Sentencia 2009-00058 de octubre 24 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Rad.170012331000200900058 01 [19735]

Demandante: Representaciones y Distribuciones Remo S.A. (NIT. 890807828-5).

Demandado: Municipio de Manizales

Asunto: Impuesto de industria y comercio y avisos y tableros - año gravable 2002.

Bogotá, D.C., veinticuatro de octubre de dos mil trece.

Fallo

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

La Sala decide si se ajustan a la legalidad los actos por los cuales el municipio de Manizales impuso a la actora la sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio por el año gravable 2002.

Sea lo primero advertir que la Sala no se pronunciará sobre la determinación de la base de la sanción por no declarar, pues dicho argumento no se propuso en la demanda sino en la apelación de la sentencia y esta no es la oportunidad para adicionar la demanda. De analizarse el cargo planteado en el recurso, se violarían tanto el debido proceso de la entidad demandada, como el principio de igualdad de las partes en el proceso, que corresponde al juez garantizar(11).

Por lo anterior, la Sala precisa si es nula por falta de competencia la resolución que resolvió el recurso de reconsideración contra el acto que impuso la sanción por no declarar, por haber sido proferida por la misma funcionaria que dictó el acto recurrido.

También define si es válida la sanción por no declarar, a pesar de que supuestamente había vencido el plazo para practicar la liquidación de aforo.

Competencia para resolver el recurso gubernativo interpuesto contra la resolución que impuso la sanción por no declarar

En el presente asunto, la Resolución MGY 7417 del 21 de diciembre de 2007(12), por la cual se impuso a la actora la sanción por no declarar ICA por el año gravable 2002, fue proferida por la jefe de Unidad de Rentas del municipio de Manizales y la Resolución 62389 del 17 de septiembre de 2008, que decidió el recurso de reconsideración fue decidido también por la líder o jefe de la Unidad de Rentas, esto es, ambos actos fueron dictados por la misma funcionaria.

No se discute la aplicación del Decreto Municipal 143 de 2002, en relación con las funciones y requisitos exigidos para los cargos de la Secretaría de Hacienda de Manizales, entre ellos, el jefe de Unidad de Rentas y el jefe de grupo recursos tributarios de la Unidad de Rentas del municipio. En consecuencia, la Sala reitera el criterio expuesto en oportunidad anterior, en un asunto similar entre las mismas partes(13):

“[...] En el presente asunto, según lo estableció el tribunal, el jefe de la Unidad de Rentas era el funcionario competente para decidir el recurso de reposición interpuesto contra los actos que imponen sanciones a los contribuyentes. Lo anterior, con fundamento en el capítulo 7º, artículo 7º del Decreto 143 de 2002 proferido por la Alcaldía de Manizales.[...]

En los folios 59 y siguientes obra parte del Decreto 0143 del 2002, la correspondiente al “capítulo 7” - “Secretaría de Hacienda”, “artículo 7º - funciones y requisitos especiales”, concretamente, las fracciones que hacen referencia a las funciones y requisitos exigidos para los siguientes cargos: jefe de la Unidad de Rentas y jefe de grupo recursos tributarios de la misma unidad. Cargos que hacen parte de la planta de personal de la Secretaría de Hacienda del municipio de Manizales.

Leído se constata que expresamente la función de “Resolver en reposición la imposición de multas a los contribuyentes de los impuestos”(14) está a cargo del jefe de la Unidad de Rentas.

Y, al jefe de grupo recursos tributarios le corresponde: “Estudiar, dar concepto y sustanciar los recursos de reposición que se interpongan ante la Unidad de Rentas”(15).

De las normas transcritas se deduce que contra los actos que imponen sanción procede el recurso de reposición. Que los recursos que se interpongan contra los actos sancionatorios, si bien es función del jefe de grupo recursos tributarios preparar el proyecto de fallo, corresponde al jefe de la Unidad de Rentas proferir la decisión.

En consecuencia, el apelante no desvirtuó que, según el ordenamiento local, el jefe de la Unidad de Rentas tiene la competencia para decidir el recurso interpuesto contra la resolución que impuso la sanción por no declarar”.

Teniendo en cuenta el anterior criterio, debe concluirse que al jefe de grupo recursos tributarios de la Unidad de Rentas le corresponde preparar o sustanciar la decisión del recurso, pero quien debe proferir la decisión es el jefe de la unidad.

