Sentencia 2009-00047 de junio 13 de 2011

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 11001-03-27-000-2009-00047-00(18024)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Oswaldo Andrés González Barrera

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Fallo

Bogotá, D.C, trece de junio de dos mil once.

Decide la Sala la acción pública de nulidad instaurada por el ciudadano Oswaldo Andrés González Barrera, contra los conceptos 008755 del 17 de febrero de 2005 y 017628 del 28 de febrero de 2006, proferidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), los cuales tratan sobre el carácter de activo patrimonial de los aportes voluntarios y sus rendimientos en los fondos de pensiones, así como su efecto sobres la renta presuntiva, impuesto de patrimonio y comparación patrimonial.

I. Antecedentes

1. Los actos demandados:

El siguiente es el texto de los actos que se demandan:

“Concepto 008755

17-02-2005

Señor

John Fredy Arteaga Penagos

Calle 78 #8-18

Bogotá, D.C.

Ref.: Consulta radicada bajo el Nº 76066 de 17/09/2004

De conformidad con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 y el artículo 1º de la Resolución 5467 del 15 de junio de 2001, este despacho es competente para absolver de manera general las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional. En este sentido se emite el presente concepto.

Tema: Impuesto sobre la renta y complementarios

Descriptores: Patrimonio bruto

Fuentes formales: Constitución Política artículo 48, Ley 100 de 1993 artículos 9º -13 - 32 - 63 -135 estatuto tributario artículo 261.

Problema jurídico: ¿El bono pensional, los aportes obligatorios y voluntarios, en los fondos de pensiones de cualquiera de los regímenes del sistema general de pensiones, así como sus rendimientos, hacen parte del patrimonio del contribuyente para efectos tributarios?

Tesis jurídica: El bono pensional y los aportes obligatorios en los fondos de pensiones de cualquiera de los regímenes del sistema general de pensiones, así como sus rendimientos, son recursos de naturaleza parafiscal que no están a disposición del contribuyente, razón por la cual, no hacen parte de su patrimonio para efectos tributarios.

Los aportes voluntarios y sus rendimientos, son de libre disposición del afiliado, los puede utilizar en cualquier momento y, por consiguiente, hacen parte de su patrimonio.

Interpretación jurídica: De conformidad con el artículo 48 de la Constitución Política y en razón a su naturaleza parafiscal, los recursos de la seguridad social no se podrán destinar ni utilizar para fines diferentes a ella.

Al respecto, la Corte Constitucional se ha pronunciado en varias oportunidades, así:

“Para sistematizar, la Corte observa que los recursos parafiscales tienen tres elementos materiales, a saber:

“1. Obligatoriedad: El recurso parafiscal es de observancia obligatoria por quienes se hallen dentro de los supuestos de la norma creadora del mencionado recurso, por tanto el Estado tiene el poder coercitivo para garantizar su cumplimiento.

2. Singularidad: En oposición al impuesto, el recurso parafiscal tiene la característica de afectar un determinado y único grupo social o económico.

3. Destinación sectorial: Los recursos extraídos del sector o sectores económicos o sociales determinados se revierten en beneficio exclusivo del propio sector o sectores”.

Estas precisiones jurisprudenciales se hallan en fiel concordancia con la definición legal que sobre contribuciones, parafiscales estipula el artículo 29 del Decreto 111 de 1996 o estatuto orgánico del presupuesto público.

Poniendo en un extremo los elementos que anuncian la parafiscalidad, y en el otro los aportes para salud y pensiones, se tiene: 1. Los mencionados aportes son de observancia obligatoria para empleadores y empleados, teniendo al efecto el Estado poder coercitivo para garantizar su cumplimiento; 2. Dichos aportes afectan, en cuanto sujetos pasivos, a empleados y empleadores, que a su turno conforman un específico grupo socioeconómico; 3. El monto de los citados aportes se revierte en beneficio exclusivo del sector integrado por empleadores y empleados.

Consecuentemente ha de reconocerse que los aportes a salud y pensiones son de naturaleza parafiscal” (resaltado fuera de texto). Corte Constitucional - Sentencia C-711 de 2001.

En desarrollo del mandato constitucional, el artículo 9º de la Ley 100 de 1993 señala que “No se podrán destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella”.

Igualmente, el literal m) del artículo 13 de la Ley 100 de 1993 adicionado por el artículo 2º de la Ley 797 de 2003, señala como una de las características del sistema general de pensiones que “Los recursos del sistema general de pensiones están destinados exclusivamente a dicho sistema y no pertenecen a la Nación, ni a las entidades que los administran”.

La destinación específica de la que hablan las normas constitucionales y legales, es aplicable a los aportes obligatorios dentro del sistema general de pensiones, los cuales no son disponibles para el afiliado, salvo para efectos del reconocimiento de una pensión.

Es así como en el régimen solidario de prima media con prestación definida la no disposición de los recursos se deduce de una de sus características. “Los aportes de los afiliados y sus rendimientos constituyen un fondo común de naturaleza pública, que garantiza el pago de las prestaciones de quienes tengan la calidad de pensionados en cada vigencia, los respectivos gastos de administración y la constitución de reservas de acuerdo con lo dispuesto en la presente ley”. Artículo 32 Ley 100 de 1993.

En el régimen de ahorro individual con solidaridad, la no disposición de recursos se establece de manera expresa en el artículo 63 de la Ley 100 de 1993 cuando señala: “las sumas existentes en las cuentas individuales de ahorro pensional, solo podrán ser utilizadas para acceder a las pensiones de que trata este título, salvo lo dispuesto el artículo 85 y 89 de la presente ley”.

