Sentencia 2009-00065 de julio 18 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 250002327000-2009-00065-01

Nº Interno: 18500

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Demandante: Cooperativa para la Vivienda CasaCoop en toma de posesión

Demandado: UAE DIAN

Renta 2004

Bogotá, D.C., dieciocho de julio de dos mil trece

Fallo

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 8 de julio de 2010 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió lo siguiente:

“Primero: DECLÁRASE no probada excepción propuesta por la DIAN.

Segunda. DECLÁRASE la inexistencia de vinculación solidaria del señor Florentino Rueda Acevedo respecto de la Cooperativa para la Vivienda, Casacoop por el impuesto liquidado oficialmente en los actos demandados, esto es, el impuesto Sobre la renta del año gravable 2004.

Tercero. En lo demás DENIÉGANSE las pretensiones de la demanda”.

1. Antecedentes administrativos.

— El 4 de abril de 2005, la demandante presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2004(1).

— El 22 de noviembre de 2007, la división de liquidación de la administración especial de impuestos para las personas jurídicas de Bogotá, previa expedición del requerimiento especial, expidió la Liquidación Oficial de Revisión 300642007000106, que modificó la declaración antes referida(2).

– EL 4 de diciembre de 2008, la dirección de gestión jurídica de la administración especial de impuestos de las personas jurídicas de Bogotá, previa interposición del recurso de reconsideración, expidió la Resolución 900002, que confirmó la liquidación oficial(3).

2. Antecedentes procesales.

La demanda

La Cooperativa para la Vivienda Casacoop, en toma de posesión(4), mediante apoderado judicial, formuló las siguientes pretensiones:

“Primera.- Se declare la nulidad de la actuación administrativa integrada por los siguientes actos proferidos por la entidad accionada:

• Requerimiento especial renta sociedades 300632007000030 proferido por la división de fiscalización tributaria de la administración especial de impuestos de las personas jurídicas de Bogotá.

• Liquidación oficial del revisión 3006342007106 de 22 de noviembre de 2007 proferida por la división de liquidación de la administración especial de Impuestos de las personas jurídicas de Bogotá.

• Resolución 900002 de 4 de diciembre de 2008 proferida por la subdirectora de resolución de gestión de recursos jurídicos de la dirección de gestión jurídica de la administración especial de Impuestos de las personas jurídicas de Bogotá.

Segunda.- Como consecuencia de las declaraciones de los numerales precedentes se restablezca el derecho de la accionante ordenando a la Unidad Administrativa Especial Dirección del Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, la devolución de las sumas de dinero que hubiere recaudado por el cobro ante la jurisdicción coactiva que iniciare en contra de la accionante por la suma de $ 221.450.000,00, con sus respectivos intereses, desde el día en que se hubiere verificado el pago hasta la fecha en que se realice el reembolso o la devolución del pago por parte de la accionante, conforme a lo dispuesto en el artículo 178 del Código Contencioso Administrativo.

Tercera. Solicitamos respetuosamente señor juez a título de restablecimiento del derecho se declare la inexistencia de vinculación solidaria frente al representante legal de la Cooperativa para la Vivienda Casacoop en liquidación”.

Invocó como normas violadas las siguientes:

• Constitución Política: artículos 4º, 6º, 29, 83, y 95.

• Estatuto tributario: artículos 683,684, 744, 745, 746, 778 y 779.

Previo a desarrollar el concepto de la violación, explicó que la Superintendencia de Economía Solidaria, mediante la Resolución 001196 del 24 de noviembre de 2005, ordenó la toma de posesión para administrar los bienes, haberes y negocios de Casacoop, entre otras causales, por las graves inconsistencias en la información suministrada al ente de control, que no habrían permitido conocer adecuadamente la situación real de la entidad.

Manifestó que, a juicio de la Superintendencia de Economía Solidaria, la información de cierre del ejercicio 2004 presentaba desfases que le restaban credibilidad, tal y como fue ratificado por el ente de control en la Resolución 137 del 21 de febrero de 2006, que ordenó la liquidación forzosa administrativa de la cooperativa.

