Sentencia 2009-00046 de septiembre 29 de 2011

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2009-00046-01 (18413)

Consejera Ponente:

Dr. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Quintec Colombia S.A.

Demandado: Secretaría de Hacienda Distrital

Fallo

Bogotá, D.C, veintinueve de septiembre de dos mil once.

EXTRACTOS: «V. Consideraciones de la Sala

Corresponde a esta corporación decidir sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales el Distrito Capital de Bogotá incrementó la base gravable del ICA declarado por la sociedad Quintec Colombia S.A. por los bimestres 1º al 5º del año gravable 2005, con el consecuente aumento del impuesto e imposición de sanción por inexactitud.

La sociedad Quintec Colombia S.A. obtuvo en el desarrollo de actividades comerciales y de servicios durante los bimestres 1º a 5º de 2005 unos ingresos brutos totales de $ 25.907.815.000, valor que fue incluido en las declaraciones de ICA así: $ 25.652.344.000 en el municipio de Cota (Cundinamarca) por ventas y servicios y $ 255.471.000 correspondientes a servicios prestados en el Distrito Capital de Bogotá.

Depurados dichos valores, la declarante determinó una base gravable y pagó el correspondiente ICA sobre $ 24.119.989.000 en Cota y $ 235.169.000 en Bogotá, D.C.

La Dirección Distrital de Impuestos profirió requerimientos especiales sobre los períodos tratados y, posteriormente liquidaciones oficiales de revisión en los cuales determinó una base gravable para el Distrito Capital de $ 24.355.158.000, lo que arrojó un mayor impuesto de $ 266.608.000 al que se le adicionó una sanción por inexactitud en cuantía de $ 432.682.000 o sea, gravó la totalidad de los ingresos gravados percibidos por la actora en el Distrito Capital.

El actor discute el proceder de la Administración, argumentando que a partir del 2 de septiembre de 2004 Quintec trasladó su domicilio social de la ciudad de Bogotá al municipio de Cota, donde había adquirido y remodelado 21 bodegas, y que en ellas realizó, desde entonces, el ensamble, preparación y alistamiento de los computadores e impresoras destinadas a la venta, por haber montado en dicho municipio una infraestructura que comprende:

— Laboratorio técnico de reparación y prueba de equipos.

— Programación de software.

— Call center o mesa de ayuda.

— Sala de capacitación - oficinas - cafetería y baños.

— Bodega de almacenamiento de equipos en inventario.

— Bodega de almacenamiento de partes y repuestos.

El impuesto de Industria y Comercio, se encuentra reglamentado, a nivel nacional, por la Ley 14 de 1983, cuyo artículo 32 dispone:

ART. 32.—El impuesto de industria y comercio recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos.

Por su parte, el Decreto 352 de 2002, recoge dicho concepto para su aplicación a nivel del Distrito Capital, cuando ordena:

ART. 32.—Hecho generador. El hecho generador del impuesto de industria y comercio está constituido por el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios en la jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá, ya sea que se cumplan de forma permanente u ocasional, en inmueble determinado, con establecimientos de comercio o sin ellos.

De las anteriores normas se sigue que el ICA es un tributo municipal, que grava exclusivamente los ingresos originados por la ejecución de una o varias de éstas actividades, dentro del territorio de un determinado municipio.

Por tanto, cada entidad municipal únicamente podrá exigir el pago del impuesto sobre los ingresos que tengan el carácter de gravados y que sean el resultado del ejercicio de una actividad industrial, comercial o de servicio en su territorio, toda vez que carece de facultad para gravar operaciones realizadas en otras ciudades.

Es así como el Decreto Distrital 352 de 2002 en sus artículos 40 y 41 define quienes tienen la calidad de sujeto activo y pasivo, específicamente en relación con el Distrito Capital de Bogotá, al ordenar:

“ART. 40.—Sujeto activo. El Distrito Capital de Bogotá es el sujeto activo del impuesto de industria y comercio que se cause en su jurisdicción, y en él radican las potestades tributarias de administración, control, fiscalización, liquidación, discusión, recaudo, devolución y cobro”.

