Sentencia 2009-00047 de mayo 10 de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Dr. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Rad.: 25000-23-27-000-2009-00047 01 (18381)

Actor: Banco Agrario de Colombia S.A

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Fallo

Bogotá, D.C., diez de mayo del dos mil doce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Provee la Sala sobre la legalidad de los actos administrativos por los cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales determinó el impuesto sobre las ventas a cargo del Banco Agrario de Colombia S.A. durante los bimestres 1, 2, 5 y 6 del año 2004.

En los términos del recurso de apelación, corresponde analizar si los ingresos percibidos durante los periodos señalados, por concepto de comisiones derivadas de la prestación del servicio de pago de pensiones se encuentran exceptuados del impuesto sobre las ventas como vinculado a la seguridad social, a la luz del numeral 3º del artículo 476 del estatuto tributario que dispone:

“Se exceptúan del impuesto los siguientes servicios:

(...)..

3. Los intereses y rendimientos financieros por operaciones de crédito, siempre que no formen parte de la base gravable señalada en el artículo 447, las comisiones percibidas por las sociedades fiduciarias por la administración de los fondos comunes, las comisiones recibidas por los comisionistas de bolsa por la administración de fondos de valores, las comisiones recibidas por las sociedades administradoras de inversión, el arrendamiento financiero (leasing), los servicios de administración de fondos del Estado y los servicios vinculados con la seguridad social de acuerdo con lo previsto en la Ley 100 de 1993. Así mismo están exceptuadas las comisiones pagadas por colocación de seguros de vida y las de títulos de capitalización”.

La sentencia C-341 del 2007 declaró exequible el aparte subrayado, de cara a los servicios prestados por las cajas de compensación familiar. Al examinar la violación del derecho a la igualdad, en cuanto la norma no incluyó expresamente a dichos organismos como beneficiarios de la exclusión de IVA, el fallo precisó que dicho beneficio era de tipo objetivo porque sólo respondía a la naturaleza del servicio prestado, independientemente de quien lo suministrara, así lo expresó:

“...en lo que atañe al régimen general del IVA, pueden crearse exenciones o gravámenes a tasa cero que dan derecho al descuento de los impuestos a las ventas pagados por el responsable; o exclusiones, es decir, exoneraciones imperfectas que implican la no causación del gravamen en la venta del bien o la prestación del servicio, sin lugar al derecho al descuento. En tal sentido, el legislador puede optar por diversas modalidades de exclusión: subjetiva, objetiva o mixta. La primera se presenta cuando determinado grupo de personas son excluidas del pago de tributo, como es el caso de ciertos bienes de los diplomáticos; la segunda, tiene lugar cuando determinados bienes o servicios quedan exentos del pago del impuesto, con independencia de la persona que lo adquiera; la última, tiene lugar cuando la exclusión se presenta por la calidad del bien o servicio y de la persona que lo adquiere o lo presta.

Así las cosas, las exclusiones del pago del IVA a las cuales aluden los numerales 3º y 8º del artículo 36 de la Ley 788 de 2002, son de carácter objetivo, es decir, toman en consideración la naturaleza del servicio prestado y no la persona o entidad que lo realiza. En otras palabras, el legislador simplemente estructuró una exclusión a un gravamen remitiendo a unos servicios que aparecen consignados en la Ley 100 de 1993, algunos de ellos, como se ha visto, prestados por las cajas de compensación familiar.

En este orden de ideas, la Corte encuentra que el legislador, actuando dentro del amplísimo margen de discrecionalidad con el que cuenta en materia de fijación de exclusiones tributarias, determinó que, dentro del universo de servicios prestados por las cajas de compensación familiar, únicamente aquellos vinculados con la seguridad social, de acuerdo con Ley 100 de 1993, estuviesen excluidos del impuesto sobre las ventas.

(...)..

En este orden de ideas, la Corte declarará exequible la expresión “de acuerdo con lo previsto en la Ley 100 de 1993”, del tercer numeral del artículo 36 de la Ley 788 de 2002, al igual que el numeral 8º de la misma normatividad, por ausencia de violación del principio de igualdad.

(...).

Así mismo, en relación con el sentido y alcance de la noción de seguridad social en la Constitución, esta corporación en sentencia C-125 de 2000, referente a la revisión oficiosa de la Ley 516 de 1999, por la cual se aprueba el Código iberoamericano de seguridad social, estimó con que aquélla se busca “no solo la protección de la persona humana, cualquiera que sea su sexo, raza, edad, condición social, etc., sino también contribuir a su desarrollo y bienestar, con especial énfasis a las personas marginadas y a las de los sectores más vulnerables de la población para que puedan lograr su integración social.

