Sentencia 2009-00049 de Febrero 26 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 25000-23-27-000-2009-00049-02(19090)

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Actor: Central de Aceites y Grasas Cenagra E.U.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Bogotá, D.C., veintiséis de febrero de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «VII. Consideraciones de la Sala

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 24 de agosto de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, que denegó las súplicas de la demanda.

Corresponde a la Sala establecer la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales se determinó el impuesto sobre la renta del año 2004 a cargo de la sociedad demandante, para lo cual se debe verificar (i) la motivación de la resolución de registro, del requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión y, (ii) la procedencia de la solicitud de determinación de costos presuntos, (iii) la adición de ingresos y (iv) la sanción por inexactitud.

1. Falta de motivación de la resolución de registro

1.1. Según la parte demandante, la Resolución 1196 del 10 de febrero de 2006, que ordenó el registro de las instalaciones de la sociedad, carece de motivación en tanto no señaló los fundamentos de hecho y de derecho que conllevaron la expedición de ese acto administrativo.

1.2. Al respecto, el artículo 779-1 del estatuto tributario dispone:

“ART. 779-1.Facultades de registro. Adicionado por el artículo 2º de la Ley 383 de 1997. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrá ordenar mediante resolución motivada, el registro de oficinas, establecimientos comerciales, industriales o de servicios y demás locales del contribuyente o responsable, o de terceros depositarios de sus documentos contables o sus archivos, siempre que no coincida con su casa de habitación, en el caso de personas naturales.

En desarrollo de las facultades establecidas en el inciso anterior, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrá tomar las medidas necesarias para evitar que las pruebas obtenidas sean alteradas, ocultadas o destruidas, mediante su inmovilización y aseguramiento.

Para tales efectos, la fuerza pública deberá colaborar, previo requerimiento de los funcionarios fiscalizadores, con el objeto de garantizar la ejecución de las respectivas diligencias. La no atención del anterior requerimiento por parte del miembro de la fuerza pública a quien se le haya solicitado, será causal de mala conducta.

PAR. 1º—La competencia para ordenar el registro y aseguramiento de que trata el presente artículo, corresponde al Administrador de Impuestos y Aduanas Nacionales y al subdirector de fiscalización de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Esta competencia es indelegable.

PAR. 2º—La providencia que ordena el registro de que trata el presente artículo será notificada en el momento de practicarse la diligencia a quien se encuentre en el lugar, y contra la misma no procede recurso alguno”.

El registro de oficinas, establecimientos comerciales, industriales o de servicios y demás locales del contribuyente o responsable, constituye un medio de prueba señalado por la ley tributaria, como facultad de la autoridad administradora y recaudadora de los impuestos, para la correcta determinación de los tributos.

1.3. Para que proceda la práctica de esta prueba, la norma exige que la misma debe ordenarse en un acto administrativo que exprese los motivos que tiene la administración para llevar a cabo el registro.

1.4. La Corte Constitucional, al declarar la exequibilidad del artículo 779-1 del estatuto tributario, consideró “que las intromisiones al lugar de trabajo y a los establecimientos del comerciante deben obedecer a razones que se encuentren claramente vinculadas a las funciones legales de la DIAN para combatir el incumplimiento de las obligaciones tributarias. De ahí pues que la motivación del acto administrativo que autoriza la diligencia debe justificar suficientemente las razones que conducen a tomar la decisión del registro y debe precisar igualmente el ámbito material, el cual debe estar directamente vinculado al objeto de la investigación tributaria”.

1.4.(sic) En el presente caso, la Resolución 1196 del 10 de febrero de 2006 expresó las siguientes razones para ordenar el registro en las instalaciones de la sociedad demandante:

“El subdirector de fiscalización tributaria, en ejercicio de las facultades consagradas en los artículo 684 y 779-1 del estatuto tributario, en concordancia con el parágrafo primero del artículo 1º del Decreto 3050 del 23 de diciembre de 1997 y,

CONSIDERANDO:

(…).

Que la subdirección de fiscalización tributaria, tiene conocimiento acerca de posibles irregularidades de carácter tributario, por parte de la sociedad Central de Aceites y Grasas E.U. Cenagra Nit. 830.027.769-3 ubicado en la Cra. 43 Nº 74 36 de Bogotá, D.C., y demás establecimientos de comercio que posee el contribuyente en esta ciudad.

Que con base en los hechos objeto de la investigación y de las verificaciones realizadas por esta subdirección, es necesario realizar diligencia de registro, a fin de esclarecer las presuntas anomalías cometidas por los contribuyentes directamente, a través de sus socios o vinculados económicos, representantes legales, directivos, asesores, funcionarios o terceras personas.

(…)”(1).