Agregó que lo anterior evidenciaba que los administradores de Casacoop incurrieron en manipulaciones contables a fin de ocultar las pérdidas registradas año tras año y que esta fue una de las razones para ordenar la liquidación.

Las causales de nulidad propuestas se resumen así:

1. Violación al debido proceso por no ordenar la práctica de la inspección tributaria.

Dijo que la administración violó el derecho al debido proceso porque omitió ordenar la práctica de la inspección tributaria que solicitó en la respuesta del requerimiento especial.

Que la DIAN, para negar la solicitud, sostuvo que la declaración tributaria constituye una confesión que goza de presunción de veracidad y que la carga de la prueba para desvirtuarla está a cargo de la administración.

Señaló que la declaración tributaria no puede ser tenida como una confesión porque no versa sobre hechos que produzcan consecuencias jurídicas adversas al confesante o que favorezcan a la parte contraria, por cuanto, de una parte, el impuesto no constituye un perjuicio, y de otra, porque la presentación y declaración obedece al cumplimiento de un deber legal. Agregó que las declaraciones tributarias pueden corregirse, mientras que la confesión no es susceptible de ser modificada.

Sostuvo que la presunción de veracidad de la cual gozan las declaraciones tributarias admite prueba en contrario, tal y como lo prevé el artículo 746 del estatuto tributario.

Explicó que la parte actora solicitó la práctica de la inspección tributaria en razón a que la contabilidad de la cooperativa no correspondía con las declaraciones presentadas porque en el balance a 31 de diciembre de 2003 se registraba: i) un terreno que no le pertenecía a la demandante, ii) la cartera de créditos de vivienda sin la debida provisión y iii) como cuenta por cobrar los préstamos hechos a las sucursales de la cooperativa a nivel nacional.

Que, así mismo, el estado de resultados no reflejaba los verdaderos ingresos de la cooperativa, pues aunque relacionaban ingresos operacionales por $ 788.100.000, correspondientes a las ventas en un proyecto de vivienda, el precio real de la negociación fue de $ 260.000.000.

Advirtió que, por lo anterior, los estados financieros no cumplían con la finalidad de reflejar la realidad económica y financiera de la demandante y que, de esa manera, se ponía en duda la presunción de veracidad del denuncio privado de renta.

Que por lo expuesto, era necesario que se practicara la inspección tributaria para que la administración verificara la exactitud de la declaración del impuesto sobre la renta del año 2004, a fin de determinar la existencia de excedentes en el año gravable 2003, el monto de la pérdida registrada en ese periodo y la manipulación de cifras en los estados financieros.

2. Violación del principio in dubio pro contribuyente.

Dijo que el artículo 745 del estatuto tributario establece que las dudas provenientes de los vacíos probatorios deben resolverse, si no existe forma de eliminarlas, a favor del contribuyente, cuando este no esté obligado a probar determinados hechos.

Manifestó que la DIAN no practicó la inspección tributaria. Que, si lo hubiera hecho, eso habría permitido determinar la realidad económica y financiera de la parte actora. Pero que, como no se hizo, persistía la duda sobre si, en el periodo en discusión, se presentaron las irregularidades que la DIAN dijo encontrar.

3. Inexistencia de vinculación solidaria del liquidador de la contribuyente.

Sostuvo que, teniendo en cuenta que en el Oficio 030-064-187-0211 del 3 de diciembre de 2007, la administración señaló que el representante legal – liquidador de la demandante era deudor solidario de ésta, mientras que en la resolución mediante la que se resolvió el recurso de reconsideración se afirma que no tenía esa condición, solicitaba efectuar las aclaraciones sobre el particular.

Explicó que el representante legal de Casacoop tomó posesión como agente especial el 24 de noviembre de 2005 y que fue designado como liquidador el 21 de febrero de 2006, fechas posteriores a la ocurrencia de los hechos generadores del impuesto sobre la renta del año 2004.

Que, adicionalmente, el liquidador no estaba incurso en ninguna de las causales de solidaridad previstas en el artículo 793 del estatuto tributario, por tratarse del cumplimiento de una obligación de origen legal.

