Sentencia 2009-00046 de octubre 24 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 63001233100020090004601 [19478]

Consejera Ponente:

Dr. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Mónica Prada Alape (NIT. 36.693.617-8)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN

Impuesto sobre la renta - 2004

Fallo

Bogotá, D.C., veinticuatro de octubre de dos mil trece.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 2 de febrero de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo del Quindío.

Se resolverá el asunto en el orden propuesto por el apelante así:

1. Notificación del auto de apertura de investigación.

La recurrente sostiene que el auto de apertura de investigación es una actuación administrativa y por ello debe notificarse, con base en el artículo 565 del estatuto tributario.

De acuerdo con el artículo 541 del estatuto tributario, el auto de apertura de investigación es, en efecto, una actuación administrativa, porque constituye una actividad escrita de un funcionario de la administración tributaria, en ejercicio de sus amplias facultades de fiscalización e investigación, para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales (art. 684 ibídem).

No obstante, contrario a lo señalado por la apelante, este acto de trámite no es de aquellas actuaciones que deban ser notificadas al administrado con base en el artículo 565 del estatuto tributario, dado que no produce ningún efecto frente al contribuyente, ni es requisito para que se expida el acto definitivo de modificación del tributo. Así lo precisó la Sala al señalar(2):

“(...).

La expedición de un auto de apertura no es requisito para la posterior modificación de las declaraciones tributarias, como si lo es el requerimiento especial, por lo que la omisión de notificación del auto de apertura no genera efecto alguno. Esto significa, que si no se profiere el auto de apertura, ello no impide que se adelante el proceso de determinación oficial del tributo.

En ese sentido, el artículo 565 del estatuto tributario no menciona al auto de apertura, como aquellas actuaciones que deben ser notificadas por correo o personalmente, ni tampoco puede inferirse que hace parte de las “demás actuaciones administrativas” a las que se refiere la norma, pues las actuaciones administrativas que deben ser conocidas por el contribuyente, son aquellas que lo afectan, como son los requerimientos, los emplazamientos, las citaciones, los traslados de cargos, los autos que ordenen inspecciones tributarias y en general las actuaciones que dispongan la práctica de pruebaspuesto que son medidas preparatorias de los actos definitivos de determinación oficial del impuesto.

El auto de apertura es un acto que no da inicio a la actuación administrativa, no decreta pruebas, ni está señalado como requisito previo al acto definitivo de determinación del impuesto. Se trata de una actuación de trámite, que no está prevista en el estatuto tributario, sino que fue establecida por la administración tributaria para efectos de control, por lo que sólo tiene efectos hacia su interior. Por tanto, si se omite su expedición o su notificación, no se afecta en modo alguno el derecho de defensa del contribuyente, ni se dejan de lado las formalidades propias del proceso tributario, es decir, no se vulnera el debido procesodel contribuyente(3).

(…)” resalta la Sala.

En conclusión, comoquiera que el auto de apertura de la investigación tributaria es un acto de trámite que no da inicio a la actuación administrativa y no produce ningún efecto frente al contribuyente, no es obligatoria su notificación. No prospera el cargo.

2. La denuncia del tercero debió ponerse en conocimiento de la actora.

Según la demandante, toda vez que la actuación administrativa se inició por denuncia de un tercero, debió ponerse en conocimiento de la demandante para ser controvertida, pues dicha denuncia debe ser tenida como un testimonio, con fundamento en el artículo 750 del estatuto tributario.

Es de anotar que la denuncia de un tercero contra la actora no fue el motivo que determinó la expedición de los actos acusados, puesto que si bien constituye una forma de poner en conocimiento de la administración determinados hechos, estos se hallan sometidos a la correspondiente verificación oficial, dado que la simple información de una supuesta infracción no prueba per se el posible incumplimiento de una obligación tributaria(4).

Además, con fundamento en el artículo 684 del estatuto tributario(5), la administración puede adelantar las investigaciones que estime convenientes para el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales. En ese orden de ideas, la facultad de fiscalización es de carácter discrecional, en la medida en que permite seleccionar los presuntos infractores tributarios que serán investigados y definir los tributos y períodos que serán materia de revisión(6).

En ese sentido, si la administración considera que la información y pruebas suministradas por terceros deben ser verificadas, cuenta con la facultad legal para hacerlo y es la constatación de la posible infracción tributaria la que da inicio al procedimiento administrativo a que haya lugar, dependiendo si el caso es de aforo, revisión o corrección de declaraciones(7) o de imposición de sanciones.