En este orden de ideas, dentro del amplio universo de servicios que actualmente prestan las cajas de compensación familiar en Colombia, la Corte encuentra que, salvo aquellos vinculados con la Ley 100 de 1993, los demás no guardan una relación directa y estrecha con el manejo de los riesgos que atentan contra la capacidad y oportunidad de los individuos y sus familias para generar los ingresos suficientes en orden a una subsistencia digna, y en consecuencia, la imposición de un gravamen sobre la prestación de los mismos, como lo es el impuesto sobre el valor agregado IVA, no constituye vulneración alguna a la prohibición constitucional de destinar o utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella”.

Así pues, las comisiones recibidas por la prestación de servicios de administración de fondos del Estado y por los vinculados a la seguridad social no generan el impuesto sobre las ventas; no obstante, para los segundos de ellos el legislador previó una remisión normativa expresa a la Ley 100 de 1993, entendiéndose, en consecuencia, que la vinculación se determina bajo los parámetros de dicho texto legal.

Ahora bien, el Decreto 841 de 1998 reglamentó la ley señalada y el estatuto tributario, en los aspectos relacionados con el sistema general de seguridad social. Los artículos 1º y 2º de ese cuerpo normativo enumeraron los servicios vinculados a la seguridad social y distinguieron los de Administración de Fondos del Estado del Sistema de Seguridad Social, en los siguientes términos:

“ART. 1º—(Modificado por el D. 2577/99, art. 1º). De conformidad con lo previsto en los numerales 3 y 8 del artículo 476 del estatuto tributario, están exceptuados del impuesto sobre las ventas los siguientes servicios vinculados con la seguridad social de acuerdo a lo dispuesto en la Ley 100 de 1993:

A. Los servicios que presten o contraten las entidades administradoras del régimen subsidiado y las entidades promotoras de salud, cuando los mismos tengan por objeto directo efectuar:

1. Las prestaciones propias del plan obligatorio de salud a las personas afiliadas al sistema de seguridad social en salud tanto del régimen contributivo como del subsidiado.

2. Las prestaciones propias de los planes complementarios de salud suscritos por los afiliados al sistema general de salud.

3. Las prestaciones propias de los planes complementarios de salud de que tratan el inciso segundo y tercero del artículo 236 de la Ley 100 de 1993.

4. La atención en salud derivada o requerida en eventos de accidentes de trabajo y enfermedad profesional.

5. La prevención y promoción a que hace referencia el artículo 222 de la Ley 100 de 1993 que sea financiada con el porcentaje fijado por el Consejo de Seguridad Social en Salud;

B. Los servicios prestados por la entidades autorizadas por el Ministerio de Salud para ejecutar las acciones colectivas e individuales del Plan de atención básica en salud, a que se refiere el artículo 165 de la Ley 100 de 1993, definido por el Ministerio de Salud en los términos de dicha ley, y en desarrollo de los contratos de prestación de servicios celebrados por la entidades estatales encargadas de la ejecución de dicho plan;

C. Los servicios prestados por las instituciones prestadoras de salud y las empresas sociales del Estado a la población pobre y vulnerable, que temporalmente participa en el sistema de seguridad social en salud como población vinculada de conformidad con el artículo 157 de la Ley 100 de 1993;

D. Los servicios prestados por las administradoras dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad y de prima media con prestación definida;

E. Los servicios prestados por las administradoras del régimen de riesgos profesionales que tengan por objeto directo cumplir las obligaciones que le corresponden de acuerdo con dicho régimen;

F. Los servicios de seguros y reaseguros que prestan las compañías de seguros para invalidez y sobrevivientes contemplados dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad, riesgos profesionales y demás prestaciones del Sistema General de Seguridad Social;

G. Los servicios prestados por entidades de salud para atender accidentes de tránsito y eventos catastróficos.

PAR.—<Parágrafo modificado por el D. 2577/99, art. 1º. El nuevo texto es el siguiente:> Así mismo, de conformidad con lo previsto en el numeral 16 del artículo 476 del estatuto tributario, las comisiones de intermediación por la colocación y renovación de planes del sistema de seguridad social en pensiones, salud y riesgos profesionales de conformidad con lo previsto en la Ley 100 de 1993, están exceptuados del impuesto sobre las ventas.

