Sentencia 2009-00064 de julio 3 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000 23 27 000 2009 00064 01 [18933]

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Fundación Leonor Goelkel de Chegwin (NIT 830.037.741-0)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Impuesto de renta - 2005

Bogotá D.C., tres de julio de dos mil trece.

EXTRACTOS «Consideraciones de la Sala:

La Sala decide si son nulos los actos por los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto de renta que la Fundación Leonor Goelkel de Chegwin presentó por el año gravable 2005.

Según el artículo 135 del Código Contencioso Administrativo, el agotamiento de la vía gubernativa es presupuesto procesal de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho(6).

En términos generales, el agotamiento de la vía gubernativa consiste en ejercitar los recursos legales obligatorios para impugnar los actos administrativos y otorgar a la administración la oportunidad de confirmarlos, revocarlos o modificarlos(7). En concreto, el artículo 63 ibídem establece que el agotamiento se produce cuando el acto queda en firme porque (i) no proceden recursos en su contra; (ii) los recursos procedentes ya se decidieron o (iii) no se interpusieron los recursos de reposición o queja(8).

De acuerdo con el inciso primero del artículo 720 del estatuto tributario, contra las liquidaciones oficiales procede el recurso de reconsideración(9) y, por ende, la vía gubernativa se agota con el acto que decida dicho recurso.

No obstante, el parágrafo del artículo en comentario(10) permite a los contribuyentes prescindir del recurso de reconsideración y demandar directamente la liquidación oficial de revisión, siempre que se haya atendido en debida forma el requerimiento especial y la demanda se presente dentro de los cuatro (4) meses siguientes a la notificación de la liquidación de revisión.

En reiterada jurisprudencia, esta sección ha dicho que el requerimiento especial se atiende en debida forma si la respuesta (i) se presenta dentro de los 3 meses siguientes a la notificación del requerimiento especial; (ii) se hace por escrito y como indica el artículo 559 del estatuto tributario(11); (iii) la suscribe el contribuyente o quien tenga la capacidad legal para hacerlo y (iv) contiene las objeciones al requerimiento(12).

En ese orden de ideas, el contribuyente puede prescindir del recurso de reconsideración y demandar directamente la liquidación oficial de revisión, si cumple los requisitos del artículo 720 [parágrafo] del estatuto tributario.

En el presente caso, la fundación podía demandar directamente la liquidación oficial de revisión, dado que atendió en debida forma el requerimiento especial. En efecto, la respuesta al requerimiento (i) fue radicada el 12 de junio de 2008, esto es, dentro de los tres (3) meses siguientes a la notificación (mar. 13/2008); (ii) consta por escrito debidamente presentado; (iii) se encuentra suscrita por el representante legal de la fundación y (iv) contiene las objeciones al requerimiento(13). Además, presentó la demanda dentro de los cuatro meses siguientes a la notificación de la liquidación oficial de revisión.

En este orden de ideas, la excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa propuesta por la DIAN no se encuentra probada, por lo cual se revocarán los numerales primero y segundo de la parte resolutiva de la sentencia apelada.

No obstante, se advierte que la actora alegó la nulidad de la liquidación oficial de revisión con base en argumentos totalmente ajenos al contenido del acto definitivo demandado, lo cual contraría el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo,(14) pues el control de legalidad de los actos administrativos se limita al acto mismo y no a decisiones que no tienen relación con este.

En efecto, en el caso en estudio, la demandante declaró renta por el año gravable 2005 y determinó un beneficio neto o excedente exento de $ 1.941.802.000 y un impuesto a cargo de $ 32.005.000(15). Con base en los artículos 702(16) y 711(17) del estatuto tributario, la DIAN modificó la declaración privada para rechazar parte del beneficio neto exento y aumentar el impuesto a cargo(18).

Y, aun cuando, como se advirtió, la actora podía demandar per saltum la liquidación oficial de revisión, debió controvertir la legalidad de este acto con argumentos y pruebas tendientes a desvirtuar el rechazo parcial del beneficio neto y el consiguiente aumento del impuesto a cargo, como lo hizo al contestar el requerimiento especial(19).

