Sentencia 2009-00067/21075 de septiembre 15 de 2016

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2009-00067-01(21075)

Consejero Ponente (E):

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Emgesa S.A. E.S.P.

Demandado: Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios

Bogotá D.C., quince de septiembre de dos mil dieciséis.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación, corresponde establecer, en primer lugar, si se configura la “indebida representación” por parte de la doctora Lucy Cruz de Quiñonez, en cuanto el poder que le confirió Emgesa S.A. E.S.P. para presentar la demanda del sub lite no le otorgó facultades para solicitar la devolución de $ 713.532.916.

Para resolver, se remite la Sala al texto del poder referido (fl. 1 c. p), en el cual se lee:

“Álvaro Camacho Fonque, mayor de edad, domiciliado en la ciudad de Bogotá, identificado como aparece al pie de mi firma, obrando en mi calidad de apoderado general de la sociedad EMGESA S. A. - E.S.P., condición que acredito con el certificado de existencia y representación expedido por la Cámara de Comercio de Bogotá que acompaño, atentamente manifiesto ante ustedes que confiero Poder Especial, Amplio y Suficiente a la Doctora Lucy Cruz de Quiñonez, abogada en ejercicio, identificada con Cédula de Ciudadanía Nº 41.581.364 de Bogotá y portadora de la Tarjeta Profesional Nº 15.452 del Consejo Superior de la Judicatura, para que en nombre y representación de la entidad que represento, instaure contra la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, con el fin de conseguir la Nulidad de la Liquidación Oficial de la Contribución Especial, 20085340011196 del 16 de julio de 2008, mediante la cual la Superintendencia de Servicios Públicos liquida la contribución especial a cargo de EMGESA S.A. por el año 2008, y las Resoluciones SSPD 20085300042685 del 10 de octubre de 2008 y SSPD 20085000049015 del 28 de noviembre de 2008, por medio de la cual la Superintendencia de Servicios Públicos resuelve los recursos en vía gubernativa presentados por EMGESA contra la liquidación oficial de la contribución especial 20085340011196 del 16 de julio de 2008.

La apoderada queda investida de amplias facultades, cuantas hay en derecho, para llevar a cabo su misión en defensa de los intereses de la sociedad, hasta agotar la vía contenciosa.

Puede asimismo desistir, recibir, sustituir, conciliar y reasumir este poder”.

El documento pretranscrito contiene la manifestación de voluntad que materializa el derecho de postulación establecido en el artículo 63 del CPC, vigente para cuando aquel se suscribió, que impone la obligación de acudir a los procesos jurisdiccionales por conducto de abogado inscrito, salvo en los casos en que la ley permita la intervención directa, a través de los poderes generales o especiales que el mismo ordenamiento establece.

Tratándose de los segundos, el artículo 65 ibídem ordenó que los asuntos se determinen claramente, de modo que no puedan confundirse con otros, y el artículo 70 ejusdem previó que el apoderado puede formular todas las pretensiones que considerara convenientes para beneficio del poderdante, y que se relacionaran con las determinadas en el poder; y prohibió realizar actos que implicaran disposición del derecho en litigio, o que estuvieran legalmente reservados a la parte poderdante, como también “recibir”, salvo que el demandante lo haya autorizado expresamente.

Ahora bien, el poder conferido a la doctora Lucy Cruz de Quiñonez incluyó las siguientes facultades:

• Instaurar demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios con el fin de conseguir la Nulidad de los actos administrativos que liquidaron la Contribución Especial a cargo de la poderdante por el año 2008.

• Todas las jurídicamente existentes para “llevar a cabo su misión (la de la apoderada) en defensa de los intereses de la sociedad” y esa misión consiste en cumplir el cometido descrito en el ítem anterior.

• Desistir, recibir, sustituir, conciliar y reasumir el poder.

Claramente, el segundo grupo de facultades a las cuales el poder alude como “cuantas hay en derecho”, sugiere una remisión normativa que corresponde con la potestad reconocida a los apoderados por el artículo 70 del CPC, para “formular todas las pretensiones que estime conveniente para beneficio del poderdante siempre que se relacionen con las que en el poder se determinan”.

El artículo 85 del CCA consagraba la acción de nulidad y restablecimiento del derecho como el mecanismo de defensa judicial con el que contaba toda persona para pedir la nulidad de los actos administrativos lesionantes de alguno de los derechos que el ordenamiento jurídico le reconoce a aquella, y para obtener el restablecimiento de los mismos, la reparación del daño que causan o la devolución de lo que se pagó indebidamente. Dice la norma:

“Toda persona que se crea lesionada en un derecho amparado en una norma jurídica, podrá pedir que se declare la nulidad del acto administrativo y se restablezca en su derecho; también podrá solicitar que se le repare el daño. La misma acción tendrá quien pretenda que le modifiquen una obligación fiscal, o de otra clase, o la devolución de lo que pagó indebidamente”.

El restablecimiento del derecho se presenta entonces como consecuencia directa de la anulación de un acto administrativo afecto de algún vicio de invalidez(12) y cuya forma material se determina por el contenido y alcance del mismo acto.

Ese carácter consecuencial reviste al restablecimiento de un efecto automático e inmediato frente a la declaratoria de nulidad de actos que crean, modifican o extinguen situaciones jurídicas particulares, de las que se predica una lesión para los derechos de quienes las titularizan. La existencia de derechos subjetivos lesionados es pues el presupuesto sustancial del restablecimiento, de modo que este no puede operar si aquellos no existen.