En concordancia con lo anterior, el artículo 135 de la Ley 100 de 1993, señala que los recursos de los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual con solidaridad, los recursos de los fondos de reparto de régimen de prima media con prestación definida, los recursos de los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de los bonos pensionales y los recursos del fondo de solidaridad pensional, gozan de exención de toda clase de impuestos del orden nacional.

En materia tributaria, el artículo 261 del estatuto tributario, establece que el patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o periodo gravable.

Cuando se trata de aportes obligatorios, sin importar el régimen al que pertenezcan, el afiliado carece de la facultad de goce y disposición, porque tal y como fue señalado, los recursos del sistema general de pensiones no son disponibles para él, salvo para efectos del reconocimiento de una pensión, mientras no se cumpla tal condición, dichas sumas conservarán el estatus constitucional de recursos parafiscales, independientemente del régimen que hagan parte, constituyendo una expectativa para el aportante.

Por el contrario los aportes voluntarios (L. 100/93, art. 62), que se mantienen en los fondos con el fin de incrementar los saldos de las cuentas individuales de ahorro pensional para optar por una pensión mayor o un retiro anticipado, pueden ser retirados libremente por el ahorrador en ejercicio de la facultad de libre disposición, y utilizados para la obtención de renta, que necesariamente tendrá efectos tributarios.

Teniendo en cuenta la naturaleza parafiscal de los aportes obligatorios para pensión y la ausencia de la facultad dispositiva por parte del afiliado, se concluye que los aportes obligatorios de los afiliados al régimen solidario de prima media con prestación definida, así como los aportes obligatorios consignados en las cuentas de ahorro pensional dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad, al igual que sus rendimientos, no forman parte del patrimonio bruto de contribuyente y, por consiguiente, no se deben incluir como activo patrimonial dentro de la declaración de renta, ni tenerse en cuenta para efecto de liquidar la renta presuntiva, renta por comparación patrimonial, ni el impuesto al patrimonio.

Por el contrario, los aportes voluntarios depositados en las cuentas de ahorro individual de los afiliados al régimen de ahorro individual con solidaridad, al igual que sus rendimientos, hacen parte del patrimonio bruto del contribuyente, deben ser incluidos como activo patrimonial dentro de la declaración de renta y se tendrán en cuenta para efectos de liquidar la renta presuntiva, la renta por comparación patrimonial y el impuesto al patrimonio.

Finalmente, los bonos pensionales y sus rendimientos, de que tratan el literal h) del artículo 60 y el artículo 115 de la Ley 100 de 1993, son aportes destinados a contribuir a la conformación del capital necesario para financiar las pensiones de los afiliados al sistema general de pensiones y solo se hacen efectivos a partir de la fecha en que se cumplan las edades para acceso a la pensión dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad. Bajo estas características se constituye que igualmente son recursos de naturaleza parafiscal, respecto de los cuales el titular no tiene libre disposición, salvo para efectos de pensión y por lo tanto, tampoco forman parte del patrimonio bruto de contribuyente y no deben incluirse como un activo patrimonial dentro de la declaración de renta, ni tenerse en cuenta para efecto de liquidar la renta presuntiva, ni el impuesto al patrimonio.

En los anteriores términos se revocan los conceptos 039087, 013730 de 1999, 011696, 055916 de 2000, 07391 de 2002, Oficio 5749 de septiembre 1º de 2004 y todos los pronunciamientos que le sean contrarios.

Atentamente

Camilo Andrés Rodríguez Vargas

Jefe oficina Jurídica”

“Concepto 017628 de 2006

Tema: Impuesto sobre la renta

Descriptores: Patrimonio bruto, aportes a los fondos de pensiones

Bogotá, D.C, 28 de febrero de 2006

Señor:

Julio E. Flórez Pachón

Calle 93 Nº 15-51 Oficina 102 - Bogotá, D.C.

Ref.: Consulta radicada bajo el número 75493 de 15/09/2005

Cordial saludo.

Previamente se aclara que esta oficina es competente únicamente para resolver consultas de carácter general y abstracto que se presenten en relación con la interpretación y aplicación de las normas relativas a los impuestos del orden nacional administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de conformidad con las prescripciones del artículo 1º de la Resolución 5467 de 2001, en concordancia con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999; por tanto, bajo este supuesto se dará respuesta a su solicitud.

Tema: Impuesto sobre la renta

Descriptores: Patrimonio bruto

Aportes a los fondos de pensiones

Cuestiona usted el Concepto 008755 del 17 de febrero de 2005 por considerar que no toma en cuenta el contenido de los artículos 23-2 y 191 del estatuto tributario; así mismo aduce que los recursos de los fondos de pensiones gozan de exención de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones de cualquier origen del orden nacional.

Afirma además que estas normas desgravan no solo los fondos de pensiones sino además el ahorro del contribuyente.

Para abordar el tema, resulta pertinente en primer lugar traer a colación apartes del artículo 338 de la Constitución Política:

“ART. 338.—En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.

(...)” (negrillas fuera de texto).

De acuerdo con el texto transcrito, es al legislador a quien corresponde determinar los elementos que conforman las diferentes cargas fiscales, atribución que ejerce de manera directa y exclusiva.

Por razón de lo anterior, los supuestos de hecho así como los beneficios fiscales determinantes de la obligación tributaria deben estar contenidos de manera expresa y directa en la ley, sin que sea procedente extenderlos, bien sea a sujetos o a situaciones o hechos distintos o similares no tomados en cuenta por el legislador.