En consecuencia, la Jefe de la Unidad de Rentas del municipio era la competente para decidir el recurso interpuesto contra la resolución que impuso la sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio por el año gravable 2002.

En cuanto al presunto desconocimiento de la doble instancia, la Sala reitera el criterio fijado en sentencia de 14 de abril de 2011(16), en la cual se hicieron las siguientes precisiones:

El principio de la doble instancia, previsto en el artículo 31 de la Constitución Política(17), se aplica a los procesos judiciales y no a los procedimientos administrativos, en los cuales se profieren actos administrativos y no sentencias judiciales. Además, tales actos pueden ser objeto de control jurisdiccional(18).

Las normas que regulan la competencia para proferir las liquidaciones oficiales y sanciones(19) al igual que para decidir el recurso de reconsideración(20), aplicables a los entes territoriales(21), no disponen que los funcionarios competentes para resolver el recurso sean superiores jerárquicos de quienes imponen las sanciones, “es decir que la estructura y trámite del recurso no está dispuesto por competencias verticales o por una relación de inferior a superior jerárquico sino de funcionarios de distintas unidades en un plano horizontal”(22).

De acuerdo con las anteriores precisiones, que en esta oportunidad se reiteran, la competencia para resolver el recurso de reconsideración contra actos sancionatorios no se determina por el orden jerárquico de los funcionarios “sino que debe tenerse en cuenta la estructura propia de la administración” que expida el acto correspondiente(23), en este caso, de la Secretaría de Hacienda de Manizales.

En efecto, el Decreto 143 de 2002, que prevé el manual de funciones de los servidores del municipio de Manizales, “no cuenta con la estructura orgánica que permita que los recursos sean decididos por funcionarios distintos, como ocurre a nivel nacional”(24), motivo por el cual asignó la competencia al jefe de la Unidad de Rentas.

Así pues, no existe la falta de competencia alegada por la recurrente, pues el acto que resolvió el recurso de reconsideración contra la sanción por no declarar fue proferido precisamente por la funcionaria competente, es decir, la jefe de la Unidad de Rentas de la Secretaría de Hacienda de Manizales. No prospera el cargo.

Validez de la sanción por no declarar

Por Resolución MGY-7417 del 21 de diciembre de 2007, el municipio de Manizales sancionó a la actora por no declarar el impuesto de industria y comercio del año 2002. La sanción fue determinada con base en el artículo 1º del Acuerdo 624 de 2005, norma cuya aplicación la demandante no objetó.

La norma en mención fue expedida, a su vez, con fundamento en el artículo 59 de la Ley 788 de 2002, “por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial; y se dictan otras disposiciones”, que señala(25):

“Procedimiento tributario territorial. Los departamentos y municipios aplicarán los procedimientos establecidos en el estatuto tributario nacional, para la administración, determinación, discusión, cobro, devoluciones, régimen sancionatorio incluida su imposición, a los impuestos por ellos administrados. Así mismo aplicarán el procedimiento administrativo de cobro a las multas, derechos y demás recursos territoriales. El monto de las sanciones y el término de la aplicación de los procedimientos anteriores, podrán disminuirse y simplificarse acorde con la naturaleza de sus tributos, y teniendo en cuenta la proporcionalidad de estas respecto del monto de los impuestos”(26).

Al resolver sobre la exequibilidad de este artículo, la Corte Constitucional precisó que al “consagrar que el procedimiento tributario nacional se aplique también como procedimiento tributario territorial, es una decisión legítima en cuanto no limita injustificadamente la autonomía de las entidades territoriales”(27).

Y agregó:

“Esto es así porque, por una parte, la misma Carta ha establecido que las competencias que en materia tributaria se reconocen a tales entidades, se ejercen de acuerdo con la Constitución y la ley. De este modo, nada se opone a que el Congreso determine el procedimiento tributario a aplicar en tales entidades. Mucho más si con esa decisión se promueven mecanismos adecuados de recaudo y se facilitan condiciones equitativas para los administrados, circunstancias estas que optimizan el principio de eficiencia del tributo y que potencian la realización de uno de los derechos contenidos en el principio de autonomía de las entidades territoriales, cual es el de participar en las rentas nacionales” (destaca la Sala) .