“ART. 41.—Sujeto pasivo. Es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio la persona natural o jurídica o la sociedad de hecho, que realice el hecho generador de la obligación tributaria, consistente en el ejercicio de actividades industriales, comerciales o de servicios en la jurisdicción del Distrito Capital”.

De acuerdo con el certificado expedido por la Cámara de Comercio de Bogotá(3), Quintec Colombia S.A. tiene como objeto social: “La importación, nacionalización, compra, venta mantenimiento y reparación de toda clase de computadores, materiales de electrónica, de sus partes y accesorios. Así mismo, prestará asesorías y servicios relacionados con la ingeniería (...). En desarrollo de su objeto social, la sociedad podrá realizar todos los actos y operaciones mercantiles por su propia cuenta o por la de terceros definidos en la ley o civiles que se relacionen con el comercio en general ...”.

Lo anterior deja claro que la actora deriva sus ingresos del ejercicio permanente de la actividad comercial y en ocasiones de la prestación de otros servicios, lo que la enmarca dentro de estas dos actividades. Por tanto, no tienen ninguna aplicabilidad en este caso las normas, atinentes a la base gravable cuando se comercializa la producción del mismo declarante.

El Decreto 352 de 2002 define así las actividades comerciales y de servicios:

ART. 34.—Actividad comercial. Es actividad comercial, la destinada al expendio, compraventa o distribución de bienes y mercancías, tanto al por mayor como al por menor y las demás actividades definidas como tales por el Código de Comercio, siempre y cuando no estén consideradas por la ley como actividades industriales o de servicios.

ART. 35.—Actividad de servicio. Es actividad de servicio, toda tarea, labor o trabajo ejecutado por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien lo contrata, que genere una contraprestación en dinero o en especie y que se concrete en la obligación de hacer, sin importar que en ella predomine el factor material o intelectual.

No se remite a duda que la realización de las dos actividades a que se dedica la actora están gravadas con el ICA.

La normativa relacionada con el ICA es clara al determinar el territorio en el cual se entiende realizada la actividad industrial, así como la comercial en el evento de que la mercancía vendida haya sido manufacturada por el mismo enajenante, caso en el cual circunscribe el pago del gravamen al municipio donde esté radicada la sede fabril(4). No sucede lo mismo con la actividad comercial, la cual no cuenta en la ley con un texto preciso en lo que hace al territorio donde se entiende realizada, haciendo que éste se determine, como en este evento, mediante el análisis de las piezas probatorias allegadas al proceso, partiendo de la definición de lo que se entiende por “Actividad comercial”.

El a quo, aparte de referirse al objeto social de Quintec y al cambio de su domicilio de Bogotá a Cota (Cund.), consideró las siguientes pruebas:

• Certificado expedido por el Ministerio de Educación, dirigido a la Secretaría Distrital de Hacienda en cuanto a que la dirección y teléfonos de contacto suministrados por AJC Soluciones Informáticas S.A. (Hoy Quintec Colombia S.A.), es la carrera 12 A Nº 79-11 Tel. 6066767 de la ciudad de Bogotá(5).

• Contrato de compraventa 2213200-32-2005, suscrito en Bogotá por AJC Soluciones Informáticas S.A. (Hoy Quintec) con la Alcaldía Mayor de Bogotá, en el que se establece como dirección del vendedor la carrera 12 A Nº 79-11 de Bogotá, D.C.(6).

• Órdenes de pago expedidas por la Alcaldía Mayor de Bogotá a favor de la sociedad demandante, en donde se establece como dirección de la beneficiaria la carrera 12 A Nº 79-11 de Bogotá, D.C.(7).

• Contrato de compraventa 122-Ceite 2004 suscrito en Bogotá por AJC Soluciones Informáticas S.A. (Hoy Quintec) con el Ministerio de Defensa-Ejército Nacional, en cuya cláusula cuarta: “Plazo y lugar de entrega del equipo” prevé como tal “El aeropuerto El Dorado puerta cinco y seis, nueva zona de aviación en la ciudad de Bogotá”; y, cuya cláusula décima segunda “Avisos y notificaciones” señala como dirección del contratista la carrera 12 A Nº 79-11 de Bogotá(8).