No obstante, en clara violación del artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, cuestionó la legalidad de la liquidación oficial de revisión alegando que en su declaración privada, que se presume veraz,(20) registró erróneamente un beneficio neto en lugar de la pérdida que había obtenido durante el año gravable 2005, lo que constituye un argumento sorpresivo y totalmente ajeno a la discusión entre la administración y la actora.

Lo anterior, porque, como lo ha dicho la Sala,(21) el procedimiento de determinación oficial del impuesto inicia con la presentación de la declaración, por lo cual los hechos económicos no declarados por el contribuyente son ajenos a dicho trámite. Por tanto, en la liquidación oficial de revisión la DIAN no puede pronunciarse sobre hechos no declarados, motivo por el cual el acto demandado se ajusta a la legalidad al no haberse referido a la supuesta pérdida fiscal que tenía la demandante en el periodo en discusión.

Lo anterior sería motivo suficiente para negar las pretensiones de la demanda. No obstante, la Sala precisa que si la fundación incurrió en error al declarar un beneficio neto en lugar de una pérdida fiscal, debió corregir voluntariamente la declaración de renta con base en el procedimiento del artículo 589 del estatuto tributario,(22) porque implicaba la disminución del impuesto a cargo.

Además, si la demandante consideraba que tenía derecho a deducir la totalidad de las inversiones que realizó en el periodo gravable y no corrigió voluntariamente el error en la oportunidad prevista en la ley, no puede ahora alegar la vulneración de la presunción de buena fe y de los principios de justicia y equidad tributaria para que la administración le desconozca su propia declaración, pues, es principio universal de derecho que “nadie puede alegar en su favor su propia torpeza o culpa”(23).

De otra parte, la aplicación del principio de prevalencia del derecho sustancial sobre el formal (C.P., art. 228), no puede llevar a que se vulneren las normas de procedimiento tributario, entre ellas, las que regulan el trámite para la corrección de las declaraciones privadas, por ser de orden público y de obligatorio cumplimiento.

Sobre el particular, la Sala sostuvo que(24):

“(...) para aplicar el principio de prevalencia del derecho sustancial sobre el formal, que proclama el artículo 228 Constitucional, no se pueden dejar de lado las reglas fundamentales que enmarcan el procedimiento tributario, ya que todas las actuaciones deben surtirse en la oportunidad procesal indicada por la ley. Así las cosas, la prevalencia del derecho sustancial sobre el formal, que pide la demandante, no pueden llevar al extremo de modificar todo el ordenamiento procedimental tributario, con el fin de adecuar una actuación administrativa a situaciones particulares de un contribuyente, pues de hacerlo se vulnerarían postulados constitucionales superiores, como el debido proceso y el derecho de defensa, además de desconocer la naturaleza jurídica de las normas procesales, que son de orden público y de estricto cumplimiento (...)”.

Por lo demás, el solo hecho de que la actora hubiera exhibido la contabilidad, no obligaba a que la DIAN determinara la pérdida fiscal. Debido a la presunción de veracidad de la declaración, para verificar su exactitud, la administración debía partir de los datos consignados en esta. En consecuencia, si la demandante registró un beneficio neto exento, la demandada carecía de motivos para cuestionar la supuesta existencia de una pérdida, más aún si se tiene en cuenta que en la respuesta al requerimiento especial, la actora se limitó a demostrar que cumplió los requisitos legales para que el beneficio neto declarado fuera exento.

En consecuencia, el reconocimiento de la pérdida fiscal solicitado por la demandante no es procedente.

La Sala precisa que no accederá a la pretensión subsidiaria de declarar en firme la liquidación privada, debido a que la actora no expuso argumentos tendientes a demostrar que el beneficio neto o excedente cumplió los requisitos para la exención.

Por el contrario, tanto en la demanda como en el recurso de apelación, insistió en que no obtuvo beneficio neto sino pérdida, por lo cual no tenía razón de ser la liquidación de revisión, y reconoció que la reinversión del beneficio solo fue alegada en vía gubernativa, no en instancia judicial.