De allí que la Sala distinga el restablecimiento como una medida idónea, adecuada y eficaz para subsanar la integridad del derecho subjetivo lesionado por los actos anulados, precisando que si bien la naturaleza rogada de esta jurisdicción obligaría a que el demandante la pidiera expresamente, en últimas es al juez a quien le corresponde decidir sobre la imposición de la medida solicitada, dependiendo de si la estima o no pertinente(13). Si el criterio es negativo, la autoridad judicial podía modificar, reformar o sustituir el restablecimiento pretendido por el que a bien tuviere, de acuerdo con la facultad que le otorga el artículo 170 del CCA(14).

La demanda del sub lite pidió el restablecimiento del derecho en los siguientes términos:

Que como consecuencia de la declaración anterior (se refiere a la pretensión de nulidad de los actos que liquidaron la contribución especial a cargo de EMGESA S. A., por el año 2008), se restablezca en su derecho a EMGESA S.A. E.S.P., ordenando la devolución de SETECIENTOS TRECE MILLONES QUINIENTOS TREINTA Y DOS MIL NOVECIENTOS DIECISÉIS PESOS M/CTE ($ 713.532.916) correspondientes al pago de lo no debido efectuado por la sociedad demandante por concepto de la contribución especial a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios que se reseña en el acápite de hechos, más los intereses corrientes y de mora legalmente causados hasta el momento de la devolución”.

Obsérvese que la medida pretranscrita se solicita como consecuencia directa e inescindible para la declaratoria de nulidad de los actos demandados; ello, expresa las facultades in genere que se confirieron a la doctora Cruz de Quiñonez para defender los intereses de la aquí demandante.

Así mismo, corresponde a una atribución legalmente amparada por el ordenamiento procesal (art. 70 del CPC), en cuanto beneficia a la poderdante a través de una medida dirigida a restablecer el derecho lesionado por los actos cuya nulidad se pretende y, en esa medida, se relaciona con la principal facultad otorgada por el poder especial conferido para demandar dicha nulidad y el restablecimiento correspondiente, como quiso dejarse en claro con la expresión “para que en nombre y representación de la entidad que represento, instaure contra la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios demanda de nulidad y restablecimiento del derecho”.

Desde esa perspectiva, el hecho de que el poder no señale la medida de restablecimiento que se indica en la demanda, no constituye ineptitud formal de la misma, porque además de que la acción ejercida implica per se un restablecimiento automático, dicho mandato estableció las facultades generales necesarias para que el mecanismo restablecedor pudiera incluirse entre las pretensiones del libelo.

Por lo demás y en caso de mantenerse la decisión anulatoria apelada, se reitera que a la autoridad judicial le corresponde evaluar la procedencia de la medida de restablecimiento pretendida, a riesgo de reemplazarla por la que se estime pertinente, a la luz del contenido y alcance de los actos demandados.

Del asunto de fondo

Se demanda la legalidad de los actos administrativos que determinaron la contribución especial establecida en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, a cargo de la demandante, por el año 2008, para recuperar los costos del servicio de control y vigilancia que le presta la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios.

Reza dicha norma:

“Con el fin de recuperar los costos del servicio de regulación que preste cada comisión, y los de control y vigilancia que preste el Superintendente, las entidades sometidas a su regulación, control y vigilancia, estarán sujetas a dos contribuciones, que se liquidarán y pagarán cada año conforme a las siguientes reglas:

85.1. Para definir los costos de los servicios que presten las Comisiones y la Superintendencia, se tendrán en cuenta todos los gastos de funcionamiento, y la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos, en el período anual respectivo.

85.2. La superintendencia y las comisiones presupuestarán sus gastos cada año y cobrarán dentro de los límites que enseguida se señalan, solamente la tarifa que arroje el valor necesario para cubrir su presupuesto anual.

La tarifa máxima de cada contribución no podrá ser superior al uno por ciento (1%) del valor de los gastos de funcionamiento, asociados al servicio sometido a regulación, de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en el que se haga el cobro, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia y de las Comisiones, cada una de las cuales e independientemente y con base en su estudio fijarán la tarifa correspondiente.

85.4. El cálculo de la suma a cargo de cada contribuyente, en cuanto a los costos de regulación, se hará teniendo en cuenta los costos de la comisión que regula el sector en el cual se desempeña; y el de los costos de vigilancia, atendiendo a los de la Superintendencia.

85.5. La liquidación y recaudo de las contribuciones correspondientes al servicio de regulación se efectuará por las comisiones respectivas y las correspondientes al servicio de inspección, control y vigilancia estarán a cargo de la Superintendencia.

85.6. Una vez en firme las liquidaciones deberán ser canceladas dentro del mes siguiente. Se aplicará el mismo régimen de sanción por mora aplicable al impuesto sobre la renta y complementarios, sin perjuicio de las demás sanciones de que trata esta Ley.

PAR. 1º—Las Comisiones y la Superintendencia se financiarán exclusivamente con las contribuciones a las que se refiere este artículo y con la venta de sus publicaciones. Sin embargo, el gobierno incluirá en el presupuesto de la Nación apropiaciones suficientes para el funcionamiento de las Comisiones y de la Superintendencia durante los dos primeros años.

PAR. 2º—Al fijar las contribuciones especiales se eliminarán, de los gastos de funcionamiento, los gastos operativos; en las empresas del sector eléctrico, las compras de electricidad, las compras de combustibles y los peajes, cuando hubiere lugar a ello; y en las empresas de otros sectores los gastos de naturaleza similar a estos. Estos rubros podrán ser adicionados en la misma proporción en que sean indispensables para cubrir faltantes presupuestales de las comisiones y la superintendencia”.

En los términos del recurso de apelación, son tres los problemas jurídicos a analizar:

• Si los efectos de la sentencia que declaró la nulidad de la Resolución 20051300033635 del 28 de diciembre de 2005 conducían a anular los actos acusados, no obstante que fue posterior a la expedición de los mismos y que tales actos debían acatar la normativa vigente para ese momento.