1.5. Como se observa, la resolución de registro señaló como fundamento de derecho los artículos 684-1 y 779-1 del estatuto tributario, que le otorgan a la administración facultades de fiscalización e investigación(2) y, de registro de las instalaciones de los contribuyentes, respectivamente.

Así mismo, se encuentra que el motivo que conllevó la orden del registro consistió en la verificación de posibles irregularidades de carácter tributario de que tuvo conocimiento la DIAN. Para la Sala, estos hechos justifican suficientemente la orden de registro, toda vez que, conforme lo señala el artículo 684 del estatuto tributario, cuando la administración tenga conocimiento de un hecho que constituye una posible inexactitud, se encuentra facultada para realizar las diligencias necesarias a fin de establecer el cumplimiento de la obligación tributaria.

No es necesario que en el acto de registro se señalen de manera precisa las supuestas irregularidades en que incurrió el contribuyente, en tanto las mismas se encuentran sujetas a verificación y solo se constatará su existencia con el desarrollo de esa diligencia.

1.6. En ese sentido, encuentra la Sala que la resolución de registro se encuentra debidamente motivada, habida consideración de que se fundamentó en las facultades legales que permiten la realización de esa diligencia y explicó la razón que condujo a tomar la decisión del registro, la cual se encuentra vinculada a las funciones legales de la DIAN para determinar la correcta determinación de los tributos.

En consecuencia no prospera el cargo.

2. Falsa motivación y violación del principio de correspondencia respecto del requerimiento especial y la liquidación oficial de corrección por el rechazo de costos de ventas ($ 110.781.000)

Para el apelante, tanto el requerimiento especial como la liquidación oficial de revisión incurrieron en falsa motivación, el primero, por cuanto afirmó que la sociedad había cometido un error aritmético en el valor declarado por costo de ventas, no obstante que esa suma corresponde a la registrada en la contabilidad y, el segundo, en tanto sostuvo que la compañía no había aportado los soportes contables de los mencionados costos, a pesar de que esa documentación no fue solicitada por el funcionario de la administración en la visita de verificación practicada al contribuyente. Considera que la anterior situación evidencia la falta de correspondencia entre esos actos administrativos.

(…).

Además afirmó que por disposición del artículo 44 de la Ley 962 de 2005, la carga de la prueba no corresponde al investigado, en tanto la administración tuvo acceso a los soportes de los costos desde la diligencia de registro.

2.1. Falsa motivación.

2.1.1. El artículo 84 del Código Contencioso Administrativo establece como una de las causales para que proceda la nulidad de los actos administrativos, la falsa motivación. Sobre esta causal se debe precisar que es el vicio que afecta el elemento causal del acto administrativo, por lo que debe ser entendido en su exacto contexto, es decir, determinando aquellos necesarios antecedentes reales que han debido ser tenidos en cuenta por la administración, así como su relación con la voluntaria valoración que esta haya podido otorgarle(3).

2.1.2. Verificado el requerimiento especial 300632007000051 del 27 de marzo de 2007, se encuentra que la administración indicó:

“La declaración de renta del año gravable 2004, presentada por el contribuyente Central de Aceites y Grasas - Cenagra E.U. con NIT. 830.027.769-3, el día 4 de abril de 2005, con número de sticker 0718926001314, presenta un error aritmético en cuanto al renglón de los costos; consistente en que el contribuyente de la referencia registró en el renglón costo de venta el valor de $ 534.449.000 y en total de costos llevó la suma de $ 645.230.000, no obstante lo anterior la administración toma como valor la suma de $ 534.449.000 que es la que arroja el sistema”.

Sobre el particular, en el recurso de reconsideración, el contribuyente afirmó:

“La administración toma como valor de costo de ventas el tomado en el renglón 53 por $ 534.449.000 y no toma el escrito en el renglón 55 de total costo de ventas por valor de $ 645.230.000, teniendo en cuenta que el contribuyente tuvo un error en la digitación del documento y que este tipo de errores dan pie a una corrección de la declaración y, en ningún momento prueban que los costos se hayan decidido aumentar sin sus debidos soportes, si se requiere se presentaran las pruebas para soportar dicho costo”(4).

En ese sentido, resulta evidente que la administración no incurrió en falsa motivación al afirmar que la declaración de renta del año 2004, en el renglón de los costos, presentaba un error aritmético, pues ese hecho es aceptado por la sociedad y, además, se verifica en la citada liquidación privada, en la que el contribuyente registró(5):

Costos de venta53534.449.000
Otros costos54-0-
Total costos
(Sume renglones 53 + 54)
55645.230.000

Claro lo anterior, se debe precisar que el valor real de los costos de ventas del año 2004 se establecerá con el análisis de las pruebas allegadas al expediente.