Al efecto en el recurso afirmó:

“(...) Por lo anterior, el tribunal se abstiene de analizar los cargos de nulidad planteados en la demanda y se limita someramente a analizar si la amortización durante el año 2006 del crédito otorgado por Bancafé a la fundación en el año 2005 puede considerarse, para efectos del régimen tributario especial, una reinversión del beneficio neto o excedente que tenga la calidad de exento según el artículo 357 del estatuto tributario, pese a que tal “argumento” no fue elevado como cargo de nulidad contra el acto administrativo demandado. El memorial de demanda (...) hace un recuento de lo “argumentado” en vía gubernativa con el objeto de ofrecer un entendimiento completo de la situación debatida, pero en ningún momento la amortización del crédito otorgado por Bancafé es invocado como cargo de nulidad como erradamente lo entiende el tribunal (...).

No obstante, tanto el requerimiento especial como la liquidación oficial de revisión consideraron irrelevante examinar y valorar la contabilidad de la fundación, concentrándose específicamente en indagar sobre la reinversión del beneficio neto o excedente durante el año gravable 2006, situación que la fundación refutó solamente en la etapa de fiscalización y determinación administrativa, bajo el “argumento” de que la amortización de tal crédito era suficiente para obtener la exención” (destaca la Sala).

Por último, la Sala tampoco accederá a la petición de condenar en costas a la demandada, debido a que la actora no desvirtuó la legalidad de los actos acusados.

En conclusión, se revocarán los numerales primero y segundo de la parte resolutiva del fallo apelado para declarar no probada la excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa y se confirmará el numeral tercero, que negó las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCANSE los numerales primero y segundo de la sentencia apelada. En su lugar, DECLÁRASE NO PROBADA la excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa propuesta por la demandada.

2. CONFÍRMASE el numeral tercero de la sentencia apelada, por las razones expuestas en la parte motiva.

RECONÓCESE a Marco Orlando Osorio Rodríguez como apoderado del demandado en los términos y para los efectos del poder conferido (fl. 273, cdno. ppal.).

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

(6) Código Contencioso Administrativo. “ART. 135.—Posibilidad de demanda ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo contra actos particulares. La demanda para que se declare la nulidad de un acto particular, que ponga término a un proceso administrativo, y se restablezca el derecho del actor, debe agotar previamente la vía gubernativa mediante acto expreso o presunto por silencio negativo.

El silencio negativo, en relación con la primera petición también agota la vía gubernativa.

Sin embargo, si las autoridades administrativas no hubieran dado oportunidad de interponer los recursos procedentes, los interesados podrán demandar directamente los correspondientes actos”.

(7) Sentencia del 25 de marzo de 2010, Expediente 16831.

(8) Ibídem. “ART. 63.—Agotamiento de la vía gubernativa. El agotamiento de la vía gubernativa acontecerá en los casos previstos en los numerales 1º y 2º del artículo anterior, y cuando el acto administrativo quede en firme por no haber sido interpuestos los recursos de reposición o de queja.

(9) Estatuto tributario. “ART. 720.—Recursos contra los actos de la administración tributaria. Inciso 1º. Sin perjuicio de lo dispuesto en normas especiales de este estatuto, contra las liquidaciones oficiales, resoluciones que impongan sanciones u ordenen el reintegro de sumas devueltas y demás actos producidos, en relación con los impuestos administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección General de Impuestos Nacionales, procede el recurso de reconsideración”.

(10) Ibídem. “ART. 720.— PAR.—Cuando se hubiere atendido en debida forma el requerimiento especial y no obstante se practique liquidación oficial, el contribuyente podrá prescindir del recurso de reconsideración y acudir directamente ante la jurisdicción contencioso administrativa dentro de los cuatro (4) meses siguientes a la notificación de la liquidación oficial”.

(11) Ibídem. “ART. 559.—Presentación de escritos y recursos. Las peticiones, recursos y demás escritos que deban presentarse ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, podrán realizarse personalmente o en forma electrónica.

1. Presentación personal. Los escritos del contribuyente deberán presentarse en la administración a la cual se dirijan, personalmente o por interpuesta persona, con exhibición del documento de identidad del signatario y en caso de apoderado especial, de la correspondiente tarjeta profesional. El signatario que esté en lugar distinto podrá presentarlos ante cualquier autoridad local quien dejará constancia de su presentación personal. Los términos para la administración que sea competente comenzarán a correr a partir del día siguiente a la fecha de su recibo.