• Si la declaratoria de nulidad dispuesta por el a quo exigía inaplicar y declarar la excepción de ilegalidad respecto de la resolución anteriormente mencionada.

• Si los actos demandados adolecen de falsa motivación respecto de la integración de la base de liquidación de la contribución especial del año 2008, en la que la SSPD incluyó erogaciones correspondientes a Gastos de $ 313.402.446.665, por concepto de Administración (grupo 51), provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones (grupo 53), otros gastos: los que conforman la clase 5 (grupo 58), con la exclusión de las cuentas 5801 (intereses), 5802 (comisiones) y 5803 (diferencia en cambio).

Ello se hará dentro del siguiente marco legal y jurisprudencial:

De la base gravable para liquidar la contribución especial del artículo 85 de la Ley 142 de 1994 - alcance de los gastos de funcionamiento a la luz de la sentencia del 23 de septiembre de 2010

Ya anticipamos que para definir los costos recuperables vía contribución especial, el legislador ordena tomar como base de liquidación los gastos de funcionamiento y la depreciación, amortización u obsolescencia de los activos de la entidad vigilada, en el período anual respectivo.

Ahora bien, a la luz del inciso 6º de la descripción de la Clase 5 —Gastos— de la Resolución 20051300033635 de 2005, por la cual se adoptó el Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, los gastos de funcionamiento a los que refieren las Leyes 142 y 143 de 1994, correspondían a los contabilizados en las cuentas de la Clase 5 - Gastos, con las adiciones de las cuentas del grupo 75 - Costos de producción, y las exclusiones que se hagan en los respectivos actos administrativos que expida la autoridad competente en cada caso.

La descripción de la Clase 5 - Gastos, la constituían las cuentas representativas de los recursos utilizados por el ente prestador de servicios públicos domiciliarios en la adquisición de bienes o servicios necesarios para su operación y funcionamiento”.

Dentro de esa clasificación encontrábamos los grupos 51 - Administración (cuentas de sueldos y salarios, contribuciones imputadas, contribuciones efectivas, aportes sobre la nómina, generales e impuestos, contribuciones y tasas), 53 - Provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones (cuentas de Provisión para deudores, provisión para protección de inventarios, provisión para protección de propiedades, planta y equipo, provisión para responsabilidades, provisión para bienes y derechos en investigación administrativa, provisión para obligaciones fiscales, provisión para contingencias, provisiones diversas, depreciación de propiedades, planta y equipo, amortización de propiedad, planta y equipo, amortización de bienes entregados a terceros, amortización de intangibles), 58 - Otros gastos (cuentas de intereses, comisiones, financieros, extraordinarios, ajuste de ejercicios anteriores y gastos asignados a costos de producción y/o a servicios), 59 - Cierre de ingresos, gastos y costos (cuentas de cierre de ingresos, gastos y costos).

Por su parte, el Grupo 75 - Costos de Producción, incluía las cuentas 7505: Servicios Personales, 7510: Generales, 7515: Depreciaciones, 7516: Arrendamientos, 7520: Amortizaciones, 7525: Agotamiento, 7530: Costo de bienes y servicios públicos para la venta, 7535: Licencias, Contribuciones y regalías, 7536: Consumo de insumos indirectos, 7540: Ordenes y Contratos de mantenimiento y reparaciones, 7542: Honorarios, 7545: Servicios Públicos, 7550: Materiales y Otros Costos de Operación, 7555: Costo de Pérdidas en Prestación del Servicio de Acueducto, 7560: Seguros, 7565: Impuestos y Tasas, 7570: Ordenes y Contratos por Otros Servicios, 7595: Transferencia mensual de costos por clase de servicio (CR).

La sentencia del 23 de septiembre de 2010, proferida dentro del expediente 16874, anuló el inciso que se viene comentando, aduciendo que la ausencia de normativa contable(15) sobre la definición de “gastos de funcionamiento” y los conceptos que involucraba, obligaban a acoger la perspectiva jurisprudencial sobre los mismos.

A partir de ese criterio, la noción de gastos de funcionamiento fue asociada a la salida de recursos que de manera directa o indirecta se utilizaban para ejecutar o cumplir las funciones propias de la actividad, resultando equivalentes a los gastos operacionales u ordinarios, es decir los normalmente ejecutados dentro del objeto social principal del ente económico, o los relacionados con el servicio sometido a regulación, quedando así excluidas todas las erogaciones ajenas a la prestación del servicio público domiciliario.

El análisis de la Sala indicó que las erogaciones incluidas en el Grupo 53, referidas a provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones, no corresponden a gastos de funcionamiento, porque no representan salidas de recursos para lograr el funcionamiento de la entidad, y precisó:

“…incluir como base gravable de la contribución, conceptos como provisiones para inversiones, deudores, inventarios, para responsabilidades, obligaciones fiscales, contingencias o tener en cuenta las depreciaciones de propiedades, planta y equipo, para bienes adquiridos en leasing y las amortizaciones de bienes entregados a terceros, entre otros, tampoco encajan en el concepto de “funcionamiento” y más bien pertenecen a la órbita de los “gastos teóricos” de obligatoria utilización en la práctica contable para registrar hechos económicos que no representan un flujo de salida de recursos.

Para la Sección, el hecho de que los costos de producción comprendieran las erogaciones asociadas clara y directamente con la producción o la prestación de servicios de los cuales el ente prestador obtiene sus ingresos, no superaba el hecho de que, al tenor de los artículos 27 a 29 del Código Civil, la noción de costos no pudiera equipararse a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994.

