000 que fue el liquidado por el banco en la declaración de corrección y los $ 276.433.000 que determina la administración.

(4) Fl. 2168 c.a. 9.

(5) El valor correcto sería $ 279.433.000.

(6) Fl. 199 c.p.

(7) Decreto 4345 del 22 de diciembre de 2004 artículo 13.

(8) Sentencia del 1° de octubre de 2009, Exp. 16484. M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, reiterada en la sentencia del 24 de marzo de 2011 expediente 17345. M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(9) El Decreto 187 de 1975 señala como deducibles la provisión individual y general de cartera, ésta última aparece reglamentada en el artículo 75 ib.

(10) Sentencia del 1° de octubre de 2009. Exp. 16484, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, reiterada en la sentencia del 24 de marzo de 2011. Exp. 17345. M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(11) Sección Cuarta sentencia del 3 de junio de 2010, Exp. 16564. M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(12) Ver folios 1848 y siguientes.

(13) Sentencia del 24 de julio de 2008 Expediente 16123. M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(14) (8) El doctrinante Jesús Orlando Corredor Alejo, considera que “La justificación del descargo se hace atendiendo principalmente criterios comerciales. Lo importante fiscalmente es probar ese criterio, mediante, por ejemplo, la autorización de la persona u órgano que tenga autoridad para hacerlo dentro de la organización, acompañado del informe del abogado que indique o aconseje la baja por no ser viable su cobro. (…) Así, lo importante es tener el argumento de acuerdo con una sana práctica comercial para considerar la cartera como manifiestamente perdida o sin valor para castigarla y solicitarla como deducción.” (“El impuesto de Renta en Colombia”, Segunda edición, CIJUF, P. 318, Bogotá, 2003.)

(15) (9) Sentencia del 24 de julio del 2003, Expediente 13443, C.P. Ligia López Díaz.

(16) Sección Cuarta sentencia del 12 de mayo de 2010 Expediente 16448, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(17) Ver folios 142-143.

(18) Código de Procedimiento Civil artículo 177. Incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen.

(19) Estatuto tributario. ART. 742.—Las decisiones de la administración deben fundarse en los hechos probados. La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles con aquellos.

(20) Sentencia del 12 de mayo de 2010, Exp. 16448, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.