• Contrato de compraventa 54 de 2004, suscrito en Bogotá con la Procuraduría General de la Nación en que se establece como lugar de entrega las dependencias de dicha entidad a nivel nacional, incluida la ciudad de Bogotá y se estipula como domicilio para ambas partes la ciudad de Bogotá(9).

• Certificado de pagos a beneficiarios por parte de la Policía Nacional, en donde consta el efectuado a la sociedad actora en la Carrera 12 A Nº 79-12 de Bogotá(10).

• Respuesta al requerimiento de información 2007EE-86629 por parte de la Policía Nacional-área administrativa y financiera-grupo de contratos, donde consta que dicha entidad suscribió en el año 2005 en Bogotá el contrato 03-2-0204 con AJC Soluciones Informáticas (Hoy Quintec) determinando como lugar de entrega de los equipos el Almacén de Intendencia ubicado en la Avenida El Dorado Nº 75-26 Barrio Modelia, Bogotá(11).

• Respuesta al requerimiento de información 2007EE enviada por Ingeominas en la que consta que en el año 2005 suscribió con Quintec la orden de compra 113/05, determinando como lugar de entrega de la mercancía la diagonal 53 Nº 34-53 de Bogotá(12).

• Respuesta al requerimiento de información 2007-EE-486598 por parte de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios en la que consta que la citada entidad suscribió con la actora en el año 2005 el contrato 195, y determinaron como lugar de entrega de los equipos de cómputo la sede de la entidad en Bogotá(13).

Analizada la documentación descrita y, teniendo en cuenta que la actividad comercial es definida por la ley como “la destinada al expendio, compraventa o distribución de bienes o mercancías al por mayor o al por menor, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio”, es forzoso concluir que la actividad comercial de la demandante por los bimestres 1º a 5º de 2005 se realizó en el Distrito Capital de Bogotá. No es acertado, como pretende la actora, considerar que “la actividad principal de Quintec consiste en adecuar y configurar los equipos, elementos y software que adquiere para entregarlo a sus clientes, tal como estos lo necesitan”(14), las cuales efectivamente desarrolla en el municipio de Cota.

Adicional a lo anterior, si bien el actor informa haber declarado y pagado el ICA en el aludido municipio, no obra en el expediente la prueba documental de su afirmación, la cual corresponde aportar al contribuyente, de la que pudiera colegirse el hecho de estar gravando dos veces, aunque en diferentes territorios, el mismo ingreso.

La administración tributaria no cuestiona el hecho de que la empresa contribuyente haya adquirido inmuebles en Cota, que haya ubicado en ese municipio su domicilio principal, y que traslade allí los equipos de cómputo e impresoras que adquiere, los descargue, almacene, configure y aliste para su venta. No obstante, la actividad comercial propiamente dicha, como lo dispone el artículo 34 del Decreto Distrital 352 de 2002, solo se concreta en el momento en que la mercancía es vendida o distribuida a los adquirentes, pues mientras esto no suceda, no se causará un ingreso que pueda ser gravado como hecho generador del ICA.

Confirman lo expuesto los artículos 44 y 52 del Decreto 352 de 2002 que establecen en su orden:

“ART. 44.—Para la procedencia de la exclusión de los ingresos obtenidos fuera del Distrito Capital en el caso de actividades comerciales y de servicios realizadas fuera de Bogotá, el contribuyente deberá demostrar mediante facturas de venta, soportes contables u otros medios probatorios, el origen extraterritorial de los ingresos (...)”.

“ART. 52.—En los casos en donde no exista certeza sobre la realización de la actividad comercial en la ciudad de Bogotá, se presumen como ingresos gravados los derivados de contratos de suministro con entidades públicas, cuando el proceso de contratación respectivo se hubiere adelantado en la jurisdicción del Distrito Capital”.

Como se observa, la primera de las normas ordena, precisamente refiriéndose a las actividades comerciales y de servicios, que el contribuyente tiene la carga de probar que los ingresos que de ellas provengan no deben ser gravados en Bogotá, porque tienen un origen extraterritorial.