Así, infirió que el catálogo de cuentas contenido en el grupo 75 no correspondía a la definición jurisprudencial de gastos de funcionamiento, porque algunos de los rubros comprendidos en esas cuentas no representaban erogaciones efectivas de recursos. En ese sentido, señaló:

“La noción de gastos de funcionamiento debe incluir las erogaciones causadas(16) o pagadas durante el período contable que estén relacionadas con la prestación de los servicios públicos de cada ente prestador, lo que implica que no hagan parte de tales gastos los recursos que el ente destine para otros efectos, tales como, servicios de la deuda e inversión.

Lo anterior demuestra que no pueden tenerse en cuenta para la base gravable la totalidad de los gastos mencionados en las cuentas de la Clase 5 - Gastos o del Grupo 75 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, porque, se insiste, el legislador solamente se refirió a los de funcionamiento, cuyo alcance ha sido dilucidado por la jurisprudencia reseñada y sin que sea procedente extenderlos a otros gastos que no tengan una relación necesaria e inescindible con los servicios que prestan, pues los elementos que conforman la base gravable están limitados”.

Finalmente, invocando el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 se resaltó que la intención del legislador fue la de limitar la base gravable de la contribución especial a los “gastos de funcionamiento”, excluyendo la posibilidad de entender que se refería a todo lo que involucra el concepto general de “gastos” del Plan de Contabilidad.

La mención del numeral 85.1 respecto de los gastos de funcionamiento, la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos, se hizo para establecer los costos de los servicios prestados por los entes de control y vigilancia. Para calcular las contribuciones especiales, la norma solo se refirió a los gastos de funcionamiento.

En este orden de ideas, la Sala concluyó:

“… asiste razón al actor al considerar que lo previsto en el inciso 6º de la descripción de la Clase 5 - Gastos y en las cuentas del Grupo 75 de la Resolución 20051300033635 de 2005 vulnera lo dispuesto en el artículo 85 numeral 85.2 inciso 2º de la Ley 142 de 1994, pues los gastos de funcionamiento solo deben referirse a aquellos que tengan una relación directa o indirecta, pero eso sí, necesaria e inescindible(17) con la prestación de los servicios sometidos a la vigilancia, control, inspección y regulación de los entes encargados de tal función constitucional y legal.

Por todo lo anterior, el aparte demandado de la Resolución 20051300033635 de 2005 vulnera lo señalado en el artículo 85.1 inciso 2º de la Ley 142 de 1994, al incluir dentro de la base gravable de las contribuciones a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos y de las Comisiones de Regulación, todas las cuentas de la clase 5 - Gastos, así como las cuentas del grupo 75 - Costos de Producción, pues, como se explicó, no todas las cuentas de gastos allí previstas encuadran dentro del concepto “gastos de funcionamiento” que expresamente señaló el legislador.

Además, la ampliación ilegal de la base gravable por parte de la entidad administrativa, en este caso la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, desconoce el mandato constitucional previsto en el inciso 1º del artículo 338 de la Carta Política, porque tratándose de contribuciones fiscales, la facultad para crearlas en tiempo de paz, solamente le corresponde al Congreso, quien, además, debe establecer los elementos de la obligación tributaria, entre ellos la base gravable, lo que implica que ningún otro órgano de las Ramas del Poder Público puede modificarla o ampliarla so pena de violar dicho precepto constitucional, aspecto por el cual también prosperan las pretensiones de la demanda”.

Ahora bien, de manera genérica, la apelante defiende la inclusión de gastos de administración, servicios personales, costos indirectos o generales, licencias, contribuciones y regalías, órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones, honorarios, servicios públicos, impuestos y tasas, órdenes y contratos por otros servicios y gastos de producción.

En el mismo sentido, insiste en que la contribución discutida debe liquidarse con base en los gastos de Administración (grupo 51), los de provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones (grupo 53) y los otros que conforman la clase 5 (grupo 58), sin incluir las cuentas 5801 (intereses), 5802 (comisiones) y 5803 (diferencia en cambio), máxime cuando esa liquidación y los actos que la confirman se expidieron en vigencia del inciso 6º(18) de la descripción de la Clase 5 - Gastos - de la Resolución 20051300033635 de 2005 (julio, octubre y noviembre de 2008).

Considera que el atributo de vigencia solo se perdió con la anulación dispuesta por la ya ilustrada Sentencia del 23 de septiembre de 2010, dentro del expediente 16874.

Efectos de la sentencia anulatoria proferida por el Consejo de Estado el 23 de septiembre de 2010 (exp. 16874) sobre los actos demandados 

La alzada ataca los efectos ex tunc aplicados por el a quo respecto de la sentencia anulatoria del 23 de septiembre de 2010, que se ilustró en el acápite anterior.

La Sala analizó este punto en asunto con temática similar a la que aquí se discute, y estimó que el mismo no estaba llamado a prosperar por las siguientes razones(19):

Las sentencias de nulidad producen, por regla general, efectos inmediatos, lo que implica la eliminación en el ordenamiento jurídico del acto declarado nulo.

En ese razonamiento, la declaratoria de nulidad de un acto de carácter general supone afectar situaciones jurídicas no consolidadas, es decir, aquellas que se debatían o eran susceptibles de debatirse ante las autoridades administrativas o ante la Jurisdicción Contencioso Administrativa al momento de proferirse el fallo(20). Así lo reconoció también la Corte Constitucional en la Sentencia T-389 de 2009.

En ese orden de ideas, tratándose de situaciones jurídicas particulares no consolidadas, esto es, se reitera, de situaciones pendientes o en curso que estén en controversia ante la Administración o la Jurisdicción, la declaratoria de nulidad del acto general incide necesariamente en su validez.

Por tal razón, el reproche sobre los efectos aplicados por el Tribunal respecto de la sentencia de nulidad del Consejo de Estado, no está llamado a prosperar.