Así pues, la denuncia como tal no da inicio a la actuación administrativa, pues la administración debe verificar su veracidad, esto es, si existe fundamento para investigar al contribuyente.

Por lo mismo, la autoridad tributaria no está obligada a dar a conocer la denuncia al contribuyente para poder fiscalizarlo. Ello no se opone al debido proceso, pues la verificación de los hechos que se denuncian se debe basar en pruebas que el contribuyente debe conocer y controvertir. No prospera el cargo.

3. El auto de inspección tributaria no especificó los hechos materia de prueba.

Según el apelante, el auto que ordena la inspección tributaria debe especificar los hechos materia de prueba y estos efectivamente se indicaron, pero respecto al proceso que se tramitaba en Medellín por el año gravable 2003, no frente al que se tramitó en Armenia por el año gravable 2004.

Sea lo primero precisar que existen dos investigaciones diferentes respecto de la actora: una por la vigencia fiscal 2003, que se adelantó en Medellín, por cuanto para dicho año la actora tenía su domicilio en dicha ciudad, y otra por el año gravable 2004, que se adelantó en la ciudad de Armenia, toda vez que la actora se registró en la DIAN de Armenia el 23 de noviembre de 2004.

Mediante oficio del 14 de junio de 2005, la jefe de la división de fiscalización de la DIAN de Medellín solicitó a la Administración de Armenia adelantar diligencia de registro a la actora en la ciudad de Armenia, por cuanto según denuncia de terceros, la actora llevaba doble contabilidad.

El 31 de agosto de 2005, la DIAN profirió la Resolución 451 por medio de la cual ordenó el registro del establecimiento de comercio “Del Tolima Pan Mariquiteño”, de propiedad de la contribuyente, ubicado en la ciudad de Armenia.

En la misma fecha, mediante Resolución 450, ordenó el registro de las oficinas del contador Ernesto Moyano Beltrán, en la misma ciudad.

Las pruebas recaudadas sirvieron de fundamento para adelantar los procesos de fiscalización tanto para el impuesto sobre la renta por el año gravable 2003 como para el año 2004.

Así, mediante auto de traslado de pruebas 25 del 16 de noviembre de 2005, la DIAN de Armenia remitió a la DIAN de Medellín los anexos asegurados en la diligencia de registro que tenían relación con el año gravable 2003.

Sin embargo, el 20 de abril de 2006 la DIAN de Medellín, al estimar que no existe mérito para continuar la investigación, profirió el auto de archivo 110632006000659 por el año gravable 2003(8).

En cuanto al año gravable 2004, la DIAN de Armenia abrió el expediente DT 2004 2005 1437 que concluyó con los actos administrativos demandados.

En el caso concreto, la administración no decretó inspección tributaria por el año 2003. Tampoco la decretó por el año gravable 2004, porque consideró que las pruebas recaudadas en la diligencia de registro eran suficientes para adelantar la investigación y fiscalización de la declaración de renta del referido año.

En consecuencia, no le asiste razón a la actora al sostener que en el auto de inspección no se precisó el objeto de la prueba respecto del período gravable en mención, pues, se insiste, la prueba no se practicó.

Es de anotar que la Sala ha señalado que las actas de visita expedidas en cumplimiento de los autos de verificación o cruce y las actas de registro no son actos previos de formulación de cargos, sino medios de prueba que dan fe de los hechos verificados directamente por la administración en desarrollo de las amplias facultades de fiscalización e investigación que le asisten, y de los hechos acontecidos en el transcurso de la diligencia(9).

Pues bien, en la diligencia de registro se inmovilizaron dos agendas personales de la actora, en las que se relacionan proveedores, empleados y cuentas bancarias. Además, se aseguraron: “2 fotocopias de 2 informes Z de 31 de agosto de 2005; una con la razón social ($ 799.450) y la otra sin la razón social ($ 2.219.550)”.

Como parte de los documentos retirados, se cuenta con una caja de cartón que tiene once (11) legajadores A-Z. Cada uno contiene los documentos soportes de la contabilidad por cada mes del año 2004 desde febrero hasta diciembre; el mes de enero se encuentra en fotocopias en carpetas(10).

Mediante acta de devolución de carpetas del 11 de noviembre de 2005, la DIAN dejó constancia de la entrega a la actora de los documentos retenidos(11).