ART. 2º—Servicios de administración de fondos del estado del sistema de seguridad social. Se exceptúan del impuesto sobre las ventas, los servicios de administración prestados al Fondo de Solidaridad y Garantía, al Fondo de Solidaridad Pensional, al Fondo de Pensiones Públicas del nivel nacional, a los Fondos de Pensiones del nivel territorial y al Fondo de Riesgos Profesionales.

Es de anotar que en sentencia del 26 de enero del año en curso, expediente 17651, la sección negó la nulidad de literal d) del artículo 1º anteriormente transcrito, precisando que el hecho de que dicha norma no se subordinara al numeral 3º del artículo 476 del estatuto tributario, no implicaba restringir la exclusión prevista en ese numeral a los servicios prestados por las administradoras dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad y de prima media con prestación definida, precisamente porque el beneficio se había dispuesto en consideración a la naturaleza del servicio y no a la persona que lo prestara.

Igualmente, la Sala se abstuvo de anular la disposición reglamentaria por los motivos de ilegalidad expuestos en la sentencia del 5 de febrero de 2009 (exp. 16201) que aplicó la excepción de inconstitucionalidad respecto de la referida disposición.

Lo anterior porque, de una parte, ese fallo se había proferido dentro de un juicio con objeto diferente y, de otro lado, el control de constitucionalidad excepcional que hizo no tenía efectos generales sino inter partes - para quienes tuvieron interés en ese caso -, pues, en términos de la Sala “La excepción de inconstitucionalidad no ocasiona consecuencias en abstracto, ni puede significar la pérdida de vigencia o efectividad de la disposición sobre la cual recae, ni tampoco se constituye, dentro de nuestro sistema jurídico, en precedente forzoso para decidir otros casos que, bajo distintas circunstancias, también estén gobernados por aquélla”(1).

Para la recurrente, el pago de pensiones realizado por el Banco Agrario en virtud de los contratos y convenios que celebró con el Consorcio Fopep, el ISS y el Ministerio de Protección Social, no es un servicio vinculado a la seguridad social en los términos de la Ley 100 de 1993 y el Decreto 841 de 1998.

Un vistazo a la enumeración que hace el artículo 1º del Decreto 841 de 1998 da cuenta de que, ciertamente, el pago de pensiones no fue contemplado como servicio vinculado a la seguridad social.

Lo anterior, unido al parámetro legal previsto en el numeral 3º del artículo 476 del estatuto tributario para determinar ese tipo de servicios, y a la claridad del reglamento señalado, de cara al principio de taxatividad de las exclusiones como tratamientos preferenciales que son, era lo propio tributar sobre los ingresos por comisiones derivadas de la prestación del servicio de pago de pensiones.

Pero, más allá de ello, la ya aludida sentencia del 5 de febrero del 2009 se pronunció sobre la exclusión de IVA para ese tipo de comisiones, anulando el Concepto 15470 de 20 de febrero de 2006 de la oficina jurídica de la DIAN, en cuanto interpretaba que los ingresos recibidos por las entidades bancarias por la prestación del servicio del pago de pensiones, se encuentran gravados con el impuesto sobre las ventas.

Al respecto, la sentencia señaló que los ingresos referidos no formaban parte de los recursos de la seguridad social, ni integraban los rubros que componían los regímenes pensionales del sistema general de pensiones, dado que, en el caso del régimen de prima media, los recursos se constituyen por los aportes de los afiliados y sus rendimientos que conjuntamente crean un fondo común de naturaleza pública, y, en el caso del régimen de ahorro individual, los recursos los constituyen los aportes y los rendimientos con los que se crea la cuenta individual; de modo que el pago del IVA por concepto de dicho servicio no afecta ninguno de esos recursos a fines distintos de la seguridad social.

De acuerdo con ello, se concluyó que el concepto acusado no vulneraba el artículo 48 de la Constitución Política y, dado que los recursos obtenidos por los bancos por el servicio de pago de pensiones no provenían de los fondos de pensiones ni de los fondos de reparto del régimen de prima media, sino del patrimonio de las entidades administradoras, se descartó la violación del artículo 135 de la Ley 100 de 1993 que exonera de toda clase de tributos a los recursos de dichos fondos.

No obstante, el criterio de la Sala varió respecto de la violación del numeral 3º del artículo 476 del estatuto tributario, modificado por el artículo 36 de la Ley 788 de 2002, pues, a partir de la noción de “servicios vinculados a la seguridad social” que se indica en la sentencia C-341 del 2007, estimó que la exclusión establecida en dicho numeral cobijaba al servicio de pago de pensiones prestado por los bancos, en cuanto guardaba estrecha y directa relación con el manejo de pensiones como parte de la seguridad social; en ese sentido, inaplicó el literal d) del numeral 1º del Decreto 841 de 1998, por razones de inconstitucionalidad. Así lo precisó:

“(...).