Contestación de la demanda

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda.

Propuso una excepción a la que denominó omisión del concepto de la violación. Señaló que el artículo 137 del Código Contencioso Administrativo establece que en la demanda deben indicarse las normas violadas y explicarse el concepto de la violación.

Agregó que la parte actora no explicó los motivos que fundamentaran la nulidad de los actos administrativos.

De fondo, señaló que en materia tributaria las causales de nulidad son taxativas y que el hecho de no haberse realizado una inspección tributaria dentro del proceso de fiscalización y determinación del tributo no constituye causal de nulidad.

Sostuvo que la parte actora no puede pretender desestimar las actuaciones adelantadas en el proceso de determinación del impuesto en discusión sin aportar pruebas que sustenten las violaciones alegadas o que los hechos cuestionados no corresponden con el enfoque dado por la administración, afirmando únicamente que la inconsistencias cuestionadas eran atribuibles a la administración de la demandante.

Dijo que en virtud del principio de autorresponsabilidad probatoria, le correspondía a la parte actora demostrar los hechos alegados tanto en la vía gubernativa como en la demanda, pero que como se advertía en el expediente administrativo, no aportó ninguna prueba para sustentar los alegatos, omisión en la que también habría incurrido al acudir ante la jurisdicción.

De otra parte, señaló que mediante el Oficio 030-064-187-0211 del 3 de diciembre de 2007, la administración le informó al liquidador de la cooperativa demandante sobre la existencia de la liquidación oficial de revisión demandada, y que, dada su condición de deudor solidario de la actora, podía ejercer su derecho de defensa, del tal manera que el objeto de dicho oficio no era otro que dar a conocer la existencia de un título ejecutivo que podría afectarlo.

Que, en consecuencia, el oficio en cuestión, si bien comunicaba la existencia de un título ejecutivo, no tenía la virtud de vincular solidariamente a su destinatario, en tanto que la vinculación debe realizarse conforme con las previsiones del artículo 828-4 del estatuto tributario, tal y como se advirtió en la resolución mediante la que se resolvió el recurso de reconsideración.

La sentencia apelada

El tribunal declaró no probada la excepción propuesta por la DIAN y denegó las pretensiones de la demanda.

Sostuvo que en el acápite de la demanda titulado concepto de violación, se podían identificar las razones por las cuales la parte actora atacaba la validez de los actos administrativos impugnados y que los argumentos expuestos resultaban suficientes para emitir una sentencia de mérito.

En relación con la violación al debido proceso, manifestó que la posibilidad de discutir ante la jurisdicción la violación del derecho de defensa por la omisión en la práctica de las pruebas solicitadas, según el criterio del Consejo de Estado, está condicionada a que en la instancia judicial se pidan esas mismas pruebas, u otras pertinentes, con el objeto de que en el proceso quede evidenciado que la importancia del supuesto fáctico echado de menos era tal que resultaba imprescindible considerarlo para efectos de inclinar, en uno u otro sentido, la decisión administrativa controvertida.

Advirtió que la incidencia a la que se hace referencia no puede ser medida en el presente caso, porque la demandante no solicitó ni aportó pruebas con ese propósito y que, por consiguiente, no podía determinarse el efecto que se podría desprender de la prueba no practicada.

Que como Casacoop no solicitó la práctica de una inspección en la instancia judicial, o una prueba similar, encaminada a demostrar que la contabilidad de la cooperativa no tiene la debida correspondencia con las declaraciones presentadas, el cargo no debía prosperar.

Frente a la violación del principio in dubio pro contribuyente, dijo que aún cuando la demandante no hizo ninguna precisión al respecto, la controversia suscitada en la vía gubernativa giró alrededor de la presunta falta de cumplimiento de los requisitos y formalidades para obtener en el año 2004 la exención sobre el excedente generado en el 2003.