Entonces, la prueba no debe versar sobre la compra de los equipos, ni sobre el mantenimiento, las reformas o actualizaciones que se les hicieron, ni menos al lugar del domicilio del contribuyente, sino a demostrar plenamente el origen del ingreso, o sea, el lugar donde se acordó la venta, se entregaron los bienes enajenados y se percibió el precio, que en últimas es el resultado del ejercicio de la actividad comercial.

Esto significa, que más que circunscribir la realización de la “actividad comercial” al domicilio principal del contribuyente, lo que procede es establecer el “Domicilio de ejecución de los contratos”, concepto que necesariamente se traduce en aplicar la ejecución de la actividad misma a la jurisdicción que el sujeto pasivo del ICA utiliza para lograr la consolidación de los negocios de los cuales deriva su ingreso, actividad que puede ejercerse en las jurisdicciones municipales, o fuera de las fronteras del país.

El segundo artículo transcrito, presume que cuando no exista absoluta certeza sobre si la actividad comercial se realizó en Bogotá o en otro municipio, han de entenderse como ingresos gravados en el Distrito Capital los provenientes de contratos de suministro con entidades públicas, cuando el proceso de contratación respectiva se haya adelantado en su jurisdicción, condición que se cumple a cabalidad según los contratos y certificaciones analizadas.

Finalmente, en lo que respecta a la sanción por inexactitud, el demandante, luego de transcribir los artículos 64 y 101 del Decreto 807 de 1993, se centra en el segundo inciso de éste último, según el cual “No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados, sean completos y verdaderos”.

Para el evento en estudio, como se expuso a lo largo de las consideraciones, no existe una norma que precise dónde debe entenderse realizada la actividad comercial y por ello, la jurisprudencia y la doctrina han adoptado criterios para resolver dicha duda, dando lugar a múltiples controversias sobre la territorialidad del ICA en el caso de que el declarante ejerza la citada actividad.

Es entonces posible que el actor, por tener su domicilio principal en Cota y efectuar algunas actividades que hicieron posibles sus ventas, haya interpretado que la actividad comercial que dio origen a los ingresos gravados se hubiera llevado a cabo en dicho municipio, si se considera que Quintec declaró y tributó por ICA sobre los valores que consideró gravados en ese municipio, lo que demuestra la ausencia de intención fraudulenta con el fisco.

Lo anterior hace ver que para la actora, como lo argumentó en la demanda, el domicilio comercial de su empresa se encuentra en Cota, lugar donde está establecida la sociedad, y es allí donde debe tributar, mientras que para la entidad demandada, la jurisdicción del tributo se encuentra en el Distrito Capital, lugar donde se materializan efectivamente las ventas de mercancía y por tanto, se realiza la actividad comercial, y que, aunque ésta última sea la posición correcta de acuerdo con las pruebas aportadas, las dos constituyen interpretaciones válidas para efectos de que se configure la diferencia de criterios y por tanto, no sea procedente la sanción por inexactitud, dado que, además, los hechos y cifras que aparecen declarados son completos y verdaderos(15).

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. MODIFÍCASE la sentencia del 10 de junio de 2010, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca-Sección Cuarta-Subsección “B”, en el sentido de levantar la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados.

2. NIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda.

3. RECONÓCESE personería para actuar a nombre del Distrito Capital de Bogotá, a la doctora Liliana Andrea Forero Gómez, en los términos del poder que obra en el expediente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

(3) Folios 70 a 75 c.p.

(4) Artículo 77, Ley 49 de 1990.

(5) Folios 1806 a 1808, c.a. 8.

(6) Folio 1811, c.a. 8.

(7) Folios 1812, 1816, 1818, 1820, y 1822, c.a. 8.

(8) Folio 930, c.a. 8.

(9) Folio 1945, c.a. 8.

(10) Folios 2008 a 2012, c.a. 9.

(11) Folios 2000 a 2006, c.a. 9.

(12) Folios 2013 a 2017, c.a. #(sic).

(13) Folios 1979 a 1981, c.a. 9.

(14) Folio 334 inciso final c.p.

(15) Artículo 64, Decreto 807 de 1993.