Con fundamento en las pruebas recaudadas en dicha diligencia, en el requerimiento especial la DIAN justificó las modificaciones propuestas a la declaración de renta del año gravable 2004, así(12):

“El no registro de todas las operaciones de venta y el no cumplimiento de los sistemas técnicos de control, se refleja igualmente en las ventas declaradas por un valor inferior al que realmente debía ser y así se refleja en los registros contables que figuran en los libros auxiliares de la contabilidad del contribuyente por el año investigado. Obra a folio 51 del expediente el estado de resultados por el período enero 1º a diciembre 31 de 2004, en el que se observa que en la cuenta 4 que el Plan Único de Cuentas Contables corresponde a los ingresos del período, se registró la suma de $ 1.375.308.475 obtenidos así: $ 1.374.893.189 como ingresos operacionales y $ 415.286 como ingresos NO operacionales. Este libro auxiliar fue impreso en las oficinas del contador público Ernesto Moyano, el día en que se efectuó la operación de registro. Esta misma cifra de los ingresos se aprecia a folio 55 del expediente.

De igual manera, en el balance de prueba elaborado por el período comprendido entre enero 1º y diciembre 31 de 2004, se observa que el total de las ventas del año fue por valor de $ 1.375.563.241 (fl. 75 del expediente).

Es bien importante señalar que el Estado de resultados, tal como lo indica en la página 55, se elaboró el día 24 de enero de 2005, es decir, obedece efectivamente a los resultados que arrojaron las operaciones económicas durante el período y no a proyecciones puesto que son unos registros ya causados y no por causar sobre una base de metas propuestas, como en algún momento lo quiso hacer creer de manera verbal el contador de la contribuyente y es que no podría verse de otra manera, puesto que las proyecciones, deben obedecer a hechos futuros y no pasados.

Consecuente con lo anterior, el balance de prueba elaborado a diciembre 31 de 2004, registra una utilidad del ejercicio por valor de $ 609.927.027 con la que se contrarresta un patrimonio líquido negativo que traía por valor de $ 22.484.408, para quedar luego con un patrimonio líquido positivo por valor de $ 587.442.618, tal como se puede observar a folio 56 del expediente.

Analizadas las cifras anteriormente señaladas, frente a los valores consignados en la declaración de renta presentada por el año gravable 2004, se concluye que hubo omisión de ingresos, como se indica a continuación:

Ingreso según libros auxiliaresIngresos declaradosingresos omitidos

$ 1.375.308.475
$ 878.447.000$ 496.861.475

Cifra esta que se propondrá como adición de ingresos en el presente requerimiento especial, con la correspondiente sanción por inexactitud señalada en el artículo 647 del estatuto tributario”.

En la vía administrativa la actora no aportó pruebas que desvirtuaran las glosas propuestas y demostraran la veracidad de los datos declarados, pues estos no coincidían con los registrados en la contabilidad(13).

En efecto, frente a los ingresos se limitó a decir que la suma que la administración encontró en la contabilidad como ingresos brutos corresponden al año 2004 y a los meses de agosto a diciembre de 2003, lo cual se prueba con los estados financieros que se encuentran en las oficinas de la contribuyente para lo cual pidió la práctica de una “inspección contable tributaria con el único objeto de verificar este hecho”(14)Sin embargo, esta prueba no debía practicarse porque era inconducente, como más adelante se precisa.

Respecto a los costos que la administración rechazó por falta de prueba, dado que las facturas no cumplen los requisitos de los artículos 617 y 618 del estatuto tributario, en concordancia con el artículo 771-2 ibídem, la demandante sostuvo que si bien las facturas no cumplían los requisitos, el rechazo implica exceso de rigurosidad, pues en las oficinas de la contribuyente están los documentos de compra y los documentos equivalentes.

El artículo 771-2 del estatuto tributario indica cuáles son los documentos soporte de costos y deducciones, así:

“ART. 771-2.—Procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables. Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del estatuto tributario.

Tratándose de documentos equivalentes se deberán cumplir los requisitos contenidos en los literales b), d), e) y g) del artículo 617 del estatuto tributario.

Cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a costos, deducciones o impuestos descontables, deberá cumplir los requisitos mínimos que el Gobierno Nacional establezca.