El tribunal consideró que la DIAN tuvo suficientes elementos de juicio para formular la liquidación oficial de revisión, pues se fundamentó en las pruebas debidamente valoradas, con base en las cuales determinó que el excedente que generó la cooperativa en el año 2003 no era exento puesto que no fue destinado al desarrollo del objeto de la entidad, como lo ordena el artículo 358 del estatuto tributario.

Advirtió que la carga de la prueba recaía en cabeza del demandante y que no había lugar a aplicar la presunción prevista en el artículo 754 del estatuto tributario ya que no existía un vacío probatorio imputable a la DIAN, pues ésta adelantó las gestiones encaminadas a verificar las inconsistencias advertidas, mientras que la demandante se limitó a sostener un aspecto que no se logró demostrar.

Dijo que lo expuesto en la demanda no permitía hacer un examen sobre aspectos de fondo, es decir, sobre el cumplimiento de los requisitos para acceder a la exención sobre el excedente, dado que los argumentos solo se encaminaron a señalar que no se practicó la inspección tributaria y que las dudas en los vacíos probatorios debía resolverse a su favor, sin exponer si cumplió con los presupuestos normativos para obtener el beneficio tributario.

Finalmente, sostuvo que no existía una decisión expresa sobre si el liquidador de la cooperativa era deudor solidario, pero que como la administración hizo alusión a tal hecho en el proceso de determinación del impuesto, ameritaba un pronunciamiento por parte del tribunal.

Dijo que los artículos 793, 794 y 847 del estatuto tributario, en virtud del principio de especialidad, son las normas aplicables con carácter principal y preferente en materia de responsabilidad por obligaciones tributarias.

En relación con la responsabilidad solidaria de los liquidadores, expuso que la normativa tributaria supedita la responsabilidad al hecho de que esté acreditado que aquellos desconocieron la prelación de créditos y que solo responden solidariamente respecto de las deudas que sean determinadas por la DIAN.

Manifestó que dentro del proceso gubernativo no se demostró que el liquidador de la demandante hubiera desconocido la prelación de créditos y que tampoco se estableció el saldo insoluto, de tal forma que no estaban cumplidos los presupuestos para que se configure la responsabilidad solidaria.

El recurso de apelación

El demandante interpuso recuso de apelación contra la sentencia del tribunal.

Sostuvo que la DIAN omitió decretar pruebas y que, por lo tanto, se le vulneró el debido proceso.

Dijo que si bien era cierto que al administrado le correspondía la carga de la prueba de los hechos alegados, no se le podía desconocer la oportunidad de demostrar que la actuación de la Administración se fundaba sobre bases erradas.

Señaló que el derecho de defensa se extiende a la oportunidad que tiene el administrado para solicitar la práctica de las pruebas y a que se despache favorable o desfavorablemente la petición, para lo cual debe existir un pronunciamiento expreso sobre el particular.

Finalmente, advirtió que el derecho de defensa y el debido proceso exigen que la administración exponga las razones por las cuales una prueba no merece ser decretada y valorada dentro del proceso. Que así, esos motivos llevan a fijar la posición del demandante frente al proceso, ya que de esa manera tendría claros los argumentos que impidieron decretar y practicar las pruebas solicitadas.

Alegatos de conclusión

La DIAN señaló que la demandante sustentó su inconformidad con la sentencia del tribunal en la falta de pronunciamiento sobre la petición formulada ante la administración de practicar una inspección tributaria, hecho que a su juicio, constituye una violación al debido proceso.

Reiteró que la parte actora pretende desconocer la actividad probatoria desplegada por la administración dentro del proceso de determinación del impuesto, sin ningún sustento fáctico.

Dijo que los estados financieros de la demandante no fueron objetados por la Superintendencia de Economía Solidaria, razón por la cual estimó que el excedente generado en el año 2003 no fue destinado al objeto de la entidad, según lo exige el artículo 538 del estatuto tributario.

Que tal y como lo señaló el tribunal en la sentencia apelada, no era aplicable la presunción establecida en el artículo 745 del estatuto tributario porque no existía un vacío probatorio imputable a la administración.