En tal sentido se pronunció la Corte Constitucional en Sentencia C-992 del 19 de septiembre de 2001 en la cual expresó:

“(...)

Así lo dispone, el artículo 338 de la Constitución, “... La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos...

Al respecto ha sostenido esta corporación:

“... Un análisis sistemático de las normas constitucionales en materia impositiva, permite concluir que en época de normalidad, el legislador es el único llamado a regular esta materia (art. 338 de la Constitución), sin que pueda delegar en otro órgano esta competencia. Por ello, es la ley la que directamente debe fijar los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, como las tarifas de los impuestos...

… Dentro de este contexto, y dadas las repercusiones de la decisión de establecer exenciones, no solo dentro del sistema de recaudo fiscal sino en relación con los contribuyentes, el Congreso es el único que puede ejercer esta facultad, por ser restrictiva y excepcional. ¿Cómo? Fijando, expresamente los hechos, que darán lugar a la exención, así como los sujetos beneficiarios y los requisitos que se deben cumplir para el efecto...

En idéntico sentido expresó:

“Considera la Corte que, además, la exención debe ser contemplada en términos generales y abstractos, señalando el Congreso los requisitos que deben configurarse para tener derecho a ella. Es decir, es principio sobre la materia, correlativo al de la legalidad del tributo, el de la legalidad de la exención, de lo cual resulta que no puede concebirse la exención sin norma legal que la consagre (...).

Conforme con lo anterior, el artículo 23-2 del estatuto tributario define expresamente los sujetos que considera no contribuyentes del impuesto al indicar que “Los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y los fondos de cesantías no son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios”.

De igual manera el artículo 191 del estatuto tributario expresamente define qué contribuyentes están excluidos de la renta presuntiva, indicando en su inciso primero a “... los fondos de inversión, de valores, comunes, de pensiones o de cesantías contemplados en los artículos 23-1 y 23-2 de este estatuto...”.

Por lo anterior, al estar expresamente definido el sujeto pasivo objeto de la exclusión, no es procedente extender este beneficio a personas, entidades u otros contribuyentes diferentes a los señalados en la ley.

El artículo 135 de la Ley 100 de 1993 específicamente señala cuáles recursos están exentos de toda clase de impuestos al afirmar que “Los recursos de los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual con solidaridad, los recursos de los fondos de reparto del régimen de prima media con prestación definida, los recursos de los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de bonos pensionales y los recursos del fondo de solidaridad pensional, gozan de exención de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones de cualquier origen, del orden nacional”.

De lo anterior se observa, que son los recursos de los fondos allí enunciados los que gozan de exención de toda clase de impuestos, sin que se pueda extender este beneficio a recursos de sujetos diferentes a los contemplados en la ley.

Como bien afirma usted en su escrito, el beneficio está dirigido a los patrimonios autónomos con independencia de sus administradores o titulares, razón por la cual, el beneficio no se puede extender a estos administradores, titulares o beneficiarios.

Resulta entonces pertinente anotar que el fundamento para excluir los aportes obligatorios al sistema general de pensiones así como sus rendimientos del patrimonio de los aportantes, es el que tales aportes constituyen recursos de naturaleza parafiscal en tanto integran los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual con solidaridad, los fondos de reparto del régimen de prima media con prestación definida, los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de bonos pensionales y los recursos del fondo de solidaridad pensional.

En efecto, el concepto cuestionado afirmó:

“El bono pensional y los aportes obligatorios en los fondos de pensiones de cualquiera de los regímenes del sistema general de pensiones, así como sus rendimientos, son recursos de naturaleza parafiscal que no están a disposición del contribuyente, razón por la cual, no hacen parte de su patrimonio para efectos tributarios”.

Esta interpretación se sustentó entre otros argumentos jurídicos en la Sentencia de la Corte Constitucional C-711 de 2001.

Situación diferente se presenta respecto de los aportes voluntarios a los fondos de pensiones, puesto que no gozan del carácter de aporte parafiscal razón por la cual hacen parte de su patrimonio.

Debe hacerse énfasis entonces en que las exclusiones de impuestos contenidas en los artículo 23-2, 191 del estatuto tributario y 135 de la Ley 100 de 1993 están expresamente señaladas por el legislador, sin que sea procedente ampliar sus alcances vía interpretación.

Caso distinto es el relativo a los aportes voluntarios al sistema de pensiones, los cuales, se reitera, no tienen la naturaleza de aportes parafiscales, razón por la que hacen parte del patrimonio del contribuyente aportante, con efectos en la renta presuntiva y base para liquidar el impuesto al patrimonio. En los anteriores términos se confirma lo expresado en el Concepto 08755 de 2005.

Atentamente,

Camilo Andrés Rodríguez Vargas

Jefe oficina jurídica”

2. La demanda:

2.1. Pretensiones: El actor solicita la nulidad de los conceptos 008755 del 17 de febrero de 2005 y 017628 del 28 de febrero de 2006, proferidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas nacionales, DIAN, al interpretar que los aportes voluntarios al sistema de pensiones y sus rendimientos hacen parte del patrimonio bruto del contribuyente, y en consecuencia, deben ser incluidos en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios.

2.2. Normas violadas y concepto de la violación: El demandante invocó como normas violadas los artículos 135 de la Ley 100 de 1993; Decreto 2513 de 1987, artículos 4º y 14 del Decreto Reglamentario 841 de 1998 y artículos 126-1, 261 y 262 del estatuto tributario.