2.1.3. En cuanto a la falsa motivación alegada sobre la liquidación oficial de revisión 300642007000092 del 4 de diciembre de 2007, se encuentra que en ese acto administrativo se indicó:

“De otro lado a efectos de establecer el valor consignado en el renglón costo de ventas de la declaración de renta del año gravable 2004 del contribuyente, este despacho profirió auto de verificación o cruce 30064200700001 del 13 de septiembre de 2007 notificado el 14 del mismo mes y año (fl. 1514).

(…).

En desarrollo de la visita el funcionario de la división de liquidación solicitó al señor Ismael Bohórquez los libros de contabilidad y demás soportes contables que permitieran verificar el costo de ventas llevado a la declaración de renta del año gravable 2004. (…)(6)

En el expediente obra el auto de verificación o cruce 300642007000001 del 13 de septiembre de 2007, mediante el cual se ordenó la diligencia de verificación del impuesto de renta del año 2004(7). En el acta de verificación consta que el funcionario de la DIAN solicitó los libros oficiales de 2004 y que se revisaron facturas de compraventa(8).

En ese sentido, la administración no incurrió en falsa motivación cuando indicó que el funcionario de la división de liquidación solicitó los libros de contabilidad y demás soportes contables, en tanto en el acta de visita consta que se requirieron los libros oficiales del año 2004 y se revisaron otros documentos contables, como facturas de compraventa.

2.2. Principio de correspondencia.

2.2.1. En cuanto a la violación del principio de correspondencia, se debe tener en cuenta que el artículo 711 del estatuto tributario exige que el contenido de la liquidación oficial de revisión debe contraerse a los hechos contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación, habida consideración de que el requerimiento es el acto en el que la administración fija por primera vez los puntos que considera inexactos en la declaración.

2.2.2. En el caso concreto la administración, desde el acto preparatorio, propuso el rechazo del costo de ventas por la suma de $ 110.781.000. Por tanto, la liquidación oficial de revisión se contrae al hecho planteado en el requerimiento especial (rechazo de costo de ventas).

2.2.3. Es importante precisar que si bien los costos fueron rechazados en el requerimiento especial por el evidente error aritmético en que incurrió la sociedad, al haberse discutido en la respuesta del requerimiento la procedencia del valor declarado(9), la administración ordenó la práctica de una visita de verificación para establecer la exactitud del costo de ventas(10), lo que conllevó su desconocimiento en la liquidación oficial de revisión, por falta de soporte probatorio.

En efecto, debido a que el contribuyente, en la respuesta al requerimiento, no aceptó la existencia del error aritmético, la administración tuvo que verificar si el costo de venta declarado bajo ese concepto cumplía con los requisitos señalados en las normas tributarias para su procedencia, encontrando que no estaba sustentado probatoriamente.

En consecuencia no procede el cargo.

2.3. Procedencia de los costos de ventas ($ 110.781.000).

2.3.1. Previo a verificar las pruebas recaudadas en el expediente, debe analizarse el argumento de la parte demandante en el que sostiene que por disposición del artículo 44 de la Ley 962 de 2005, la carga de la prueba no corresponde al investigado, en tanto la administración tuvo acceso a los soportes de los costos desde la diligencia de registro.

Al respecto, la mencionada norma dispone:

“ART. 44.Información sobre contribuyentes. La administración tributaria no podrá requerir informaciones y pruebas que hayan sido suministradas previamente por los respectivos contribuyentes y demás obligados a allegarlas. En caso de hacerlo el particular podrá abstenerse de presentarla sin que haya lugar a sanción alguna por tal hecho.

Los requerimientos de informaciones y pruebas relacionados con investigaciones que realice la administración de impuestos nacionales, deberán realizarse al domicilio principal de los contribuyentes requeridos.

PAR.—Para los efectos previstos en el presente artículo se entiende por información suministrada, entre otras, la contenida en las declaraciones tributarias, en los medios magnéticos entregados con información exógena y la entregada en virtud de requerimientos y visitas de inspección tributaria”.

2.3.2. Como se observa, la disposición transcrita tiene por objeto evitar que en el proceso administrativo tributario se presenten dilaciones injustificadas originadas en la solicitud de pruebas que han sido allegadas previamente por los contribuyentes.

2.3.3. En este caso no se puede dar aplicación al artículo 44 de la Ley 962 de 2005 toda vez que, como se advierte en el expediente administrativo, antes de la solicitud realizada por la administración, las pruebas relativas a los costos no habían sido suministradas por el contribuyente. Así mismo, se verifica que en la diligencia de registro no se aportaron los documentos que soportaran los costos, ni los mismos se encuentran dentro de las pruebas recaudadas en esa diligencia(11).

2.3.4. En cuanto a la carga de la prueba, se debe señalar que de conformidad con el artículo 746 del estatuto tributario, se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, siempre y cuando sobre los mismos no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley lo exija.