PAR.—En lo referente al cumplimiento del requisito establecido en el literal d) del artículo 617 del estatuto tributario para la procedencia de costos, deducciones y de impuestos descontables, bastará que la factura o documento equivalente contenga la correspondiente numeración” (resalta la Sala)

De acuerdo con lo anterior, los documentos soporte de los costos pueden ser (i) facturas, (ii) documentos equivalentes o (iii) documentos que cumplan los requisitos que señale el Gobierno Nacional, según las partes que intervengan y el tipo de operación que se realice.

De conformidad con los artículos 615[3](sic) y 615-1[4] del estatuto tributario, por regla general, quienes tengan la calidad de comerciantes, ejerzan profesiones liberales o presten servicios inherentes a éstas, o enajenen bienes producto de la actividad agrícola o ganadera, están obligados a expedir factura o documento equivalente. Los documentos equivalentes solo se expiden en los casos específicamente señalados en la ley.

Sobre el particular, en la liquidación oficial de revisión, la DIAN precisó que en el requerimiento especial se anexó una hoja de trabajo que relaciona los documentos soportes de la contabilidad, encontrados y asegurados en la diligencia de registro, respecto de los costos alegados como procedentes. Se encontró que los documentos relacionados no cumplen con uno o varios de los requisitos señalados en los artículos 771-2 del estatuto tributario para ser aceptados como costo o deducción, en la declaración de renta del año gravable 2004.

No obstante, se desconocieron como respaldo de costos y deducciones aquellos documentos que no se encontraban avalados por la respectiva cuenta de cobro y/o documento de compra, ya que no fue posible identificar al beneficiario del pago y/o servicio.

Al respecto, se reitera, la actora se limitó a aceptar que varios documentos no cumplían los requisitos legales para ser el soporte de costos y a alegar que había exceso de rigurosidad. Además, sostuvo que los soportes existen, como pretende corroborarlo con el dictamen pericial, al cual la Sala se referirá más adelante.

A su vez, en la liquidación oficial de revisión, que confirmó las glosas propuestas en el requerimiento especial, la DIAN precisó que las pruebas obtenidas en la diligencia de registro fueron tomadas de documentos contables de la actora, en desarrollo de las facultades previstas en el artículo 779-1 del estatuto tributario(15).

Por su parte, en el recurso de reconsideración, la actora se limitó a cuestionar aspectos procedimentales de la diligencia de registro pero no aportó pruebas tendientes a desvirtuar las modificaciones efectuadas en la liquidación oficial de revisión(16).

Así pues, a pesar de que con base en las pruebas recaudadas por la DIAN, que fueron conocidas por la actora, la administración determinó que esta omitió ingresos gravados y registró costos mayores a los que tenía derecho, la demandante no allegó las pruebas tendientes a desvirtuar las analizadas por la administración. Además, ante la jurisdicción tampoco demostró la realidad de los hechos declarados, como se precisa al analizar el dictamen pericial. No prospera el cargo.

4. Traslado de la prueba.

Según el apelante, el traslado a la investigación del año gravable 2004 de las pruebas ordenadas en la investigación del año 2003 es ilegal porque no tuvo la oportunidad de controvertirlas en el proceso de origen.

La Sala reitera que mediante auto de traslado de pruebas 25 del 16 de noviembre de 2005, la DIAN de Armenia remitió a la DIAN de Medellín los anexos asegurados en la diligencia de registro que tenían relación con el año gravable 2003, cuya investigación se archivó por auto del 20 de abril de 2006.

Comoquiera que contra la actora cursaban dos investigaciones por períodos fiscales distintos, en este caso, para el traslado de la prueba, no era necesario que la demandante conociera previamente los documentos que se iban a trasladar, pues la investigación por el año gravable 2003 fue archivada.

Lo determinante era que en la investigación por el año gravable 2004, esto es, por el período al cual se trasladaron las pruebas, éstas fueran conocidas por la demandante para garantizar su derecho de defensa. Y tal conocimiento lo obtuvo con ocasión de la notificación del requerimiento especial, en cuya respuesta la actora ejerció su derecho de defensa. No prospera el cargo.

5. La DIAN violó el debido proceso porque no practicó inspección contable y desconoció el valor de la contabilidad.

Como se precisó, en la respuesta al requerimiento especial la actora alegó que: “…los $1.375.308.000.oo que asumen como tal de ingresos brutos e ingresos netos, corresponden a ingresos por el periodo fiscal del año 2004 y por ingresos de los meses de agosto a diciembre del año 2003”. Por esta razón, solicitó la práctica de una inspección contable.