En el concepto de la violación, el demandante propuso los siguientes cargos:

Violación del régimen de exención de impuestos nacionales para los recursos de los fondos de pensión e invalidez

Explicó que los actos demandados someten a los impuestos de renta y patrimonio a un conjunto de recursos que por su naturaleza pensional, y por expresa disposición legal, se encuentran exentos de todo impuesto, tasa o contribución de carácter nacional, como son los aportes a pensiones voluntarias, al interpretar que la exención concedida en el artículo 135 de la Ley 100 de 1993 se aplica únicamente a los aportes obligatorios al sistema general de pensiones de naturaleza parafiscal.

Que de dicha norma, se deduce que la exención que opera respecto de los recursos del sistema general de pensiones es igualmente aplicable a los fondos de pensiones consagrados en el Decreto 2513 de 1987 y a los aportes voluntarios a seguros privados de pensiones.

Afirma que los efectos tributarios de estos recursos pueden concretarse en la exención del impuesto de renta y patrimonio, su exclusión de la base para retención en la fuente, calificación como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, no inclusión de dichos ingresos dentro del patrimonio bruto del aportante y su exclusión de la base del cálculo de los demás sistemas de determinación del impuesto sobre la renta, como la renta presuntiva y la comparación de patrimonios.

De igual manera, los artículos 4º y 14 del Decreto 841 de 1998 establecen la exclusión de la base para calcular la retención en la fuente, y la calificación como ingreso no constitutivo de renta a un porcentaje fijo de los aportes voluntarios, concepto avalado por el artículo 126-1 estatuto tributario, norma especial que define el tratamiento tributario de los aportes, incluidos los tratados en el Decreto 2513 de 1987.

Concluyó que el monto de los aportes voluntarios en la cuenta individual del trabajador en el fondo de pensiones, solo podrá considerarse ingreso constitutivo de renta, ser sujeto de retención en la fuente y, en consecuencia, ser tratado como renta gravable del trabajador, en el evento del retiro total o parcial de aportes antes de cumplirse el requisito de permanencia por cinco años en el fondo.

Por otra parte consideró que los actos demandados se encuentran viciados de nulidad en cuanto disponen que los aportes pensionales voluntarios, por ser susceptibles de retiro en cualquier tiempo por el aportante, no gozan del beneficio de exclusión de tributos en general y de renta en particular, y deben hacer parte del patrimonio del contribuyente e incluidos en su declaración de renta, en la base de retención en la fuente, en el cálculo de la renta presuntiva y de la comparación patrimonial.

La ilegalidad de los conceptos acusados deviene de considerar como patrimonio capitalizado el monto de aportes voluntarios que cumplen con los requisitos del artículo 126-1 del estatuto tributario para ser exentos del impuesto sobre la renta. Si bien es cierto que un ingreso cuando se capitaliza, constituye un activo patrimonial, es necesario consultar la calidad de dicho ingreso, pues si es exento y no constituyó renta, o, según la ley no es susceptible de incrementar el patrimonio del contribuyente, no es posible aplicar sobre él, otros métodos de determinación del impuesto de renta, como la renta presuntiva, la comparación de patrimonios o la adición de ingresos por omisión de activos en las declaraciones de los contribuyentes.

3. Contestación de la demanda.

La entidad demandada afirmó que es errado considerar que del tratamiento tributario en materia de retención en la fuente dispuesto por el artículo 126-1 del estatuto tributario para los aportes voluntarios, se pueda derivar que, al ser capitalizados en las cuentas individuales en los fondos de pensiones, dejen de formar parte de los activos.

El patrimonio está constituido por el total de bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año gravable, luego a los declarantes no les es dado excluir ningún activo patrimonial de que sean titulares, y menos si se trata de recursos de libre disposición, como son los aportes voluntarios.

El actor parte de que todos los recursos existentes en las cuentas de ahorro de los fondos de pensiones son recursos del sistema general de pensiones, pero esto solo puede predicarse de los aportes obligatorios por su naturaleza parafiscal que no les permite ser retirados en cualquier momento y solo pueden destinarse a fines de la seguridad social, en tanto que los aportes voluntarios son un ahorro programado a largo plazo, ya sea para incrementar la pensión legal o para la adquisición de vivienda.

En cuanto a la naturaleza de los fondos creados por el Decreto 2513 de 1987, el numeral 3º del artículo 169 del estatuto orgánico del sistema financiero dispone que “las prestaciones recibidas en virtud del plan son independientes del régimen de seguridad social y de cualquier otro régimen”; en consecuencia, si bien son consideradas como ingreso no constitutivo de renta, y por ende, disminuyen la retención en la fuente por ingresos laborales, en la medida en que se capitalicen forman parte del patrimonio por ser de libre disposición.

Por otra parte, según el artículo 9º de la Ley 100 de 1993 “No se podrán utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella”; contrario a este precepto, el manejo de los recursos adicionales por aportes voluntarios depende de la voluntad de su titular y estos se utilizan entre otras finalidades, para la adquisición de vivienda como lo determina el artículo 67 de la Ley 1111 de 2006.

Por lo anterior, el artículo 126-1 del estatuto tributario debe interpretarse en su sentido literal y único, y es claro que de esta norma no se deriva ninguna consecuencia en relación con el factor patrimonial, dado que la reserva de ley en materia de tratamientos fiscales exceptivos impide derivar cualquier analogía que incida en la determinación del patrimonio.

3.1. Alegatos de conclusión.

La parte demandada reiteró los argumentos de la respuesta a la demanda, enfatizando en que los fondos de pensiones privadas regulados por el Decreto 2513 de 1987 y los seguros privados de pensiones no forman parte del sistema general de pensiones.