De los gastos de funcionamiento que constituyen la base gravable de la contribución especial 

En términos generales, el Estatuto Contable definió los “gastos” como los flujos de salida de recursos, en forma de disminuciones del activo o de incrementos del pasivo, o de una combinación de ambos, que generan disminuciones del patrimonio, y en los que se incurre en las actividades de administración, comercialización, investigación y financiación realizadas durante un periodo, que no provienen de los retiros de capital o de utilidades o excedentes (Decreto 2649 de 1993, art. 40).

A su turno, el numeral 1.2.7.1.4 del marco conceptual del Plan General de Contabilidad Pública - PGCP, establece que los gastos de funcionamiento “corresponden a los importes monetarios no recuperables en que incurren los entes públicos en el período contable, necesarios para la obtención de los bienes y servicios requeridos en el normal desarrollo de las actividades básicas y complementarias adelantadas en cumplimiento de la gestión social, operacional y administrativa, susceptibles de reducir el patrimonio público”.

Igualmente, que los Gastos de Administración corresponden a la porción de los que razonablemente deben atribuirse a actividades como dirección, planeación y apoyo logístico de los entes públicos.

En reiteradas oportunidades esta Sala se ha referido a los gastos de funcionamiento que conforman la base de liquidación de la contribución especial, tomando como parámetros de análisis los enunciados en la ya citada Sentencia del 23 de septiembre de 2010.

Los pronunciamientos más recientes han precisado que el concepto de “gastos de funcionamiento” se ha desarrollado vía jurisprudencial, desde la Sentencia del 9 de noviembre de 2001, exp. 11790, porque la ley no ha establecido una definición concreta y el Plan de Contabilidad se limitó a distinguirlos en forma amplísima, como “erogaciones que tienen por objeto atender las necesidades de los órganos para cumplir a cabalidad con las funciones asignadas en la Constitución Política y la ley”(21).

El criterio fijado por la sentencia señalada indica que como la expresión “funcionamiento” alude a la acción y el efecto de funcionar o ejecutar las funciones que le son propias, los gastos de funcionamiento corresponden a los “flujos de salida de recursos que generan disminuciones del patrimonio realizados para ejecutar o cumplir las funciones propias de su actividad”, simbolizando así los gastos operacionales u ordinarios, normalmente ejecutados dentro del objeto social principal del ente económico.

En el mismo sentido aparece el señalamiento de la Sentencia del 17 de abril de 2008, exp. 15771, que liga los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación, a todos aquellos que aunque no estén directamente relacionados con la prestación del servicio u operación básica, si le son concernientes”.

Esa línea se mantuvo en las Sentencias del 4 de febrero de 2010, exp. 17206, y del 23 de septiembre de 2010, exp. 16874, en la que se puntualiza que esos gastos deben tener relación directa o indirecta, pero eso sí, necesaria e inescindible con la prestación de los servicios sometidos a la vigilancia, control, inspección y regulación de los entes encargados de tal función constitucional y legal(22).

De acuerdo con lo dicho, la Sala mantiene el criterio de que “no todas las cuentas contenidas en los grupos de la Clase 5 - Gastos, hacen parte del concepto de “gastos de funcionamiento”, especialmente las del Grupo 53 referidas a provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones, y aquellas otras, que sin estar especificadas expresamente en la sentencia, no tengan una relación necesaria e inescindible con los servicios públicos domiciliarios que prestan las empresas, tales como la Cuenta 5803 - Ajuste por diferencia en Cambio, la Cuenta 5120 - Impuestos, contribuciones y tasas, la Cuenta 5802 - Comisiones, la Cuenta 5810 - Extraordinarios, la Cuenta 5801 - Intereses y la Cuenta 5805 - Financieros”.

Así mismo, que los costos de producción de los servicios públicos domiciliarios, registrados en el Grupo 75, tampoco pueden integrar la base gravable de la contribución especial, dado que esa noción no puede equipararse a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994.

El caso concreto

La contribución especial discutida se fijó de acuerdo con el artículo primero de la Resolución 20081300016515 del 9 de junio de 2008, que estableció la tarifa de la misma en el 0.6497% de los gastos de funcionamiento de la entidad contribuyente causados en el año 2007, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia a través del Sistema Único de Información SUI.

Según el artículo 2º ibídem, dichos gastos se encontraban descritos en el anexo 1 página 495 del Plan de Contabilidad para entes prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios de la Resolución SSPD 20051300033635 del 28 de diciembre de 2005, excluyéndose las cuentas 5801 (intereses) 5802 (comisiones) y 5803 (ajuste por diferencia en cambio), además del grupo 75 (costos de producción).

Para los actos demandados, las sumas correspondientes a los grupos 51 (Administración), 53 (provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones), 58 (otros gastos): los que conforman la clase 5 con la exclusión de las cuentas 5801 (intereses), 5802 (comisiones) y 5803 (diferencia en cambio), son gastos de funcionamiento que integran la base de liquidación de la contribución especial establecida en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994(23).

Como se anunció en el aparte precedente, la Sala ha descartado la inclusión de las partidas mencionadas en el concepto de gastos de funcionamiento(24),

Por su parte, la Sentencia de 11 de junio de 2015, que a su vez fue reiterada por la Sentencia del 23 de julio del mismo año (exp. 20920), advirtió que la no especificación de los montos de cada una de las partidas consideradas por la Superintendencia para liquidar la contribución especial no constituía carencia de motivación, porque las cifras provienen de la información de los estados financieros que los contribuyentes entregan a la Superintendencia a través del sistema SIU(25).