Esta norma consagra la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias. A su vez, establece que las declaraciones pueden ser cuestionadas por la administración con la solicitud de una comprobación especial o la que la ley exija, caso en el cual la carga de la prueba se invierte a cargo del contribuyente, a quién le corresponde demostrar la realidad de los datos registrados en la liquidación privada.

En este caso, la administración cuestionó los costos declarados por el contribuyente; por tanto, le correspondía a éste demostrar la veracidad de los datos registrados.

Así mismo, para la procedencia de los costos, el artículo 771-2 del estatuto tributario establece una comprobación especial, que consiste en que esas erogaciones deben estar soportadas en la factura respectiva o en un documento equivalente.

A su vez, el artículo 618 del estatuto tributario establece la obligación, a cargo de los adquirentes de bienes corporales muebles o servicios, de exigir facturas o documentos equivalentes y de exhibirlas cuando el fisco las exija(12).

Y, el artículo 616-2(13) precisa los casos en los cuales no se requiere la expedición de la factura, por lo que debe entenderse que en los casos no contemplados en esa norma, como el analizado(14), le corresponde al contribuyente aportar la factura respectiva.

2.3.5. Así las cosas, teniendo en cuenta que la administración cuestionó el costo de ventas declarado, le correspondía al contribuyente demostrar que las erogaciones llevadas por ese concepto eran reales, porque tratándose de costos la ley determinó un soporte especial, sin el cual no pueden ser reconocidos fiscalmente. Además, de conformidad con el artículo 177 del Código de Procedimiento Civil, la parte que afirma tener un derecho debe probarlo(15).

Esto determina que la declaración rentística ya no estaba cobijada por la presunción de veracidad y, por tanto, no recaía en la administración sino en el contribuyente la carga de la prueba de desvirtuar la glosa planteada.

2.3.6. No obstante lo anterior, la administración ordenó mediante auto de verificación o cruce 300642007000001 del 13 de septiembre de 2007, la práctica de una visita en las instalaciones de la sociedad a fin de verificar la procedencia de los costos. En el desarrollo de esa diligencia, el funcionario le solicitó al contribuyente la exhibición de los libros oficiales del año 2004, sin que los mismos hubieren sido presentados(16) y, en su lugar, la sociedad entregó balances de prueba mensuales, en los que se relacionan los costos de ventas correspondientes a la vigencia gravable 2004, discriminando los débitos, créditos y nuevo saldo, para un total de $ 644.951.167.46(17).

2.3.7. En el presente caso no es posible proporcionarle valor probatorio a los documentos allegados en la visita de verificación, pues los mismos no constituyen el medio de prueba idóneo y eficaz para la demostración de los costos que, como se observó, en este caso, lo constituye la factura respectiva.

En efecto, le correspondía a la sociedad demostrar que cada uno de los costos solicitados estaba debidamente soportado, con los documentos idóneos para ese fin; sin embargo, la falta de actividad probatoria en tal sentido, impide que se reconozcan.

En consecuencia, no prospera el cargo.

3. Adición de ingresos ($ 763.467.134).

3.1. Según la parte demandante no resulta procedente la adición de ingresos determinada en los actos demandados, toda vez que está sustentada en una prueba documental que fue obtenida con fundamento en una resolución de registro que no se encuentra motivada y en unos testimonios que se practicaron sin notificársele a la sociedad.

3.2. Verificados los antecedentes administrativos, se encuentra que los ingresos adicionados corresponden a los obtenidos en las ventas de productos de panadería que produce la sociedad y que fueron facturados por el señor Alfonso Carreño, representante legal de la sociedad. Esta glosa se sustentó en las siguientes pruebas:

— Mediante la Resolución 1196 del 10 de febrero de 2006, la administración ordenó el registro de las instalaciones de la sociedad(18). En desarrollo de esta diligencia se recaudaron facturas del año 2004 expedidas por el señor Alfonso Carreño y por la sociedad Cenagra EU(19).

— Facturas expedidas por el señor Alfonso Carreño en el año 2004 por concepto de productos de panadería Vita rica Aliñado, Vita rica hidrogenado, Dapan Ponqué, Dapan Hojaldre y Vita Rica Fina(20).

— Facturas expedidas por Cenagra EU en los años 2004, 2005 y 2006 por concepto de Vita Rica Aliñado, Vita rica hidrogenado, Vita Rica Fina, Dapan Ponqué, Vita Rica Hojaldre(21).

— Certificado de existencia y representación legal de Cenagra EU, en el que consta que el señor Alfonso Carreño es el representante legal de la sociedad(22).

— Certificado de matrícula de persona natural del año 2007, en el que se informa que: “En el registro mercantil que se lleva en la Cámara de Comercio de Bogotá no aparece inscrita persona natural con el nombre de Carreño Fiallo Alfonso”(23).