II. Concepto del Ministerio Público

El procurador delegado solicita negar las pretensiones de la demanda. Sostiene que la Ley 100 de 1993 estableció el sistema general de pensiones con el fin de garantizar a la población el amparo contra las contingencias derivadas de la vejez, la invalidez y la muerte, mediante el reconocimiento de las pensiones y prestaciones en ella determinadas. Así mismo señaló quienes están obligados a hacer los aportes y dispuso que el sistema está conformado por dos regímenes especiales, que son excluyentes pero que coexisten a saber: 1) Solidario de prima media con prestación definida y 2) De ahorro individual con solidaridad.

En el primero, los aportes de los afiliados y sus rendimientos constituyen un fondo común de naturaleza pública que garantizan el pago de una pensión de vejez, invalidez o de sobrevivientes, o una indemnización previamente definida. El segundo régimen está basado en el ahorro proveniente de las cotizaciones y sus rendimientos financieros, que conforman cuentas individuales de ahorro pensional en fondos de pensiones, gestionados por las administradoras de pensiones, cuyas condiciones son determinadas por el gobierno.

Sin embargo, los afiliados a ellas, también pueden efectuar cotizaciones “Voluntarias” periódica u ocasionalmente, superiores a los valores establecidos como mínimo de cotización obligatoria con el fin de incrementar los saldos de sus cuentas individuales y optar por una pensión mayor o por un retiro anticipado.

Transcribió el artículo 135 de la Ley 100 de 1993 que concedió la exención de toda clase de impuestos del orden nacional a los recursos de los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual con solidaridad, de los fondos de reparto del régimen de prima media con prestación definida, de los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de bonos pensionales y del fondo de solidaridad pensional.

Añadió que, el Decreto 2513 de 1987 definió los fondos citados y estableció el carácter no laboral de sus aportes, y permitió el retiro de los partícipes antes del cumplimiento de las condiciones previstas para obtener las prestaciones establecidas en el plan.

Indicó que, el parágrafo 1º del artículo 126-1 reguló aspectos sobre los aportes voluntarios a fondos de pensiones de jubilación, y a los fondos del Decreto 2513 de 1987, seguros privados y fondos privados en general, otorgando los siguientes beneficios:

— No incluirlos en la base de retención y considerarlos ingreso no constitutivo de renta.

— Los retiros originados en ingresos excluidos de retención, se gravan y son base de retención solo si no permanecen cinco años o más en dichos fondos, pero los que cumplan con esta permanencia están exentos.

Concluyó que no se puede sostener que, por estar exentos del impuesto de renta, los aportes voluntarios y sus retiros con la condición de la permanencia, y por no entrar en la base de retención, no pertenezcan al patrimonio del contribuyente.

Así mismo, la existencia de rentas exentas no implica desconocer los sistemas especiales de determinación de los impuestos contemplados en el estatuto tributario, de manera que, cuando los conceptos prevén que el afiliado al fondo de pensiones voluntarias puede disponer de los aportes que realizó y sus rendimientos, y que por esta razón hacen parte de su patrimonio, no contradice las normas que sobre exención prevista para los aportes en cita.

III. Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los conceptos demandados, que precisan que deben incluirse dentro del patrimonio de los declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios los aportes voluntarios a pensiones y sus rendimientos a 31 de diciembre de la anualidad que se declara, y, además, tenerlos en cuenta para efectos de liquidar la renta presuntiva, la renta por comparación patrimonial y el impuesto de patrimonio.

Según la interpretación de los conceptos demandados, los recursos de los aportes voluntarios y sus rendimientos son de libre disposición del afiliado, porque pueden ser utilizados en cualquier momento, por lo tanto, hacen parte de los activos patrimoniales.

La Ley 100 de 1993 creó el “sistema de la seguridad social integral” que elimina el monopolio del Estado para la prestación de los servicios de seguridad social, y en el artículo 12 estableció: “El sistema general de pensiones está compuesto por dos regímenes solidarios excluyentes pero que coexisten, a saber: a) Régimen solidario de prima media con prestación definida, y b) Régimen de ahorro individual con solidaridad”.

De acuerdo con lo anterior, el “sistema general de pensiones” recauda y responde por las pensiones obligatorias, por medio de las “AFP”(1), reguladas por el estatuto orgánico del sistema financiero(2) en cumplimiento de lo preceptuado por el artículo 1º de la Ley 100 de 1993(3).

Los dos regímenes enunciados son los únicos que, como tales, pertenecen al “sistema general de pensiones” y en ellos se administran aportes con las siguientes características:

a) La afiliación al sistema implica la obligación de efectuar los aportes que se establezcan en la ley, los cuales se pueden exigir de manera coercitiva(4).

b) Tienen carácter parafiscal, ya que se recaudan como participación en los beneficios que se les proporcionan a los afiliados.

c) Son extraídos de un grupo social único y siempre se revierte al mismo grupo o sector económico, con exclusión del resto de la sociedad.

d) Tienen un fin específico. No son disponibles para el afiliado, salvo para reconocer la pensión a que tenga el derecho.

e) Con ellos, en el régimen solidario de prima media, se constituye un fondo común de naturaleza pública que garantiza el pago de la prestación a quien, perteneciendo a él, adquiere el estatus de pensionado(5) y en el régimen de ahorro individual con solidaridad, con las cotizaciones y sus rendimientos se forman cuentas individuales de ahorro pensional que se invierten en fondos de pensiones gestionados por las administradoras de pensiones, entidades de carácter privado, pero cuyas condiciones de funcionamiento son establecidas por el gobierno.