Adicionalmente, los actos que resolvieron los recursos interpuestos contra el acto liquidatorio, mencionaron con precisión las cuentas incluidas en la base gravable, e identificaron claramente el fundamento jurídico de la liquidación realizada, es decir, el artículo 85 de la Ley 142 de 1994 y las resoluciones 20081300016515 del 9 de junio de 2008, que fijó la tarifa para la contribución especial para ese año, y 20051300033635 del 28 de diciembre de 2005, que estableció las erogaciones de gastos de funcionamiento.

Tales precisiones permitían a la actora ejercer su derecho de defensa y contradicción, como en efecto lo hizo a través de la vía gubernativa y la demanda que originó el proceso del sub lite.

En consecuencia, el artículo 2º de la Resolución 20081300016515 del 9 de junio de 2008, que identificó los gastos de funcionamiento como los descritos en el anexo 1 página 495 del Plan de Contabilidad para entes prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios de la Resolución SSPD 20051300033635 del 28 de diciembre de 2005, debía inaplicarse por ilegal, tal como lo dispuso el Tribunal.

Lo anterior porque el inciso 6º de ese plan había sido anulado por la Sentencia del 23 de diciembre de 2010, en la que, se repite, quedó claro que:

• Los gastos del Grupo 53 (provisiones, depreciaciones, amortizaciones) y del Grupo 58 (otros gastos en los que se incluyen la cuenta de intereses), no correspondían a la definición de gastos de funcionamiento porque no representaban salida de recursos para ejecutar el objeto de la entidad.

• Los recursos destinados para el servicio de la deuda tampoco podían encajar en la noción de gastos de funcionamiento, porque esta refiere a erogaciones causadas o pagadas durante el periodo contable, y relacionadas con la prestación de servicios públicos de cada ente prestador.

• Las obligaciones fiscales tampoco pertenecían a dicho tipo de gastos, sino a la órbita de los teóricos que, per se, son de obligatoria utilización en la práctica contable para registrar hechos económicos que no representan un flujo de salida de recursos.

• La cuenta 5120 - Impuestos, contribuciones y tasas -, no corresponde a gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación, tal como lo sostuvo el a-quo y, por ende, tampoco puede incluirse en la base gravable de la contribución, independientemente de que el pago de tributos corresponda a una obligación legal esencial para la subsistencia de la entidad, pues, al final, no es una actividad que se ejecute en desarrollo del objeto social de la empresa ni, por tanto, tiene una relación inescindible con el servicio público domiciliario que se presta(26).

En otras palabras, los impuestos, las contribuciones y las tasas no tienen una relación necesaria con el servicio público de generación y comercialización de energía eléctrica que presta la demandante(27).

Y es que los tributos pagados por las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios, salvo las contribuciones especiales de la Ley 142 de 1994, tienen hechos generadores diferentes a la prestación de los servicios públicos; más allá de ello, establecer el pago de una contribución tomando como base gravable lo pagado por concepto de otros tributos, e incluso por la misma contribución en el periodo gravable anterior, constituye una doble tributación para un mismo hecho económico, figura proscrita por nuestra Constitución, en virtud de los principios de equidad y progresividad del sistema tributario.

Los conceptos concretos que se discuten en esta contienda judicial atañen a las cuentas 5120 (impuestos, contribuciones y tasas por $ 9.456.453.035.0, 5304 (Provisiones deudores) por $ 503.129.661.00, 5313 (Provisión para obligaciones fiscales//PE) por $ 88.749.679.000.00, 5330 (Depreciación de propiedades, planta y EQ) por $ 826.517.537.00 y 5345 (Amortización de intangibles) por $ 252.297.759.00(28).

Ninguno de tales conceptos tiene una relación necesaria con la prestación del servicio público vigilado y prestado por la demandante, esta Sala confirmará la sentencia apelada por encontrarnos frente a erogaciones que no encajan en la noción jurisprudencial de “gastos de funcionamiento” y que, por tanto, tampoco podían tomarse como factores de liquidación de la contribución acusada.

Esa decisión se adoptará sin disponer reliquidación alguna, habida cuenta de que el a quo detrajo del total de la contribución impuesta los susodichos conceptos improcedentes, como se observa en los folios 620 a 621 del cuaderno de demanda #2:

CuentaSaldos del balance a 31 de dic. De 2007Rubros excluídos del cálculoBase para cálculo según liquidación de la SSPDBase de cálculo propuesta por la demandante (fl. 18)Base gravable que toma el tribunal
5101 Sueldos y salarios$ 7.745.004.578  $ 7.745.004.578 $ 15.479.440.925 $ 7.745.004.578
5102 Contribuciones imputadas$ 250.382.823  $ 250.382.823 $ 4.931.052.848 $ 250.382.823
5103 Contribuciones efectivas$ 817.244.331  $ 817.244.331 $ 2.304.846.230 $ 817.244.331
5104 Aportes sobre la nómina$ 185.273.259  $ 185.273.259 $ 424.618.897 $ 185.273.259
5111 Generales$ 10.411.430.718  $ 10.411.430.718 $ 17.643.715.912 $ 10.411.430.718
5120 Impuestos, contribuciones y tasas$ 9.456.453.035  $ 9.456.453.035   
5302 Provisión para prote.  $ 454.166.702   
5304 Provisión deudores$ 503.129.661  $ 503.129.661   
5313 Provisión para obligaciones fiscales$ 88.749.679.000  $ 88.749.679.000   
5330 Depreciación de propiedades, planta y EQ$ 826.517.537  $ 826.517.537   
5345 Amortización de intangibles$ 262.297.759  $ 252.297.759   
5801 Intereses$ 158.086.624.346 $ 158.086.624.346  $ 1.731.931.409  
5802 Comisiones$ 1.425.157.727 $ 1.425.157.727    
5803 Ajustes por diferencia en cambio$ 1.755.988.981 $ 1.755.988.981    
5805 Financieros$ 11.632.820.286  $ 11.632.820.286 $ 18.692.747 $ 11.632.820.286
5810 Extraordinarios$ 4.723.278.618  $ 4.723.278.618 $ 4.743.279.725 $ 4.723.278.618
5815 Ajustes de ejercicio anterior$ 16.126.997.304  $ 16.126.997.304  $ 16.126.997.304
6360 Servicios Públicos$ 1.497.470.971.556 $ 1.497.470.971.556    
7505 Servicios personales$ 74.136.960.206 $ 74.136.960.206    
7510 Generales$ 16.995.235.821 $ 16.995.235.821    
7515 Depreciaciones$ 212.188.535.116 $ 212.188.535.116    
7517 Arrendamientos$ 985.089.498 $ 985.089.498    
7520 Amortizaciones$ 6.737.254.311 $ 6.737.254.311    
7530 Costos de bienes y servicios$ 954.743.589.627 $ 954.743.589.627    
7535 Contribuciones y regalías$ 2.235.610.291 $ 2.235.610.291    
7540 Órdenes y contratos de mantenimiento$ 44.087.127.335 $ 44.087.127.335    
7542 Honorarios$ 589.807.247 $ 589.807.247    
7545 Servicios Públicos$ 1.672.637.886 $ 1.672.637.886    
7550 Otros costos de operación y MTTO.$ 20.049.860.314 $ 20.049.860.314    
7560 Seguros$ 2.271.615.814 $ 2.271.615.814    
7565 Impuestos$ 26.106.527.485 $ 26.106.527.485    
7570 Órdenes y contratos de mantenimiento$ 134.671.120.605 $ 134.671.120.605    
7595 Transferencia mensual de costos$ 1.497.470.971.556 $ 1.497.470.971.556    
Total$ 4.805.371.194.631 $ 4.653.680.685.722 $ 152.134.675.611 $ 47.277.578.693 $ 51.892.431.917
Tarifa aplicable  0,6497%0,6497%0,6497%
Total contribución  $ 988.419.000 $ 307.162.428 $ 337.145.000

La liquidación anterior pone de presente la exclusión de la cuenta 5302 por parte del a quo, en cuanto corresponde a una “provisión para protección” perteneciente al Grupo 53 “provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones” y, en esa medida, accede al mismo tratamiento jurídico de las que integran su género, bajo las directrices que trazó la Sentencia anulatoria del 23 de septiembre de 2010 al invalidar el inciso 6º de la descripción de la Clase 5 - Gastos - de la Resolución 20051300033635 de 2005.

Estima la Sala que el Tribunal podía disponer sobre la suerte o efecto de la partida 5302, sin incurrir con ello en decisiones ultra o extrapetita, pues la lectura de los cargos de nulidad ponen de presente que el demandante cuestionó el hecho de que los actos demandados desconocieron la base gravable establecida para la contribución especial, al calificar todos sus gastos (entre los que se encuentran las provisiones para protección) como de funcionamiento, y reparó específicamente en que entre ellos se hubieran incluido erogaciones derivadas del reconocimiento de contingencias, como pérdidas, amortizaciones, depreciaciones o ajustes contables.

Tan es así, que la contestación de la demanda explicó que la Superintendencia debe ajustar la liquidación de la contribución especial a toda la cuenta 5, subdividida en valores equivalentes provisiones, amortizaciones y depreciaciones del grupo 53.

Concordantemente, los alegatos de la actora esgrimen que al excluir de la base gravable de la contribución el grupo de cuentas de la clase 53, se tomó una medida legítima que además expresa el efecto natural de la declaratoria de nulidad de la Resolución 20051300033635 de 2005, precisamente porque tal anulación impuso dicha exclusión.

Por lo demás, el valor asignado a cada una de las cuentas, según los actos demandados, corresponde a la información de los estados financieros puestos a disposición de la Superintendencia, y no existen elementos probatorios suficientes para poder desagregar el valor de las cuentas incluidas en la liquidación oficial de la contribución especial para el año 2008.

Así pues, la base gravable pasó de $ 152.134.675.611 a $ 47.277.578.693 y sobre ella se liquidó una contribución especial de $ 51.892.431.917, notoriamente inferior a la cobrada por la Administración ($ 988.419.000), previa aplicación de la tarifa de 0.6497% a la base referida y aceptada por la Sala.

En este orden de ideas, la Sala avalará la nulidad parcial de los actos demandados.

Así mismo, la orden de restablecimiento del derecho consecuente con tal declaratoria de nulidad, se traduce en la devolución del mayor valor pagado por concepto de la contribución especial que dichos actos liquidaron, correspondiente a la diferencia entre la suma pagada según recibo oficial visible en el folio 52 ($ 988.419.000) y el valor que esta sentencia acepta como contribución a cargo de la demandante por el año 2008 ($ 337.145.000), es decir, la suma de $ 651.274.000.

Dicha suma deberá devolverse debidamente ajustada con base en el índice de precios al consumidor, de conformidad con el inciso final del artículo 178 del Código Contencioso Administrativo(29) y según la fórmula

Rh índice final (if)

R = --------------------------------

índice Inicial (ii)

Donde, el valor ajustado (R) se determina multiplicando el valor histórico (Rh): mayor valor que pagó el contribuyente, por el número que resulte de dividir el índice final de precios al consumidor certificado por el DANE, vigente en la fecha de ejecutoria de esta providencia (if), por el índice inicial (ii), esto es, el vigente al momento del pago.

De la misma forma y acorde con lo dispuesto en el artículo 176 del CCA, sobre la suma actualizada se causarán intereses moratorios a partir del vencimiento de los 30 días siguientes a la ejecutoria de esta sentencia, dentro de los cuales deben adoptarse las medidas dirigidas a darle cumplimiento(30).