Respecto de la violación del artículo 476 [3] del estatuto tributario, modificado por el artículo 36 de la Ley 788 de 2002, la Sala precisa:

Conforme al artículo 420 del estatuto tributario son hechos generadores del IVA las ventas e importaciones de bienes corporales muebles que no estén excluidas y la prestación de servicios en el territorio nacional. A partir de la Ley 6 de 1992 la regla general es que están gravados con IVA todos los servicios, salvo los que el legislador expresamente excluya (E.T., art. 476).

El artículo 476 [3] del estatuto tributario excluyó del IVA los servicios vinculados con la Seguridad Social conforme a la Ley 100. En sentencia C-341 de 2007, la Corte Constitucional declaró exequible la expresión “de acuerdo con lo previsto en la Ley 100 de 1993”, de la norma en mención y precisó que las exclusiones del pago del IVA a las que se refieren los numerales 3 y 8 del artículo 476 del estatuto tributario “son de carácter objetivo, es decir, toman en consideración la naturaleza del servicio prestado y no la persona o entidad que lo realiza. En otras palabras, el legislador simplemente estructuró una exclusión a un gravamen remitiendo a unos servicios que aparecen consignados en la Ley 100 de 1993 (...)”.

De la misma providencia se concluye que los servicios vinculados con la Seguridad Social, en los términos de la Ley 100, son los que “(...) guardan una relación directa y estrecha con el manejo de los riesgos que atentan contra la capacidad y oportunidad de los individuos y sus familias para generar los ingresos suficientes en orden a una subsistencia digna”(2).

Dado que el pago de la pensión a los beneficiarios de los distintos regímenes pensionales, guarda estrecha y directa relación con el manejo de las pensiones, como parte de la Seguridad Social, pues, con éste se extingue la obligación periódica de las administradoras de pagar las pensiones a los beneficiarios y así permitirles los ingresos para tener una subsistencia digna, no existe ninguna duda de que el servicio que prestan los bancos está vinculado a la seguridad social.

Cabe anotar que dicha vinculación no se pierde por el hecho de que los bancos efectúen el pago a los pensionados en desarrollo de algún convenio con las administradoras, sea cual fuere la denominación que se le dé al acuerdo, pues, el pago de la pensión, en sí mismo, es el que está vinculado a la seguridad social y, como lo precisó la Corte Constitucional, la exclusión del IVA a que se refiere el artículo 476 [3] del estatuto tributario, es objetiva, esto es, en atención a los servicios que se presten, no a quien los suministre.

Por lo anterior, con fundamento en el artículo 4º de la Constitución Política, procede inaplicar por inconstitucional el artículo 1º (lit. d) del Decreto 841 de 1998, reglamentario del artículo 476 [3] del estatuto tributario y citado como fundamento del acto acusado y de la contestación de la demanda, pues, mientras la norma superior excluye del impuesto a las ventas los servicios vinculados con la seguridad social de acuerdo con la Ley 100, el citado reglamento exceptúa del IVA “Los servicios prestados por las administradoras dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad y de prima media con prestación definida”, con lo cual modifica los requisitos de la exclusión y le quita el carácter de objetiva, facultad que sólo corresponde al legislador (C.P., art. 338).

En consecuencia, en el asunto sub júdice no existe fundamento jurídico para sostener que la exclusión del IVA por la prestación de servicios vinculados con la seguridad social sólo se aplica a las administradoras de los regímenes solidarios y de prima media.

Dado que el servicio que prestan los bancos de pagar a los pensionados, está vinculado con la Seguridad Social de acuerdo con la Ley 100 de 1993, se encuentra excluido del IVA (E.T., art. 476 [3]), motivo suficiente para anular el concepto acusado que previó que dicho servicio está gravado con el impuesto a las ventas, porque la exclusión sólo se aplica a los servicios prestados a las sociedades administradoras de fondos de pensiones”. (resaltados del texto original)

Por tanto, dado que la discusión jurídica del sub lite atañe a supuestos idénticos a los que motivaron la declaratoria de nulidad anteriormente reseñada, retoma la Sala el análisis realizado en dicha oportunidad y, de acuerdo con el mismo, procederá a confirmar la sentencia apelada por haberse desvirtuado la presunción de legalidad de los actos acusados.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia del 20 de mayo del 2010, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho del Banco Agrario de Colombia S.A., contra La DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

 

(1) C-600 de 1998.

(2) Ibídem.