En la liquidación oficial de revisión, la DIAN negó la prueba solicitada porque(17):

“Teniendo en cuenta, que tanto en el Estado de resultados como en el balance de prueba, figura el mismo valor de ingresos del periodo, que el primero tiene fecha de elaboración Enero 24 y el segundo septiembre 01 de 2005, es totalmente ilógico que el señor Roa Restrepo(18) manifieste que el documento visto a folio 51 del expediente corresponda a una impresión de un estado de resultados, de una copia de seguridad del software contable, que se encontraba en restauración, manifiesto la palabra ilógico, por que este documento “Estado de resultados detallado” según información obtenida del mismo documento, fue elaborado el día 24 de enero de 2005 e impreso el 1º de septiembre de 2005 (día de la diligencia de registro), como se explica entonces, que siete meses después siga arrojando el mismo valor de ingresos, tanto en la impresión del Estado de resultados detallado como en la impresión del Balance de prueba correspondientes a la misma fecha (a dic. 31/2004), ahora bien, si en enero 24 de 2005, ya registraba la cuenta de ingresos en el Estado de resultados detallado un valor de $1.375.308.475, la declaración de renta por el año gravable 2004 fue presentada en mayo 21 de 2005 y en septiembre 01 de 2005, nuevamente se observa el mismo saldo de ingresos, entonces, con base en que saldos diligenciaron la citada declaración de renta, si según información del contador y del señor Roa Restrepo, el día de la diligencia de registro (sep. 1/2005) el software contable se encontraba en reparación, sin embargo, a esa fecha seguía arrojando el mismo saldo en la cuenta de ingresos y mucho mas ilógico sostener que esos estados financieros, reflejados en el estado de resultados corresponden a los años gravables 2003 y 2004, teniendo en cuenta que como norma general el período contable es anual, es decir va de enero 01 a diciembre 31, el periodo contable indica el tiempo que abarca los estados financieros y al cabo del cual se determinan los resultados económicos, con la elaboración del balance y el Estado de resultados, como es bien sabido, las cuentas de resultado se deben cerrar al final de cada periodo y transferir su saldo neto a la cuenta apropiada del patrimonio”.

La finalidad de la prueba solicitada era demostrar que los $ 1.375.308.000 que fueron los ingresos brutos totales que determinó la DIAN(19), con base en la contabilidad de la actora, corresponden a la sumatoria de los ingresos del año gravable 2004 y de agosto a diciembre de 2003, hecho que contable y tributarimente no es procedente, teniendo en cuenta la independencia de cada vigencia fiscal y que al 1º de septiembre de 2005 (día de la diligencia de registro), tales valores fueron los que se corroboraron tanto en el estado de resultados detallado como en el balance de prueba con corte a 31 de diciembre de 2004.

En efecto, el artículo 9º del Decreto 2649 de 1993,“Por el cual se reglamenta la contabilidad en general y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia”, señala que el ente económico está obligado a preparar y difundir periódicamente estados financieros, durante su existencia.

También prevé que “Los cortes respectivos deben definirse previamente, de acuerdo con las normas legales y en consideración al ciclo de las operaciones” y que “por lo menos una vez al año, con corte al 31 de diciembre, el ente económico debeemitir estados financieros de propósito general”.

A su turno, el artículo 21 ibídem define los estados financieros de propósito generalcomo “aquellos quese preparan al cierre de un períodopara ser conocidos por usuarios indeterminados, con el ánimo principal de satisfacer el interés común del públicoen evaluar la capacidad de un ente económicopara generar flujos favorables de fondos. Se deben caracterizar por su concisión, claridad, neutralidad y fácil consulta.

Conforme con dicha norma “Son estados financieros de propósito general, los estados financieros básicosy los estados financieros consolidados”.

Por suparte, el artículo 22 del Decreto 2649 de 1993 establece que son estados financieros básicos: el balance general, el estado de resultados, el estado de cambios en el patrimonio, el estado de cambios en la situación financiera, y el estado de flujos de efectivo.

Adicionalmente, el Decreto 2649 de 1993 consagra la obligación de asociar los ingresos con los costos y gastos, en cada período así:

ART. 13.—Asociación. Se deben asociar con los ingresos devengados en cada período los costos y gastos incurridos para producir tales ingresos, registrando unos y otros simultáneamente en las cuentas de resultados.