Por último, manifestó que la parte actora no solicitó en la demanda el decreto de pruebas ni aportó alguna que respaldara sus pretensiones. Que esa omisión procesal impidió que el tribunal se pronunciara de fondo sobre el asunto discutido y porque, además, no se imputó ninguna vulneración normativa relacionada con el desconocimiento del beneficio fiscal.

La parte actora dijo que pese a que en la demanda no se solicitó la inspección que le fue solicitada a la administración, existían pruebas que demostraban el indebido registro contable de hechos económicos y la existencia de otros tantos, que generaron los presuntos excedentes reportados en el año 2003, supuesto fáctico que era el objeto de la inspección solicitada. Que de haberse tenido en cuenta, junto con las demás pruebas aportadas, hubieran conducido a otra decisión, toda vez que al no existir excedentes, no habría hecho generador del impuesto.

Insistió en que al solicitarse la inspección tributaria en la vía gubernativa, se señaló que su finalidad era comprobar la inexistencia de excedentes generados en el año 2003, los cuales, si bien fueron declarados, eran producto de maniobras fraudulentas de quienes administraron la cooperativa para ocultar pérdidas generadas durante ese periodo.

El Ministerio Público no rindió concepto.

3. Consideraciones de la Sala.

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, la Sala decide sobre la nulidad de la liquidación oficial de revisión 30064200700106 del 22 de noviembre de 2007, que modificó la declaración del impuesto sobre renta y complementarios presentada por la Cooperativa para la Vivienda Casacoop – En toma de posesión, por el año gravable 2004, y la Resolución 90002 del 4 de diciembre de 2008, que confirmó la liquidación oficial de revisión.

Concretamente, analizará si se configuró la causal de nulidad por violación del derecho de audiencia y de defensa de la demandante, por el hecho de que la DIAN decidió no decretar ni practicar la inspección tributaria pedida por la parte actora en la vía gubernativa, por impertinente e inconducente.

La Sala considera que no se configuró esa causal de nulidad, por las siguientes razones:

Según lo ha establecido la Sala, el debido proceso consagrado en el artículo 29 de la Constitución Política es una garantía y un derecho fundamental de aplicación inmediata compuesto por tres ejes fundamentales: i) el derecho de defensa y contradicción, ii) el impulso y trámite de los procesos conforme con las formas establecidas para cada juicio o procedimiento y iii) que el asunto sea resuelto por el juez o funcionario competente para ello. Que, en esa medida, la violación de cualquiera de esos ejes comporta la vulneración de esa garantía fundamental(5).

En el mismo sentido, la Sala ha señalado que el debido proceso es aplicable a todas las actuaciones judiciales y administrativas y que dentro de las garantías establecidas en la Constitución Política se encuentra el derecho a presentar pruebas y a controvertir las que se alleguen(6).

Por lo tanto, es de la esencia del derecho de defensa que se brinde la oportunidad de pedir o aportar las pruebas que permitan demostrar los hechos alegados y que se valoren esas pruebas, eso sí, siempre que sean legales, pertinentes, conducentes y útiles. Pero, además, para que se configure la vulneración del derecho al debido proceso como causal de nulidad, es menester que la violación sea de tal entidad que amerite declarar la nulidad, lo que ocurre cuando la prueba denegada era de tal relevancia que si se hubiera decretado y valorado otro habría sido el sentido del fallo.

La pertinencia y la conducencia de la prueba, que son las que interesan para decidir en el caso concreto, implican, respectivamente, que las pruebas se ciñan al asunto materia del proceso y que sean las idóneas para demostrar el hecho alegado.

La inspección tributaria que pidió la demandante no era pertinente, como lo precisó la DIAN, porque los hechos del proceso dan cuenta de que la actuación administrativa que inició de oficio la DIAN pretendió modificar el denuncio de renta que presentó la demandante.

Ese denuncio que Casacoop presentó el 4 de abril de 2005, por el impuesto de la renta y complementarios del año gravable 2004, refleja que declaró rentas exentas por valor de $ 683.121.000. No liquidó renta líquida gravable ni impuesto a cargo(7).