— Con fundamento en el requerimiento ordinario 300632006001971 del 20 de noviembre de 2006, los autos de verificación o cruce 300632006005363 y 300632006005359 del 22 de noviembre de 2006 y 300632006005443 del 30 de noviembre de 2006(24), la administración practicó diligencia de testimonio a los propietarios de los establecimientos de comercio Panadería y Cafetería Nataly, Croiss Pan Muñoz, Comercializadora Avícola Pollo Club y Super Pan Modelia, quienes, en términos generales, afirmaron que las ventas realizadas por Cenagra EU eran facturadas por la sociedad y, otras veces, por el señor Alfonso Carreño(25). Consta en los antecedentes administrativos que la práctica de esta diligencia solo fue notificada a los testigos(26).

— Con ocasión del auto de verificación o cruce 300642007000001 del 13 de septiembre de 2007, se practicó una visita de verificación al contribuyente. En el acta de esa diligencia consta:

“Actividades desarrolladas:

“En desarrollo de la visita se hizo presente el señor Ismael Bohórquez c.c. 79.903.558 de Bogotá quién manifestó ser asesor de la empresa y que tiene conocimiento de la investigación. Preguntado. ¿El señor Alfonso Carreño vende con facturas a nombre de la empresa unipersonal y a nombre de él. Contestó que las ventas se hacen a nombre de la empresa y algunas veces a nombre de Alfonso Carreño con inventario de la empresa Cenagra EU. (…)”(27).

De lo anterior se observa que la adición de ingresos se fundamenta en pruebas documentales y en los testimonios de los clientes de la sociedad.

3.3. En cuanto a las pruebas recaudadas en la diligencia de registro, que dice el contribuyente no deben ser tenidas en cuenta porque se obtuvieron con fundamento en una resolución viciada de falta de motivación, es de señalar que, como se observó anteriormente, la resolución que ordenó la práctica de esa diligencia fue debidamente motivada, razón por la cual esos documentos deben ser valorados probatoriamente.

En ese sentido se advierte que, en desarrollo de esa diligencia, la administración encontró algunas facturas expedidas por la sociedad Cenagra EU, y otras por el señor Alfonso Carreño, quien ostenta la calidad de representante legal de la sociedad, como consta en el certificado de existencia y representación legal de la compañía.

Así mismo se observa que en el año 2004, el señor Alfonso Carreño facturó la venta de los mismos productos que enajenó la sociedad en los años 2004, 2005 y 2006 (Vita Rica Aliñado, Vita Rica Hidrogenado, Vita Rica Fina, Dapan Ponqué, Vita Rica Hojaldre)(28).

Aunado a lo anterior, consta en el certificado expedido por la Cámara de Comercio de Bogotá que el señor Alfonso Carreño no se encuentra inscrito en el registro mercantil(29). Si bien ese documento fue expedido en el año 2007, constituye un indicio de que el representante legal de la sociedad no ejerce actos de comercio de manera independiente a la sociedad.

3.4. En este caso le correspondía al contribuyente desvirtuar ese indicio aportando pruebas que demostraran que las ventas facturadas, en el año 2004, por el señor Alfonso Carreño, se derivaban de una actividad comercial distinta a la que realiza la sociedad, en tanto podía acceder a las mismas, toda vez que el referido señor, en su calidad de representante legal, respondió el requerimiento y presentó el recurso de reconsideración, por lo que conocía los hechos glosados por la administración y pudo allegar el material probatorio necesario para desvirtuarlos.

Así las cosas, el hecho de que las facturas expedidas por el señor Alfonso Carreño hubieren sido encontradas dentro de los documentos contables de la sociedad; que las mismas hubieren sido expedidas por los mismos productos que vende la sociedad y que no está demostrado que para el año 2004 el señor Alfonso Carreño ejercía profesionalmente el comercio de manera independiente de la sociedad, conlleva concluir que las mismas fueron expedidas por ventas realizadas por la sociedad, pero facturadas a nombre del representante legal de la misma, lo que implica una omisión de ingresos.

Lo anterior se corrobora en el acta de la visita de verificación, en la que consta que el asesor de la sociedad Cenagra EU, que atendió la diligencia, afirmó que las ventas se hacen a nombre de la empresa y algunas veces a nombre del señor Alfonso Carreño, con inventario de la empresa(30).

3.5. Para la Sala es indudable que las anteriores irregularidades demuestran que el contribuyente no lleva su contabilidad en debida forma y no refleja la realidad económica de la sociedad, en particular, no registra la totalidad de los ingresos que percibe la sociedad por la venta de productos de panadería.

3.6. Ahora bien, en cuanto a los testimonios practicados en desarrollo de la diligencia de registro, se debe señalar que conforme con el artículo 750 del estatuto tributario, los hechos consignados en informaciones rendidas bajo juramento ante las oficinas de impuestos, se tendrán como testimonios, sujeto a los principios de publicidad y contradicción de la prueba.

