Sentencia 2009-00048 de mayo 2 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 25000-23-27-000-2009-00048-01 [19019]

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Demandante: Pricewaterhousecoopers Servicios Legales y Tributarios LTDA. (NIT 830.040.455-1)

Demandada: DIAN

Asunto: Impuesto de renta - 2004.

Bogotá, D.C., dos de mayo de dos mil trece.

EXTRACTOS: « Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala determinar la legalidad de la liquidación oficial de revisión expedida por la DIAN y del acto que la confirmó.

Violación de los artículos 104 y 105 del estatuto tributario

En procesos en los que se debatió el mismo tema y por hechos prácticamente idénticos, esta Sala adoptó el criterio de que el pago de las sumas originadas en un reajuste de honorarios se puede deducir del impuesto de renta, en la vigencia correspondiente al momento en que se cumplió la condición suspensiva a que estaba sometido el nacimiento de dicha obligación.

Dijo la Sala:

“En proceso tramitado entre la sociedad PricewaterhouseCoopers Asesores Gerenciales Ltda. (Nit. 8600466459-9) y la Administración de Impuestos, por asunto similar al que aquí se discute pero originado en un contrato de consultoría con servicios y precios diferentes, la Sala entendió que la circunstancia descrita en el parágrafo del primer acuerdo que contiene el acta aclaratoria del 16 de mayo del 2001 es una verdadera condición suspensiva, cuyo cumplimiento generó la obligación de reajustar los honorarios contractuales.

De acuerdo con ello, precisó que la deducibilidad de la obligación sometida a condición debía contabilizarse en la vigencia en la cual se cumple dicha condición, es decir, en el año 2004, puntualizando que ‘Al surgir la obligación de pagar los reajustes a los honorarios en el año 2004, la deducción debía registrarse en la declaración del impuesto de renta y complementarios del mismo año, y no en la de los años 2002 y 2003’(2).

Así pues, como la obligación de pagar la erogación ocurrió en el año 2004 cuando se cumplió la condición, de acuerdo con los artículos 104 y 105 del estatuto tributario, la declaración de la deducción en ese año no violó la independencia de los periodos fiscales declarables (E.T., art. 574), ni procedía la corrección de las declaraciones de los años 2002 y 2003, como lo sugiere la administración.

De la misma manera, con criterio que resulta pertinente retomar en esta oportunidad, la Sala concluyó que el pago por reajuste de honorarios derivados de la suscripción del “otro si” a los contratos de consultoría y asistencia técnica(3), cumplía los requisitos de necesidad y relación de causalidad con la actividad productora de renta y, por tanto, podía deducirse del impuesto a la renta, según la siguiente constatación adaptada a las particularidades del presente asunto:

a) sobre la necesidad: el gasto en mención es una erogación normal para producir y facilitar la generación de la renta, además de usual en la actividad comercial que desarrolla la demandante, pues el hecho de ser una empresa asociada a PricewaterhouseCoopers le impone mantener la calidad en sus servicios profesionales de acuerdo con los estándares propios de dicha firma internacional. El fin de la asistencia técnica contratada se identifica plenamente con la aptitud y el alto reconocimiento de los servicios que prestan todas las sociedades consultoras reconocidas como PricewaterhouseCoopers, de modo que con dicho servicio se fortalece la percepción de renta.

Concordante con lo anterior, la costumbre de pactar incrementos en los honorarios por servicios prestados sujetos a una condición, es una práctica mercantil usual en los contratos de asistencia técnica y de los negocios jurídicos en general, pues las formas y condiciones de remuneración emanan del principio de autonomía de la voluntad de las partes.

b) sobre la causalidad: según el certificado de existencia y representación legal obrante a folios 24 a 27 de este cuaderno, el objeto social de la actora es el de desarrollar la prestación de los servicios propios de los contadores y de las actividades relacionadas con la ciencia contable en general y en desarrollo de dicho objeto puede, entre otras facultades ‘D. Actuar como agente, asesor o representante de personas naturales o jurídicas nacionales o extranjeras, que se ocupen de actividades relacionadas con el objeto social de la empresa’.

El objeto social descrito permite identificar un vínculo causal entre el gasto derivado del reajuste de los honorarios por el cumplimiento de la condición suspensiva de alcanzar ingresos operacionales acumulados entre el 1º de enero del 2002 y el 30 de abril del 2004, y la actividad que le genera renta a la demandante, pues, sin duda alguna, la efectividad de la asistencia técnica amplía el reconocimiento de la firma en el mercado, su clientela y la percepción de ingresas gravables.

Así pues, aunque el reajuste de honorarios no constituye costo fiscal de los bienes o servicios por su adquisición o producción, es una expensa necesaria que se relaciona indirectamente con la obtención de ingresos”(4).

La Sala reitera, pues, el criterio señalado y agrega lo siguiente:

Es claro, como ya se señaló en la sentencia citada, que se cumplen los requisitos de causalidad y de necesidad del gasto, ya que está demostrada la relación entre el objeto del contrato de consultoría y el objeto social de la contribuyente. En el caso bajo estudio, dicho objeto social consiste en la prestación de servicios jurídicos y la prestación de servicios profesionales en materia tributaria(5). Y el objeto del contrato de consultoría consistía en asesoría para la presentación y elaboración de propuestas a empresas extranjeras con miras a la penetración en nuevos mercados, asesoría relacionada con planeación fiscal, asesoría para la elaboración de estudios en áreas específicas de mercado (comunicaciones, banca, servicios públicos, etc.), consultoría para selección de clientes “target”, asesoría para la administración del riesgo, consultoría para el manejo de conflictos de intereses con clientes del exterior y asesoría para la armonización de soluciones y estrategias desarrolladas en Colombia, con leyes extranjeras.