2. Presentación electrónica. Para todos los efectos legales la presentación se entenderá surtida en el momento en que se produzca el acuse de recibo en la dirección o sitio electrónico asignado por la DIAN. Dicho acuse consiste en el registro electrónico de la fecha y hora en que tenga lugar la recepción en la dirección electrónica. La hora de la notificación electrónica será la correspondiente a la oficial colombiana. Para efectos de la actuación de la administración, los términos se computarán a partir del día hábil siguiente a su recibo (...)”.

(12) Entre otras sentencias, ver las de 9 de septiembre de 2004, Expediente 13860, C.P. Ligia López Díaz; 28 de octubre de 2004, Expediente 13816, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; 4 de noviembre de 2004, Expediente 13818, C.P. Héctor J. Romero Díaz y 6 de octubre de 2005, Expediente 14581, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; y del 12 de mayo de 2010, Expediente 16448, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(13) Folios 607 a 623, cuaderno anexo 4.

(14) ART. 84.—Acción de nulidad. “Código derogado por el artículo 309 de la Ley 1437 de 2011. Rige a partir del dos (2) de julio del año 2012. El texto vigente hasta esta fecha es el siguiente”: ‘Ver notas del editor’ ‘Artículo CONDICIONALMENTE EXEQUIBLE. Subrogado por el artículo 14 del Decreto 2304 de 1989. El nuevo texto es el siguiente’: Toda persona podrá solicitar por sí o por medio de representante, que se declare la nulidad de los actos administrativos.

Procederá no solo cuando los actos administrativos infrinjan las normas en que deberían fundarse, sino también cuando hayan sido expedidos por funcionarios u organismos incompetentes, o en forma irregular, o con desconocimiento del derecho de audiencias y defensa, o mediante falsa motivación, o con desviación de las atribuciones propias del funcionario o corporación que los profirió.

También puede pedirse que se declare la nulidad de las circulares de servicio y de los actos de certificación y registro (resalta la Sala).

(15) Folio 772, cuaderno anexo 4.

(16) ART. 702.—Facultad de modificar la liquidación privada. La administración de impuestos podrá modificar, por una sola vez, las liquidaciones privadas de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores mediante liquidación de revisión.

(17) ART. 711.—Correspondencia entre la declaración, el requerimiento y la liquidación de revisión. La liquidación de revisión deberá contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación si la hubiere”.

(18) Folios 859 y 880, cuaderno anexo 4.

(19) Folios 728 a 744, cuaderno anexo 4.

(20) Artículo 746 del estatuto tributario.

(21) Sentencia del 15 de junio de 2001, Expediente 11877, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, entre otras.

(22) Ibídem. ART. 589.—“Correcciones que disminuyan el valor a pagar o aumenten el saldo a favor. Para corregir las declaraciones tributarias, disminuyendo el valor a pagar o aumentando al saldo a favor, se elevará solicitud a la administración de impuestos y aduanas correspondiente, dentro de los dos años siguientes al vencimiento del término para presentar la declaración.

La administración debe practicar la liquidación oficial de corrección, dentro de los seis meses siguientes a la fecha de la solicitud en debida forma; si no se pronuncia dentro de este término, el proyecto de corrección sustituirá a la declaración inicial. La corrección de las declaraciones a que se refiere este artículo no impide la facultad de revisión, la cual se contara a partir de la fecha de la corrección o del vencimiento de los seis meses siguientes a la solicitud, según el caso.

Cuando no sea procedente la corrección solicitada, el contribuyente será objeto de una sanción equivalente al 20% del pretendido menor valor a pagar o mayor saldo a favor, la que será aplicada en el mismo acto mediante el cual se produzca el rechazo de la solicitud por improcedente. Esta sanción se disminuirá a la mitad, en el caso de que con ocasión del recurso correspondiente sea aceptada y pagada.

La oportunidad para presentar la solicitud se contará desde la fecha de la presentación, cuando se trate de una declaración de corrección.

PAR.—El procedimiento previsto en el presente artículo, se aplicará igualmente a las correcciones que impliquen incrementos en los anticipos del impuesto, para ser aplicados a las declaraciones de los ejercicios siguientes, salvo que la corrección del anticipo se derive de una corrección que incrementa el impuesto por el correspondiente ejercicio”.

(23) “Nemo auditur propiam turpitudinem allegans”, Ver Sentencia T-332 de 1994.

(24) Sentencia del 19 de mayo de 2011, Expediente 17266, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.