Además, destacó que “la norma demandada deja a salvo la facultad de las entidades territoriales de disminuir el monto de las sanciones y simplificar los procedimientos, dependiendo de la naturaleza de los tributos y la proporcionalidad de las sanciones respecto del monto de los impuestos”, por lo que indicó que, la interferencia del legislador no es ilimitada sino “razonable, orientada a la promoción de procedimientos tributarios equitativos para los administrados y eficaces para la administración y susceptible de adecuarse a las connotaciones propias de la materia tributaria a cargo de esas entidades”.

Con base en esta disposición y a partir de su vigencia, los municipios y departamentos deben aplicar tanto el régimen sancionatorio (aspecto sustancial) como el procedimiento para la imposición de las sanciones, previstos en el estatuto tributario. No obstante, estas entidades territoriales están facultadas para disminuir el monto de las sanciones, que es un aspecto sustancial, y, en general, para simplificar procedimientos, incluido el sancionatorio, aspecto procedimental.

Lo anterior significa que en vigencia de la Ley 788 de 2002 los municipios y departamentos no pueden fijar en su jurisdicción sanciones mayores a las previstas en el estatuto tributario. En este aspecto sustancial solo están facultados para disminuir el monto de las sanciones y si no ejercen dicha atribución, deben imponer las sanciones determinadas en el citado estatuto, para lo cual deben tener en consideración las particularidades de cada tributo(28).

Así, resultan aplicables los artículos 715(29), 716(30) y 717(31) del estatuto tributario, en concordancia con el artículo 643 ibídem. De conformidad con los referidos artículos, el procedimiento que se adelanta contra los obligados a declarar que omitan el cumplimiento de este deber, se inicia con el emplazamiento para declarar, acto de trámite mediante el cual la administración invita a los contribuyentes para que cumplan ese deber dentro del término de un mes y les advierte las consecuencias en caso de persistir en su omisión.

El efecto jurídico de no cumplir esta obligación dentro del plazo otorgado en el emplazamiento es la imposición de la sanción por no declarar prevista en el artículo 643 del estatuto tributario(32).

Agotado el procedimiento previsto en los artículos 643, 715 y 716 del estatuto tributario, esto es, las etapas relacionadas con el emplazamiento por no declarar y la imposición de la sanción a que se refiere el artículo 643 ibídem(33), dentro de los cinco años siguientes al vencimiento del plazo para declarar, la administración debe proferir liquidación de aforo, para determinar la obligación tributaria a cargo del contribuyente que no declaró, como lo prevé el artículo 717 del estatuto tributario(34).

Lo anterior significa que para la validez de la sanción por no declarar no es necesaria siquiera la expedición de la liquidación de aforo, pues este acto es posterior a la sanción y, una vez ejecutoriado, pone fin al trámite de aforo(35).

A su vez, en caso de que la liquidación de aforo se expida después del término legal, esto es, por fuera de los 5 años siguientes al vencimiento del término para declarar, lo que se genera es la nulidad de la liquidación de aforo(36), no de la sanción por no declarar, que es un acto definitivo independiente de la referida liquidación oficial, aunque relacionado con esta.

Por lo demás, si el plazo para declarar ICA del año 2002 vencía el 29 de abril de 2003, aspecto que no se discute en este proceso, no puede decirse que a la fecha de la sanción (dic. 21/2007) habían vencido ya los 5 años para practicar la liquidación de aforo.

Las razones que anteceden son suficientes para confirmar la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

(11) Artículo 37 [numeral 2º] Código de Procedimiento Civil, aplicable por remisión del artículo 267 del Código Contencioso Administrativo.

(12) Folios 23-25 C.P.

(13) Sentencia del 13 de octubre de 2011, Exp. 18280, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, reiterada en fallo de 1º de agosto de 2013, Exp. 19564 C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(14) Cfr. fl. 61 C.P.

(15) Cfr. fl. 64 C.P.

(16) Exp 17930, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(17) “ART. 31.—Toda sentenciajudicial podrá ser apelada o consultada, salvo las excepciones que consagre la ley.

El superior no podrá agravar la pena impuesta cuando el condenado sea apelante único”.