Adicional a lo anterior, para quienes estén afiliados al “régimen de ahorro individual con solidaridad”, las sociedades “administradoras de fondos de pensiones”(6), ofrecen portafolios para que los aportantes puedan ahorrar voluntariamente determinadas sumas, con el fin de complementar o incrementar el saldo de la cuenta individual, ya sea para optar por el incremento de la pensión obligatoria que reciben de parte del “sistema general de pensiones”, o por un retiro anticipado, y, a raíz de la expedición de la Ley 1111 de 2006, también destinarlos a la adquisición de vivienda.

El Decreto 2513 de 1987 definió los citados fondos y determinó el carácter de no laboral de sus aportes, por cuanto carecen de obligatoriedad, ya que su destino es incrementar a futuro, la mesada pensional resultante del aporte obligatorio, o lograr un retiro anticipado que le permita obtener una pensión superior.

Aclarado el aspecto conceptual de los “aportes voluntarios”, se abordará el estudio del tema tributario que atañe directamente a los conceptos demandados.

Acusa el actor la violación de los artículos 135 de la Ley 100 de 1993, 4º y 14 del Decreto Reglamentario 841 de 1998 y 126-1 del estatuto tributario, que establecen:

“Artículo 135. Ley 100 de 1993. Tratamiento tributario. Los recursos de los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual con solidaridad, los recursos de los fondos de reparto del régimen de prima media con prestación definida, los recursos de los fondos para el pago de los bonos cuotas partes de bonos pensionales y los recursos del fondo de solidaridad pensional, gozan de exención de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones de cualquier origen, del orden nacional. Estarán exentos del impuesto sobre la renta y complementarios: 1. El Instituto de Seguros Sociales. 2. La Caja Nacional de Previsión y las demás cajas y fondos de previsión o seguridad social del sector público, mientras subsistan. 3. Las sumas abonadas en las cuentas individuales de ahorro pensional del régimen de ahorro individual con solidaridad y sus respectivos rendimientos. 4. Las sumas destinadas al pago de los seguros de invalidez y de sobrevivientes dentro del mismo régimen de ahorro individual con solidaridad. 5. Las pensiones estarán exentas del impuesto sobre la renta. A partir del 1º de enero de 1998 estarán gravadas sólo en la parte que exceda de veinticinco (25) salarios mínimos (…). PAR. 1º—Los aportes obligatorios y voluntarios que se efectúen al sistema general de pensiones no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente por salarios y serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional. Los aportes a cargo del empleador serán deducibles de su renta. PAR. 2º—Las disposiciones a que se refiere el presente artículo y el artículo anterior, serán aplicables, en lo pertinente, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987 y a los seguros privados de pensiones”.

Artículo 4º. Decreto Reglamentario 841 de 1998. Exención de impuestos. De conformidad con el artículo 135 de la Ley 100 de 1993, gozarán de exención de impuestos, tasas y contribuciones del orden nacional, los recursos de los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual con solidaridad, de los fondos de reparto del régimen de prima media con prestación definida, de los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de bonos pensionales, del fondo de solidaridad pensional, de los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, y las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos. Para que no se efectúe retención en la fuente sobre los pagos generados por las inversiones de los recursos y reservas a que se refiere el inciso anterior, las sociedades fiduciarias, las administradoras del régimen de prima media con prestación definida, las sociedades administradoras de fondos de pensiones y cesantías, las sociedades administradoras de fondos de pensiones y las compañías de seguros, deberán certificar al momento de la inversión a las entidades que efectúen los respectivos pagos o abonos en cuenta, que las inversiones son realizadas con recursos o reservas a que se refiere el inciso primero de este artículo. PAR. 1º—Las sociedades administradoras de los fondos de pensiones y cesantías, las sociedades administradoras de fondos de pensiones, las sociedades fiduciarias y las compañías de seguros continuarán sometidas al régimen previsto en el estatuto tributario y demás normas concordantes, en lo que se refiere a retención en la fuente. PAR. 2º—De conformidad con lo dispuesto en el artículo 191 del estatuto tributario, los fondos a que se refiere el inciso primero del presente artículo no están sujetos a la renta presuntiva de que trata el artículo 188 del estatuto tributario.

Artículo 14. Decreto Reglamentario 841 de 1998. Aportes voluntarios del trabajador y el empleador. El monto de los aportes voluntarios que hagan el trabajador, el partícipe independiente, o el empleador, a los fondos de pensiones de que trata la Ley 100 de 1993, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, no hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente y será considerado como un ingreso no constitutivo de renta, en un valor, que adicionado al monto de los aportes obligatorios y voluntarios del trabajador no exceda del 20% del ingreso laboral, de lo contrario, estará sujeto a las normas generales aplicables a los ingresos gravables del trabajador y en consecuencia, hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta. PAR.—Los aportes que realice el empleador a los fondos de pensiones de que trata la Ley 100 de 1993, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, serán deducibles para este en el mismo período gravable en que se realicen. Constituye renta líquida para el empleador, la recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios periodos gravables como deducción de la renta bruta por aportes voluntarios de este a los fondos de pensiones, así como los rendimientos que haya obtenido, cuando no haya lugar al pago de pensiones a cargo de dichos fondos con dichas cantidades y se restituyan los recursos al empleador”.