Cuando una partida no se pueda asociar con un ingreso, costo o gasto, correlativo y se concluya que no generará beneficios o sacrificios económicos en otros períodos, debe registrarse en las cuentas de resultados en el período corriente.

ART. 38.—Ingresos. Los ingresos representan flujos de entrada de recursos, en forma de incrementos del activo o disminuciones del pasivo o una combinación de ambos, que generan incrementos en el patrimonio, devengados por la venta de bienes, por la prestación de servicios o por la ejecución de otras actividades, realizadas durante un período, que no provienen de los aportes de capital.

En consecuencia, la actora, como comerciante que es(20), está obligada a presentar la información contable con corte a 31 de diciembre de cada año, razón por la cual no puede aducir que los estados financieros, reflejados en el estado de resultados, corresponden a los años 2003 y 2004.

En ese orden de ideas, la inspección contable resulta inconducente, porque no puede servir para comprobar lo que las normas contables y tributarias no permiten acreditar. A su vez, como lo sostuvo el a quo, debido a que la información contable debía estar actualizada, no tiene sentido que la demandante “hubiera requerido complementar la información contable para la fecha de la investigación tributaria efectuada dos años después en el año 2007, y necesitara de una inspección contable para demostrar tal situación” . No prospera el cargo.

6. Valor probatorio del dictamen pericial.

La recurrente considera que el dictamen pericial desvirtúa las conclusiones de la DIAN en los actos acusados, toda vez que prueba que los soportes de las operaciones sí existen y que las partidas cuestionadas estaban debidamente contabilizadas.

De acuerdo con el artículo 772 del estatuto tributario, los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor, siempre que se lleven en debida forma. Por su parte, el artículo 774 señala los requisitos para que la contabilidad constituya prueba suficiente:

“ART. 774.—Requisitos para que la contabilidad constituya prueba. Tanto para los obligados legalmente a llevar libros de contabilidad, como para quienes no estando legalmente obligados lleven libros de contabilidad, éstos serán prueba suficiente, siempre que reúnan los siguientes requisitos:

1. Estar registrados en la cámara de comercio o en la Administración de Impuestos Nacionales, según el caso;

2. Estar respaldados por comprobantes internos y externos;

3. Reflejar completamente la situación de la entidad o persona natural;

4. No haber sido desvirtuados por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley;

5. No encontrarse en las circunstancias del artículo 74 del Código de Comercio”.

Adicionalmente, el artículo 123 del Decreto 2649 de 1993, prescribe que los hechos económicos, que son el objeto de la contabilidad, deben documentarse mediante soportes, y que los mismos deben adherirse a los comprobantes, o archivarse de manera independiente, dejando constancia de tal hecho en los comprobantes mismos, lo cual corrobora que los soportes son parte integrante de la contabilidad, pues se reitera, son los documentos que justifican los comprobantes.

En los folios 113 y siguientes del cuaderno 1 de antecedentes figura el dictamen pericial practicado el 5 de agosto de 2010 sobre la contabilidad de la actora. Respecto de los ingresos brutos y netos del año gravable 2004, el perito se limita a concluir, que según el libro mayor y balance, “corresponden a $ 878.447.475” y que “cada ingreso tenía su comprobante”. Sin embargo, no menciona los registros contables que se revisaron ni los soportes que tuvo en cuenta para llegar a esa conclusión(21).

Y, frente a los documentos soporte de los costos, el perito afirmó que al momento de la revisión de la DIAN “los documentos tenían los soportes y documentos contables para ser aceptados como deducción”.

Sin embargo, este hecho no le consta al perito, porque el dictamen se efectuó el 5 de agosto de 2010 y la diligencia de registro en la cual se advirtió la falta de soportes de costos fue el 1º de septiembre del año 2005. Además, trató de justificar la existencia de los soportes rechazados con la impresión de unos listados, sin que se pueda establecer la fecha de elaboración ni quién los elaboró.

En cuanto a la valoración del dictamen por parte del juez, la Sala precisó que(22):

“(…) la valoración del dictamen pericial no está sometida a una tarifa legal, ni un experticio per se tiene el valor de plena prueba. El artículo 241 del Código de Procedimiento Civil señala que “al apreciar el dictamen se tendrá en cuenta la firmeza, precisión y calidad de los fundamentos, la competencia de los peritos y los demás elementos probatorios que obren en el proceso”. Es decir, si el juez no encuentra que la prueba está bien fundamentada, tiene la facultad de separarse de ella.