La DIAN inició la investigación a efectos de verificar si se cumplían los requisitos para declarar la renta como renta exenta, por eso, el 10 de mayo de 2006, mediante el requerimiento del información 58-000043-00358, la división de control de regímenes especiales e impuestos especiales de la subdirección de fiscalización tributaria de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales le solicitó a la parte actora, en relación con el año 2004, información sobre i) el valor del excedente contable liquidado y ii) los soportes de la inversión en educación formal(8).

De manera que, la actuación se inició con el propósito de modificar la declaración privada, a efectos de establecer un mayor valor a pagar por concepto de impuesto. Por eso, la DIAN controvirtió que las rentas exentas declaradas en cuantía de $ 683.121.00 no eran tal. Y, en esa medida, el asunto materia de la actuación administrativa se ceñía a probar ese hecho.

Sin embargo, la demandante pretendió desviar el asunto materia del proceso al hecho de que la Cooperativa, en realidad, no tuvo ni rentas, ni mucho menos rentas exentas, sino pérdidas, en franca contraposición con lo declarado en el denuncio de renta.

En esa medida, la inspección tributaria pedida si fue impertinente pues no se ciñó al asunto materia del proceso.

Así resolvió la Sala un caso análogo al que ahora se analiza. En efecto, en la sentencia del 3 de julio de 2013(9), la Sala precisó que “los hechos económicos no declarados por el contribuyente son ajenos” a la actuación administrativa que inicia de oficio la DIAN para formular liquidación oficial. Que, por tanto, “en la liquidación oficial de revisión la DIAN no puede pronunciarse sobre hechos no declarados, motivo por el cual el acto demandado se ajusta a la legalidad al no haberse referido a la supuesta pérdida fiscal que tenia la demandante en el período en discusión”.

De manera que, en circunstancias como las anotadas, si el liquidador de la cooperativa advirtió las inconsistencias que tenía el denuncio de renta presentado por las directivas depuestas de la mentada cooperativa en virtud de la toma de posesión para liquidación forzosa, debió corregirlo conforme lo mandan las normas tributarias para mostrar ante las autoridades tributarias el estado real de la compañía que se le encargó liquidar(10).

Por las anteriores razones, para la Sala, no se configuró la violación del derecho de audiencia y de defensa y, por tanto, no prospera el recurso de apelación.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia del 8 de julio de 2010 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que denegó las pretensiones de la demanda.

2. RECONÓCESE a la abogada María Cristina Arias Hernández como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Magistrados: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez—Hugo Fernando Bastidas Bárcenas—

Martha Teresa Briceño de Valencia 

(1) Folio 1540 del CAA 11.

(2) Folios 15 al 34 del Constitución Política.

(3) Folios 40 al 58 del Constitución Política.

(4) En adelante Casacoop

(5) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C.P.: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C. 21 de julio de 2011. Radicación: 11001-03-27-000-2007-00005-00. Número: 16356. Actores: Carlos Nelson Garavito Oviedo y Norman Alexander Aldana Demandado: Superintendencia Financiera de Colombia.

(6) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. C.P.: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. Bogotá, D.C. 16 de marzo de 2011. Radicación: 66001-23-31-000-2005-00808-01. Nº interno: 16522. Actor: Cable Unión de Occidente S.A. Demandado: DIAN.

(7) Folio 2 de CAA 2C.

(8) Folios 741 y 742 del CAA 11.

(9) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 3 de julio de 2013. C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Expediente: 2500023270002009b00064 (18933). Actor: Fundación Leonor Goelkel de Chegwin. Demandado: UAE DIAN.


(10) Así lo precisó también la Sala en el caso de la Fundación Leonor Golkel: “Lo anterior sería motivo suficiente para negar las pretensiones de la demanda. No obstante, la Sala precisa que si la fundación incurrió en error al declarar un beneficio neto en lugar de una pérdida fiscal, debió corregir voluntariamente la declaración de renta con base en el procedimiento del artículo 589 del estatuto tributario 22, porque implicaba la disminución del impuesto a cargo”.