Artículo 126-1. Estatuto tributario. “(…) El monto obligatorio de los aportes que haga el trabajador o el empleador al fondo de pensiones de jubilación o invalidez, no hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente por salarios, y será considerada como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional. Los aportes voluntarios que haga el trabajador o el empleador, o los aportes del partícipe independiente a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, hasta una suma que, adicionada al valor de los aportes obligatorios del trabajador, de que trata el inciso anterior, no exceda del 30% del ingreso laboral o ingreso tributario del año, según el caso. Los retiros de aportes voluntarios, provenientes de ingresos que se excluyeron de retención en la fuente, que se efectúen al sistema general de pensiones, a los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general, o el pago de rendimientos o pensiones con cargo a tales fondos, constituyen un ingreso gravado para el aportante y estarán sometidos a retención en la fuente por parte de la respectiva sociedad administradora, si el retiro del aporte o rendimiento, o el pago de la pensión, se produce sin el siguiente requisito de permanencia (…) que hayan permanecido por un periodo mínimo de cinco años en los fondos…”.

Por regla general, en materia tributaria, cualquier beneficio que implique un menor tributo a cargo del contribuyente está restringido a los conceptos expresamente concedidos en un texto legal. Así, el carácter restrictivo de cualquier exención o exclusión fiscal impide su aplicación analógica.

Los conceptos objeto de demanda son cuestionados por el actor por “violación directa de las normas superiores”, o sea que se les acusa de no acatar lo expuesto en las normas que se relacionan en la demanda como vulneradas.

El actor, al referirse a la violación de los artículos 135 de la Ley 100 de 1993 y 4º del Decreto Reglamentario 841 de 1998, argumentó que “Los actos administrativos demandados someten a los impuestos sobre la renta y patrimonio a un conjunto de recursos que por su naturaleza pensional y por expresa disposición legal se encuentran exentos de todo impuesto, tasa o contribución de carácter nacional, como son los aportes pensionales de carácter voluntario”.

El texto de la normativa transcrita, no deja duda de que, además de conceder la exención de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones del orden nacional a “los recursos de los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual con solidaridad, los recursos de los fondos de reparto del régimen de prima media con prestación definida, los recursos de los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de bonos pensionales y los recursos del fondo de solidaridad pensional”(7), también concede expresamente la exclusión de los impuestos de renta y complementarios, a “Las sumas abonadas en las cuentas individuales de ahorro pensional del régimen de ahorro individual con solidaridad y sus respectivos rendimientos”(8).

Los aportes voluntarios no son de carácter laboral ni se obtienen mediante afiliación obligatoria, por tanto, no son beneficiarios de la exención “sobre toda clase de impuestos, tasas y contribuciones de cualquier origen, del orden nacional”.

Adicionalmente, la misma norma concede la exención, ya no a cada uno de los fondos de toda clase impuestos, tasas y contribuciones de cualquier origen del orden nacional, sino del “impuesto sobre la renta y complementarios” a favor de “Las sumas abonadas en las cuentas individuales de ahorro pensional del régimen de ahorro individual con solidaridad, y sus rendimientos”.

En este caso, se encuentran los “aportes voluntarios”, ya que como se analizó, para que estos se puedan efectuar, es indispensable que la persona esté afiliada al sistema general de pensiones, dado que las sumas “voluntarias” funcionan como adicionales a la cuenta del régimen de dicho sistema, es decir, que si el aportante voluntario no posee previamente una cuenta de ahorro individual con solidaridad de donde se derive en el futuro su pensión obligatoria, no es facultativo para él, abrir una cuenta independiente para depositar en ella sus aportes voluntarios y derivar solo de dichas sumas su pensión de jubilación.

Por su parte, el parágrafo primero del mismo artículo 135 de la Ley 100 de 1993, en concordancia con el artículo 14 del Decreto 841 de 1998 y el 126-1 del estatuto tributario, normas que también se invocan como vulneradas, establecen que los aportes obligatorios o voluntarios efectuados por los trabajadores, empleadores o partícipes independientes a los fondos de pensiones, incluidos los creados por el Decreto 2513 de 1987, no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente por salarios y serán considerados ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, en su totalidad si se trata de aportes obligatorios y, sumados con estos, máximo en el 30% del ingreso laboral, cuando se trate de aportes voluntarios.

El grupo de normas relacionado en el párrafo anterior coincide en otorgar a los aportes, incluidos todos o parte de los voluntarios, dos beneficios dependientes el uno del otro, ya que la razón por la que no se aplica retención en la fuente, depende del carácter de no constitutivo de renta ni ganancia ocasional que la ley les concede y que se limita al impuesto sobre la renta y complementarios.

Es oportuno aclarar, que por ser el de renta un tributo de periodo, dichas normas hacen referencia, para hacer efectivo este beneficio, a las sumas aportadas dentro de cada una de las vigencias gravables, sujetas a la condición futura de mantenerlo en la cuenta del fondo por lo menos durante cinco años. En el evento de que este requisito de permanencia no se cumpla, el valor que sea retirado antes de completar dicho lapso (que no necesariamente coincide con el tomado como no constitutivo de renta) y solo para el evento de los aportes voluntarios, se tratará como ingreso gravado en el año en que se retire.