Es decir, en el caso bajo estudio, al igual que en los procesos de los que ha conocido la Sala, también está demostrada la relación de causalidad entre el gasto deducido y la actividad generadora de renta. En efecto, si el objeto social de la demandante es la prestación de servicios jurídicos y en materia tributaria, es evidente que la consultoría contratada que consiste en, obtener asesoría para entrar en nuevos mercados, manejo de clientes, implementación de estrategias para armonizar soluciones nacionales y extranjeras, etc., busca generar y aumentar la renta de la demandante. De hecho, es claro que existe una relación directa entre dichas asesorías y la generación de ingresos, ya que del mejoramiento de dichas estrategias depende que la empresa pueda tener nuevos clientes a quienes prestar los servicios que constituyen su objeto social y que dichos servicios tengan un adecuado nivel de calidad, que es lo que finalmente se valora y remunera en una empresa de tal naturaleza.

Ahora bien, la demandada ha sostenido la tesis de que el reajuste por concepto de honorarios que pactaron las partes y que fueron solicitados como deducción para el año gravable 2004, en realidad estaban vinculados con ingresos de los años 2002 y 2003, ya que esos honorarios reajustados correspondían al servicio de consultoría prestado a la contribuyente durante dichos años.

Al respecto, la Sala considera que la relación entre las sumas pagadas por concepto de asesoría y los ingresos obtenidos por el contribuyente no es un requisito exigido por la norma. El artículo 107 del estatuto tributario exige relación de causalidad entre el gasto y la actividad productora de renta. Esto, sumado a que en la práctica resulta casi imposible establecer una correspondencia estricta entre el pago de una asesoría y los ingresos que se producen como consecuencia de la misma, lleva a la conclusión de que, a diferencia de los costos, en los que existe una clara relación entre la suma pagada y el bien adquirido o producido, en las deducciones, esa relación es sumamente difícil tanto de establecer como de cuantificar.

Frente a, por ejemplo, una asesoría sobre estrategias para conseguir nuevos clientes, ¿cómo saber a ciencia cierta cuántos de los nuevos clientes se lograron gracias a dicha asesoría y cuántos eran producto de la dinámica normal de la empresa? Además, la asesoría puede producir efectos inmediatos o puede demorarse un tiempo prolongado en hacerse efectiva. Por esa razón, el artículo 107 del estatuto tributario no exige que las expensas deban tener relación de causalidad con los ingresos, sino con la actividad productora de renta.

Finalmente, debe decirse también que para aquellos contribuyentes que llevan su contabilidad por el sistema de causación, el artículo 104 del estatuto tributario dice que las deducciones se entienden realizadas en el año o periodo en que se causen, independientemente del momento en que se paguen. Y el artículo 105 dice que se entiende causada una deducción cuando nace la obligación de pagarla.

En el caso bajo estudio, el reajuste de los honorarios que se pactó, estaba sometido a una condición suspensiva, esto es, a la ocurrencia de un hecho futuro e incierto del cual dependía el nacimiento de la obligación, tal como lo dispone el artículo 1536 del Código Civil.

No se trataba, pues, de un plazo para el cumplimiento de la obligación. La diferencia es importante, ya que cuando se pacta una obligación condicional, y dicha condición es suspensiva, lo que ocurre es que en tanto no se verifique dicha condición, la obligación no ha nacido a la vida jurídica, es decir, no existe. En cambio, cuando se trata de un plazo, la obligación nace con la simple celebración del acuerdo de voluntades y lo que queda en suspenso es su exigibilidad, más no su existencia.

En cuanto a la aplicación del artículo 13 del Decreto 2649 de 1993, dicha norma dice:

“ART. 13.—Asociación. Se deben asociar con los ingresos devengados en cada período los costos y gastos incurridos para producir tales ingresos, registrando unos y otros simultáneamente en las cuentas de resultados.

Cuando una partida no se pueda asociar con un ingreso, costo o gasto, correlativo y se concluya que no generara beneficios o sacrificios económicos en otros períodos, debe registrarse en las cuentas de resultados en el período corriente”.

Lo primero que debe decirse es que esta disposición es de naturaleza reglamentaria y regula el tema de la forma de llevar la contabilidad. No es una norma de naturaleza tributaria ni puede, obviamente, modificar el estatuto tributario. Pero además, aunque la norma establece como requisito de los costos y gastos, que se asocien con los ingresos devengados en cada periodo, también contempla, en el inciso segundo, la posibilidad de que no sea posible asociar el costo o gasto con un ingreso determinado, lo que indica que puede darse la hipótesis de que dicha asociación sea imposible. En todo caso, como ya se dijo, lo que exigen las normas tributarias es que se encuentre acreditado que el gasto está relacionado con la actividad productora de renta y no con los ingresos.

Sanción por inexactitud

En virtud de la anulación de los actos administrativos acusados, en lo relacionado con la modificación del impuesto a pagar, la sanción por inexactitud correrá la misma suerte, toda vez que el fundamento de la misma era la inclusión de deducciones improcedentes.

Por lo anterior, se confirmará la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

(2) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 10 de febrero del 2011, Exp. 17177, C.P. William Giraldo Giraldo.

(3) Expediente 18324, actora: Pricewaterhousecoopers Ltda.

(4) Sentencia del 28 de julio de 2011, Expediente 18324, Consejera Ponente: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(5) Fl. 25 vuelto, c.p.