La prueba pericial se valora de acuerdo con la sana crítica. En virtud de este principio el juez tiene la facultad de analizar el dictamen, no sólo por sus conclusiones, sino por los elementos que tuvo en cuenta el experto para emitirlo. De manera que si alguno de esos elementos no otorga la certeza suficiente para soportar el dictamen, simplemente el dictamen pierde su valor, sin que esto signifique que se confunda la prueba pericial con otro medio probatorio(23) (subrayados fuera de texto).

En suma, por su falta de detalle y ambigüedad, el dictamen no da certeza de los hechos que se pretenden probar, esto es, que los ingresos y los costos declarados estaban debidamente contabilizados y soportados.

En consecuencia, la demandante no logró desvirtuar la legalidad de los actos demandados, motivo por el cual se impone confirmar la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

RECONÓCESE personería a la abogada Maritza Alexandra Díaz Granados como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue considerada y aprobada en sesión de la fecha».

(2) Sentencia del 11 de marzo de 2010, exp. 16920, C.P. William Giraldo Giraldo.

(3) Criterio reiterado en sentencias del 25 de marzo de 2010, exp. 16916 C.P. William Giraldo Giraldo y del 25 de noviembre de 2010, exp. 17253 C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

(4) Sentencia de 24 de mayo de 2012, exp 17795, C.P. William Giraldo Giraldo

(5) “ART. 684.—Facultades de fiscalización e investigación. La administración tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales.

Para tal efecto podrá:

a. Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario.

b. Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados. (…)”.

(6) Ver sentencia de 24 de mayo de 2012, exp 17795

(7) Ver sentencia de 24 de mayo de 2012, exp 17795

(8) Folio 95 c.a. 1

(9) Sentencia del 1º de noviembre de 2012, exp. 18106 C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

(10) Folio 40 c. a. 1

(11) Folio 721 c.p.

(12) Folio 520 c. de a. 2

(13) Folio 554 c.p.

(14) Folio 562 c.p

[3](sic) Estatuto tributario. Artículo 615. Obligación de expedir factura. “Para efectos tributarios, todas las personas o entidades que tengan la calidad de comerciantes, ejerzan profesiones liberales o presten servicios inherentes a éstas, o enajenen bienes producto de la actividad agrícola o ganadera, deberán expedir factura o documento equivalente, y conservar copia de la misma por cada una de las operaciones que realicen, independientemente de su calidad de contribuyentes o no contribuyentes de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales.

Para quienes utilicen máquinas registradoras, el documento equivalente será el tiquete expedido por ésta.

PAR.—La boleta de ingreso a las salas de exhibición cinematográfica constituye el documento equivalente a la factura.

PAR. 2º—Quienes tengan la calidad de agentes de retención del impuesto sobre las ventas, deberán expedir un certificado bimestral que cumpla los requisitos de que trata el artículo 381 del Estatuto Tributario. A solicitud del beneficiario del pago, el agente de retención expedirá un certificado por cada retención efectuada, el cual deberá contener las mismas especificaciones del certificado bimestral.

En los demás aspectos se aplicarán las previsiones de los parágrafos 1o. y 2o. del artículo 381 del estatuto tributario”.

[4] Ibídem. Artículo 616-1. Factura o documento equivalente. “La factura de venta o documento equivalente se expedirá, en las operaciones que se realicen con comerciantes, importadores o prestadores de servicios o en las ventas a consumidores finales.

Son documentos equivalentes a la factura de venta: El tiquete de máquina registradora, la boleta de ingreso a espectáculos públicos, la factura electrónica y los demás que señale el Gobierno Nacional.

Dentro de los seis meses siguientes a la vigencia de esta ley el Gobierno Nacional reglamentara la utilización de la factura electrónica”.

(15) Folio 571 c.p.

(16) Folio 302 c. a 2.

(17) Folio 595 c.p.

(18) Apoderado de la contribuyente

(19) Pues el contribuyente declaró ingresos brutos por $ 878.447.000 y la DIAN le adicionó ingresos brutos por $ 496.861.000.

(20) Aspecto que no se discute.

(21) Folio 119 c.a. 1

(22) Sentencia del 24 de marzo de 2011, exp. 17344 C.P. William Giraldo Giraldo.

(23) Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencia del 25 de marzo de 2010, exp. 16663 C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.