(18) “4.3. La posibilidad de acudir ante una segunda instancia merced al recurso de apelación no es, entonces, un principio absoluto como erradamente lo considera el demandante. Además, la Sala debe precisar que el principio consagrado en el artículo 31 superior fue concebido para sentencias judiciales, mientras el reclamo del demandante en el asunto que se examina tiene que ver con normas que regulan el procedimiento administrativo de índole tributaria; es decir, los preceptos impugnados no están referidos a procesos judiciales al cabo de los cuales se puedan proferir sentencias, sino a determinados trámites que se pueden adelantar ante las autoridades tributarias, cuyas decisiones podrán ser posteriormente sometidas a juzgamiento ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo”. Sentencia C-739/2006.

(19) E.T. ART. 691—Competencia para ampliar requerimientos especiales, proferir liquidaciones oficiales y aplicar sanciones.Corresponde al jefe de la Unidad de Liquidación, proferir las ampliaciones a los requerimientos especiales; las liquidaciones de revisión; corrección y aforo; la adición de impuestos y demás actos de determinación oficial de impuestos, anticipos y retenciones [...]

(20) E.T. ART. 721—Competencia funcional de discusión.Corresponde al jefe de la Unidad de Recursos Tributarios, fallar los recursos de reconsideración contra los diversos actos de determinación de impuestosy que imponen sanciones, y en general, los demás recursos cuya competencia no esté adscrita a otro funcionario.

(21) Artículos 66 de la Ley 383 de 1997 y 59 de la Ley 788 de 2002.

(22) Sentencia de 14 de abril de 2011, Exp 17930.

(23) Sentencia de 13 de octubre de 2011, Exp. 18280.

(24) Ibídem.

(25) Teniendo en cuenta que el plazo para declarar ICA del año 2002 vencía el 29 de abril de 2003, según el Decreto Municipal 279 de 31 de diciembre de 2002, la omisión del deber de declarar empezaría a contarse desde el 30 de abril de 2003, fecha para la cual era obligatoria la aplicación de la Ley 788 de 2002, en el municipio demandado.

(26) Artículo declarado exequible por la Corte Constitucional en Sentencia C-1114/2003, M.P. Jaime Córdoba Triviño.

(27) Ibídem.

(28) Sección Cuarta, sentencia de 29 de noviembre de 2012, Exp 17062.

(29) E.T. ART—715. Emplazamiento previo por no declarar.Quienes incumplan con la obligación de presentar las declaraciones tributarias, estando obligados a ello, serán emplazados por la administración de impuestos, previa comprobación de su obligación, para que lo hagan en el término perentorio de un (1) mes, advirtiéndoseles de las consecuencias legales en caso de persistir su omisión.

El contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, que presente la declaración con posterioridad al emplazamiento, deberá liquidar y pagar la sanción por extemporaneidad, en los términos previstos en el artículo 642.

(30) E.T. ART. 716.—Consecuencia de la no presentación de la declaración con motivo del emplazamiento. Vencido el término que otorga el emplazamiento de que trata el artículo anterior, sin que se hubiere presentado la declaración respectiva, la administración de impuestos procederá a aplicar la sanción por no declarar prevista en el artículo 643”.

(31) ART. 717.—Liquidación de aforo.Agotado el procedimiento previsto en los artículos643, 715 y 716, la administración podrá, dentro de los cinco (5) años siguientes al vencimiento del plazo señalado para declarar, determinar mediante una liquidación de aforo, la obligación tributaria al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, que no haya declarado.

(32) Conforme con dicha disposición, la sanción por no declarar el impuesto sobre la renta será equivalente al veinte por ciento (20%) del valor de las consignaciones bancarias o ingresos brutos de quien persiste en su incumplimiento,que determine la administración por el periodo al cual corresponda la declaración no presentada, o al veinte por ciento (20%) de los ingresos brutos que figuren en la última declaración de renta presentada, el que fuere superior”.

(33) Entre otras, ver sentencia de 3 de octubre de 2007, Exp 15530 C.P María Inés Ortiz Barbosa.

(34) Ver sentencias de 3 de octubre de 2007, Exp. 15530, M.P. María Inés Ortiz Barbosa; 13 de noviembre del 2008, Exp. 25000-23-27-000-2005-00749-01(16350) y del 28 de enero de 2010, Exp. 25000-23-27-000-2006-01341-01 (17209).

(35) De acuerdo con el artículo 720 del estatuto tributario, contra la liquidación de aforo procede el recurso de reconsideración.

(36) Que no se demandó en este proceso.