En lo que hace directamente al aspecto patrimonial, los artículos 261 y 262 del estatuto tributario que también estima violados el actor, definen el patrimonio bruto, como “el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o periodo gravable”. Esta definición lleva la obligación de incluir allí los aportes voluntarios, ya que, el segundo de los artículos citados define los derechos apreciables en dinero, como “los reales y personales, en cuando sean susceptibles de ser utilizados en cualquier forma para la obtención de una renta”, lo cual, respecto de aportes, solo se puede hacer efectivo con los voluntarios, dado que el dinero que corresponde a los obligatorios, una vez consignado al fondo, deja de pertenecer al aportante, por cuanto ingresa a un fondo común destinado únicamente al pago de las pensiones, no solo de quien efectuó el aporte, sino de todas las personas que tengan el derecho legal de acceder a ellas.

Los voluntarios en cambio, pertenecen al aportante, ya que la inversión que lleva a la cuenta individual, constituye activo de un solo sujeto, independiente de su tratamiento en renta, y, en el momento que se destine para incrementar el monto pensional, acrecerá únicamente la mesada de quien aportó, y no la de todos los pensionados.

Por lo anterior, el hecho de que todos o parte de los aportes voluntarios sean tratados como no constitutivos de renta, no es impedimento para que, en tanto permanezcan invertidos en las cuentas de ahorro individuales, hagan parte del activo patrimonial de quien los posee.

Sin embargo, retomando la orden impartida por el numeral 3º del artículo 135 que otorga la exención de impuesto de renta y complementarios a las sumas depositadas en dichas cuentas, tenemos que, en primer lugar, la renta presuntiva como la considera la norma fiscal, constituye un rendimiento presunto mínimo del activo poseído por el contribuyente en el último día del periodo fiscal inmediatamente anterior al que se declara, suma que, por presumirse ingreso, aunque no efectivo, de la vigencia gravable en renta, está en principio sujeta a dicho tributo, por tanto, si por expresa disposición de la ley, los valores que se hallan depositados en las cuentas de ahorro individual por aportes voluntarios son “ingresos no constitutivos de renta”, mientras cumplan con el requisito de permanencia, mal podrían ser sujetos al gravamen que origina la renta presuntiva, dado que se haría nugatorio el beneficio al que el contribuyente tiene derecho.

Diferente es el tratamiento en lo que hace al impuesto de patrimonio, al cual si bien en alguna época se le dio tratamiento de complementario al de renta, desapareció como tal a partir del año gravable 1992, por lo que sin duda alguna, el impuesto de patrimonio a que se refieren los conceptos demandados, es el creado por el artículo 17 de la Ley 863 de 2003, el cual no registra nexos directos con la renta, y por ende tampoco con los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, lo que hace que no sea posible excluir de la base para su liquidación, los aportes voluntarios declarados en calidad de activos patrimoniales en el denuncio rentístico.

Por tanto, si bien no le asiste razón al demandante, en cuanto a que los enunciados aportes no deben hacer parte del patrimonio y de la obligación de incluirlos en la declaración de renta y complementarios, ni en que sean exentos de todos los impuestos, tasas y contribuciones de origen nacional, por tratarse de “Sumas abonadas en cuentas de ahorro pensional”, como tampoco en que no deban hacer parte de la base para el impuesto de patrimonio o para la comparación patrimonial, sí es procedente, dada la calidad de renta líquida especial de la renta presuntiva, excluirlos de la base para la liquidación de dicha renta.

Por lo anterior, prospera parcialmente la pretensión del demandante, ya que los conceptos, en lo que ordenan declarar los aportes voluntarios dentro del activo patrimonial relacionado en el denuncio rentístico, y los integran como parte de la base para el impuesto de patrimonio y la comparación patrimonial, se ajustan a la normativa vigente. Sin embargo se hace procedente anular las frases en las que se incluye la obligación de que dichos aportes hagan parte de la base para liquidar renta presuntiva.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. ANÚLANSE parcialmente las siguientes expresiones de los conceptos demandados así:

1.1. Del Concepto 008755 del 17 de febrero de 2005, la expresión “la renta presuntiva”, contenida en el penúltimo inciso de dicho concepto.

1.2. Del Concepto 017628 del 28 de febrero de 2006, se declaran nulos los incisos que dicen: “De igual manera, el artículo 191 del estatuto tributario expresamente define qué contribuyentes están excluidos de la renta presuntiva, indicando en su inciso primero a “… los fondos de inversión, de valores, comunes, de pensiones o de cesantías contemplados en los artículos 23-1 y 23-2 de este estatuto…”, y:

“Por lo anterior, al estar expresamente definido el sujeto pasivo objeto de la exclusión, no es procedente extender este beneficio a personas, entidades u otros contribuyentes diferentes a los señalados en la ley”.

Además, la expresión: “con efectos en la renta presuntiva”, contenida en el inciso final del mismo concepto.

2. RECONÓCESE personería para actuar a nombre de la DIAN, a la doctora María Helena Caviedes Camargo en los términos del poder que obra en el expediente.

3. NIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

Magistrados: Martha Teresa Briceño de Valencia, Presidenta de la Sección—Hugo Fernando Bastidas Bárcenas—William Giraldo Giraldo—Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(1) Administradoras de fondos de pensiones y cesantías y/o el ISS.

(2) Decreto 663 de 1993.

(3) Artículo 1º. Ley 100 de 1993. “Concebido como un servicio público obligatorio, el “sistema de seguridad social integral” tiene por objeto garantizar los derechos irrenunciables de la persona y la comunidad, para obtener la calidad de vida acorde con la dignidad humana…”.

(4) Artículo 17 Ley 100 de 1993.

(5) Artículo 32 Ley 100 de 1993.

(6) Creados por el Decreto 2513 de 1987.

(7) Ley 100 de 1993, artículo 135.

(8) Artículo 135, numeral 3º, Ley 100 de 1993.