En ese sentido, la prueba testimonial debe ser puesta en conocimiento de la parte que pueda verse afectada con la misma, a fin de que tenga la posibilidad de ejercer su derecho de defensa y de contradicción.

En este caso se encuentra demostrado que la prueba testimonial no fue puesta en conocimiento del contribuyente, razón por la cual no puede ser valorada probatoriamente.

Sin embargo, la anterior situación no afecta la legalidad de los actos demandados, en tanto los testimonios practicados a ciertos clientes de la sociedad no constituyen la única prueba tenida en cuenta por la administración sino que, como se reseñó anteriormente, existen otras pruebas documentales como facturas, certificados de la cámara de comercio y el acta de visita practicada a la sociedad, que sustentan la adición de los ingresos.

En consecuencia no procede el cargo.

4. Costos presuntos.

4.1. Manifiesta el apelante que en el caso de que sean procedentes los ingresos glosados por la administración, deben incluirse en la determinación del impuesto de renta del año gravable 2004 los costos asociados a esos ingresos. Que en virtud del principio de equidad tributaria, se debe aplicar el artículo 82 del estatuto tributario, que consagra los casos en que procede la determinación de los costos presuntos. Esta norma señala:

“ART. 82.Determinación de costos estimados y presuntos. Cuando existan indicios de que el costo informado por el contribuyente no es real o cuando no se conozca el costo de los activos enajenados ni sea posible su determinación mediante pruebas directas, tales como las declaraciones de renta del contribuyente o de terceros, la contabilidad o los comprobantes internos o externos, el funcionario que esté adelantando el proceso de fiscalización respectivo, puede fijar un costo acorde con los incurridos durante el año o período gravable por otras personas que hayan desarrollado la misma actividad del contribuyente, o hayan hecho operaciones similares de enajenación de activos, atendiendo a los datos estadísticos producidos por la Dirección General de Impuestos Nacionales, por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística, por el Banco de la República, por la Superintendencia de Industria y Comercio, por la Superintendencia de Sociedades u otras entidades cuyas estadísticas fueren aplicables.

Su aplicación y discusión se hará dentro del mismo proceso.

Si lo dispuesto en este artículo no resultare posible, se estimará el costo en el setenta y cinco por ciento (75%) del valor de la respectiva enajenación, sin perjuicio de las sanciones que se impongan por inexactitud de la declaración de renta o por no llevar debidamente los libros de contabilidad”.

4.2. Con la mencionada norma la ley faculta a la administración para determinar los costos presuntos o estimados, cuando se presente cualquiera de las siguientes situaciones: (i) Cuando existan indicios de que el costo informado en la declaración no es real, (ii) Cuando no se conozca el costo de los activos enajenados; (iii) o cuando no sea posible establecerlos mediante pruebas directas, que cita, en forma no taxativa, tales como las declaraciones de renta del propio contribuyente o de terceros, su contabilidad o los comprobantes internos y externos, es decir, los documentos que dan cuenta de la adquisición de los activos que se enajenan.

4.3. Ninguna de estas circunstancias ha ocurrido en el caso en examen, en el cual el contribuyente solicita el reconocimiento de los costos asociados a los ingresos adicionados, sin demostrar por qué no fueron declarados, así como tampoco adelantó una actividad probatoria que permitiera soportar esas erogaciones, evento en el cual no hay lugar a aplicar el costo presunto, habida cuenta de que el legislador, como se observa de la norma transcrita, no incluye el incumplimiento de requisitos formales o su no comprobación como un presupuesto que permita la aplicación del costo presunto(31).

4.4. En ese sentido, el contribuyente no puede pretender la aplicación de esta norma para que se desconozca que la ley tributaria condiciona la aceptación de los costos a que se encuentren soportados probatoriamente en facturas o documentos equivalentes(32).

En manera alguna puede pensarse que la norma constituye un permiso para que el contribuyente incumpla las exigencias mínimas establecidas en la ley para el reconocimiento de costos, ni que por tal sistema obtenga el reconocimiento de costos.

En consecuencia, no es procedente la determinación de costos presuntos.

5. Sanción por inexactitud ($ 538.536.000).

5.1. Para la demandante, la sanción por inexactitud determinada en los actos demandados es improcedente toda vez que se presentan diferencias de criterios entre la DIAN y la sociedad sobre la interpretación de los artículos 742, 750 y 779-1 del estatuto tributario.

Esta norma establece:

ART. 647.Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.

La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

Sin perjuicio de las sanciones de tipo penal vigentes, por no consignar los valores retenidos, constituye inexactitud de la declaración de retenciones en la fuente, el hecho de no incluir en la declaración la totalidad de retenciones que han debido efectuarse, o el efectuarlas y no declararlas, o el declararlas por un valor inferior. En estos casos la sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) del valor de la retención no efectuada o no declarada.

En el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio, la sanción por inexactitud será del veinte por ciento (20%), de los valores inexactos por las causales enunciadas en el inciso primero del presente artículo, aunque en dichos casos no exista impuesto a pagar.

La sanción por inexactitud a que se refiere este artículo, se reducirá cuando se cumplan los supuestos y condiciones de los artículos 709 y 713.

No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

PAR.—<Parágrafo adicionado por el artículo 28 de la Ley 1393 de 2010. El nuevo texto es el siguiente:> Las inconsistencias en la declaración del impuesto de renta y complementarios derivadas de la información a que hace referencia el parágrafo 1º del artículo 50 de la Ley 789 de 2002 sobre aportes a la seguridad social será sancionable a título de inexactitud, en los términos del presente estatuto tributario.

5.2. Como se observa, el artículo 647 del estatuto tributario sanciona el hecho de que en las declaraciones tributarias se omitan ingresos, se incluyan costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, que ocasionen un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor y, en general, la utilización de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o un mayor saldo a favor.

5.3. Teniendo en cuenta que el demandante no demostró que los costos cumplían con los requisitos exigidos por las normas tributarias para su procedencia, ni desvirtuó la existencia de los ingresos adicionados por la administración, se debe mantener la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados.

5.4. Para la Sala es claro que no se presentó diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable porque, como se observó, las pretensiones del demandante se despacharon desfavorablemente, entre otras cosas, por la falta de prueba de los costos de ventas y los ingresos adicionados.

Además, los artículos 742, 750 y 779-1 del estatuto tributario establecen de manera clara la motivación que deben tener las decisiones de la administración, las formalidades de la prueba testimonial y de la diligencia de registro, respectivamente, sin que admitan interpretaciones diferentes.

La Sala reitera que, si bien, en el análisis de las pruebas allegadas se determinó que la prueba testimonial no debía ser tenida en cuenta para la determinación de los ingresos adicionados, ello no afecta la legalidad de los actos demandados, en tanto se encuentran sustentados en pruebas documentales que permitieron establecer la existencia de esos ingresos.

5.5. La doctrina judicial reciente de la Sala ha tenido por criterio que la falta de prueba sobre la realidad y procedencia de las partidas declaradas no es motivo para no aplicar la sanción por inexactitud:

“En efecto, en sentencia del 28 de junio de 2010, la Sala consideró que la falta de prueba sobre la realización de los costos, significaba la inclusión en la declaración de costos inexistentes que daban lugar a un menor impuesto a pagar, conducta que era sancionable en virtud del artículo 647 del estatuto tributario(33).

Así mismo, mediante sentencia del 19 de agosto de 2010, la Sala señaló que generaba la sanción por inexactitud la conducta del contribuyente de incluir en la declaración, como deducciones, partidas frente a las cuales no se demostró su realidad y procedencia, que afectaron la base gravable y dieron lugar a un menor impuesto a cargo. En esa oportunidad advirtió que no era necesario que la administración estableciera que los gastos fueron irreales, pues lo cierto era que fueron solicitados como deducción, sin demostrar su procedencia; máxime cuando correspondía al contribuyente desvirtuar la presunción de legalidad de los actos administrativos(34).

Posteriormente, en el caso fallado en la sentencia del 14 de octubre de 2010, la Sala estableció que ni en sede administrativa ni judicial la sociedad demandante había logrado respaldar contablemente la existencia de un pasivo registrado en la cuenta PUC 2355, no obstante el requerimiento de la DIAN. Que en ese contexto, se concluía que, de conformidad con el artículo 647 del estatuto tributario, era procedente la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN, por haberse incluido en la declaración pasivos inexistentes(35).

La anterior posición jurisprudencial guarda correspondencia con la Sentencia C-571 de 2010 por medio de la cual, la Corte Constitucional declaró la exequibilidad de la expresión “datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurado”’ contenida en el artículo 647 del estatuto tributario, sobre la cual señaló:

“Las expresiones ‘falsos, equivocados, incompletos o desfigurados’ no tienen, prima facie, ninguna complejidad especial o particular… En el contexto de derecho tributario hacen referencia a situaciones en las que la información otorgada por los contribuyentes a la administración de impuestos, relacionada con su actividad económica, no coincide con la realidad, es decir cuando se da una información contraria a la realidad, que no la refleja completamente, o que la altera”(36).

En efecto, a juicio de la Sala, para que una partida declarada se tenga como real y verdadera, como regla general, debe probarse la realización de la misma, que existe, que fue efectuada. Es decir, requiere de una actividad probatoria suficiente y adecuada sobre la existencia de esos hechos que originan la partida. Para la Sala la sanción por inexactitud no tiene como condición que se evidencie una conducta evasiva o fraudulenta por parte del contribuyente, pero si se requiere que los datos declarados sean reales(37).

5.6. En ese sentido, al no haberse comprobado que la interpretación de las normas haya inducido a la actora a apreciarlas de manera errónea, se mantendrá la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados.

En consecuencia, los actos administrativos demandados se encuentran ajustados a derecho, razón por la cual se confirmará la decisión apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia apelada.

2. RECONÓCESE personería jurídica para actuar en nombre de la demandante al doctor Juan Esteban Sanín Gómez, de conformidad con el poder de sustitución que obra al folio 311 del expediente.

3. RECONÓCESE personería jurídica para actuar en nombre de la entidad demandada a la doctora Maritza Alexandra Díaz Granados, de conformidad con el poder que obra al folio 300 del expediente.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.»

(1) Folios 2 y 3, c.a. 1.

(2) ART. 684.—Facultades de fiscalización e investigación. La administración tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales.

Para tal efecto podrá:

a) Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario.

b) Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados.

c) Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios.

d) Exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros registrados.

e) Ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto del contribuyente como de terceros, legalmente obligados a llevar contabilidad.

f) En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación.

(3) Jaime Orlando Santofimio Gamboa, Tratado de Derecho Administrativo, tomo II, acto administrativo, capítulo 7º. Teoría de los vicios invalidantes, pág. 401, Universidad Externado de Colombia, 4ª ed., 2007.

(4) Folio 82, c.p.

(5) Folio 23, c.p.

(6) Folios 62-63, c.p.

(7) Folio 1514, c.a. 2.

(8) Folio 1515, c.a. 2.

(9) Folios 39-50, c.p.

(10) Folios 1514 y 1515, c.a. 2.

(11) Folios 2 -41, c.a. 1.

(12) El artículo 616-1 del estatuto tributario establece que la factura de venta o documento equivalente se expedirá en las operaciones que se realicen con comerciantes, como la sociedad demandante.

(13) ART. 616-2.—Adicionado L. 223/95, art. 38. Casos en que no se requiere la expedición de factura. No se requerirá la expedición de factura en las operaciones realizadas por bancos, corporaciones financieras, corporaciones de ahorro y vivienda y las compañías de financiamiento comercial. Tampoco existirá esta obligación en las ventas efectuadas por los responsables del régimen simplificado, (y cuando se trate de la enajenación de bienes producto de la actividad agrícola o ganadera por parte de personas naturales, cuando la cuantía de esta operación sea inferior a dos millones de pesos) y en los demás casos que señale el Gobierno Nacional. La parte insertada entre paréntesis fue derogada por el artículo 118 de la Ley 788 de 2002.

(14) En este caso, la sociedad no alega que los costos se hayan derivado de operaciones realizadas con alguna de sociedades señaladas en el artículo 616-2 estatuto tributario.

(15) Artículo 177 del Código de Procedimiento Civil. Incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen.

(16) Folio 1515, c.a. 2.

(17) Folios 1516-1528, c.a. 2.

(18) Folios 2-3, c.a. 1.

(19) Folios 7 y 8, c.a. 1.

(20) Folios 1421-1425, 1433, y 1465-1467, c.a. 1.

(21) Folios 1396-1401,1436-1438, 1447-1452, c.a. 1.

(22) Folios 25-26, c.a. 1.

(23) Folio 57, c.a. 1.

(24) Folios 1390, 1408, 1417 y 1440, c.a. 1.

(25) Folios 1402-1403, 1412-1413, 1418-1419, y 1444-1446, c.a. 2.

(26) Folios 1392, 1407, 1416 y 1439, c.a. 1.

(27) Folio 1515, c.a. 2.

(28) Folios 1421-1425, 1433, y 1465-1467, c.a. 1 (facturas expedidas por el señor Alfonso Carreño), y 1396-1401,1436-1438, 1447-1452, c.a. 1 (facturas expedidas por la sociedad Cenagra EU).

(29) Código de Comercio, artículo 26. El registro mercantil tendrá por objeto llevar la matrícula de los comerciantes y de los establecimientos de comercio, así como la inscripción de todos los actos, libros y documentos respecto de los cuales la ley exija esa formalidad.

ART. 28.—Deberán inscribirse en el registro mercantil:

1. Las personas que ejerzan profesionalmente el comercio (…).

(30) Folio 1515, c.a. 2.

(31) En igual sentido se pronunció esta Sala en sentencia del 4 de agosto de 2011, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, expediente 17628.

(32) Artículo 771-2 del estatuto tributario.

(33) Expediente 16791, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(34) Expediente 16988, C.P. Dr. William Giraldo Giraldo.

(35) Expediente 17042, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(36) Sentencia C-571 del 14 de julio de 2010, M.P. María Victoria Calle Correa.

(37) Sentencia del 5 de mayo de 2011, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, expediente 17306.