Por último y ante la falta de precisión concreta en la demanda, se entiende que para el caso de la contribución especial los intereses legales son los previstos en el artículo 177 del CCA(31) y, por consiguiente, que no proceden los intereses corrientes solicitados, dado que dicha preceptiva legal no los incluía(32).

En suma, se modificará el restablecimiento del derecho (numeral cuarto de la parte resolutiva) para ordenar la devolución de $ 651.274.000, indexada en los términos previstos en esta decisión. La suma indexada devengará intereses de mora, a partir del vencimiento de los 30 días, contados a partir de la ejecutoria de este fallo.

En lo demás, se confirmará la sentencia apelada.

En este orden de ideas, es lo propio modificar el ordinal cuarto de la sentencia apelada, en el sentido de negar los intereses corrientes pretendidos.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA

1. MODIFICASE el numeral cuarto de la Sentencia del 3 de abril de 2014, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por la empresa Emgesa S.A. E.S.P., contra la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, el cual quedará como sigue:

“4. A título de restablecimiento del derecho, se ordena a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios reintegrar a Emgesa S.A. E.S.P. la suma de $ 651.274.000, indexada en los términos previstos en esta decisión. La suma indexada devengará intereses de mora, a partir del vencimiento de 30 días, contados a partir de la ejecutoria de este fallo.

Igualmente, se niegan los intereses corrientes solicitados”.

2. En todo lo demás, se confirma la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

12 Carlos Betancur Jaramillo. Derecho Procesal Administrativo. Quinta Edición. Señal Editora, 1999, págs. 38, 39, 41.

13 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 31 de mayo de 2012, exp. 17876

14 Para restablecer el derecho particular, los organismos de lo contencioso administrativo podrán estatuir disposiciones nuevas en reemplazo de las acusadas, y modificar o reformar éstas.

15 Cabe aclarar que para efectos presupuestales, el Decreto 4579 de 2006 “Por el cual se liquida el Presupuesto General de la Nación para la vigencia fiscal de 2007, se detallan las apropiaciones y se clasifican y definen los gastos” en su artículo 40 define los gastos de funcionamiento como “…aquellos que tienen por objeto atender las necesidades de los órganos para cumplir a cabalidad con las funciones asignadas en la Constitución Política y la Ley” y los clasifica en gastos de personal, gastos generales, transferencias corrientes, transferencias de capital y gastos de comercialización y producción”.

16 El numeral 4.2.7.2 de la Resolución 20051300033635 de 2005 de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios contenido dentro de las Normas Técnicas Generales establece la “contabilidad de causación o por acumulación” según el cual “los entes prestadores de servicios públicos domiciliarios deben reconocer en el período en el cual se realizan los hechos financieros y económicos, y no cuando se pague o se reciba el efectivo o su equivalencia”.

17 Bajo este criterio la Sala, en sentencias del 17 de abril de 2008, Exp. 15771, M.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa y del 4 de febrero de 2010, Exp. 17206, M.P. Dr. William Giraldo Giraldo, ha analizado si los gastos de pensiones, como gastos de funcionamiento, son inherentes al servicio prestado por la entidad prestadora de servicios públicos domiciliarios obligada al pago de la contribución especial y ha señalado que “aunque el gasto de pensiones no tenga una relación directa con el cometido estatal de prestación del servicio público, si sirve de apoyo para el cumplimiento de la misión y por tal razón es un gasto de funcionamiento”.

18 Dicho inciso disponía: “Para todos los efectos previstos en las Leyes 142 y 143 de 1994 y las demás normas que las modifiquen o adicionen, se entenderá que los gastos de funcionamiento de los entes prestadores de servicios públicos domiciliarios a los que las mismas se refieren, corresponden a los contabilizados en las cuentas de la Clase 5 - Gastos, con las adiciones de las cuentas del grupo 75 - Costos de producción, y las exclusiones que se hagan en los respectivos actos administrativos que expida la autoridad competente en cada caso”.

19 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencias del 10 de abril de 2014, exp. 19054, CP. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y del 24 de septiembre de 2015, exp. 19146.

20 Ver entre otras sentencias de la Sección Cuarta del Consejo de Estado las siguientes: sentencia de 23 de julio de 2009. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Expediente: 76001-23-31-000-2002-00452-01(16404); sentencia de 24 de julio de 2008. C.P. Ligia López Díaz. Expediente: 05001-23-31-000-2001-03911-01(16859); sentencia de 8 de noviembre de 2007. C.P. Ligia López Díaz. Expediente: 05001-23-31-000-2001-03477-01(16284).

21 Consejo de Estado, Sentencias del 5 de febrero de 2015, exp. 20450 y 10 de septiembre del mismo año, exps. 21254 y 21255, C. P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

22 Posición reiterada en las Sentencias del 25 de abril de 2013, exp. 18931; 13 de junio de 2013, exp. 18828; 20 de junio de 2013, exp. 18930; 3 de julio de 2013, exp. 19017; 26 de febrero de 2014, exp. 19155; 10 de abril de 2014, exp. 19054; 14 de agosto de 2014, exp. 19853; 28 de agosto de 2014, exp. 19682; 28 de agosto de 2014, exp. 20002; y 17 de septiembre de 2014, exp. 20253.

23 Fls. 68, 81 c. p.

24 Sentencias de 20 de junio de 2013 (exp. 18930)

25 Según la Sentencia del 5 de febrero de 2015, exp. 20720, dicha omisión no es suficiente para afirmar que los actos adolecen de nulidad por falta de motivación, precisamente porque en los actos se enumeran las cuentas incluidas para la determinación de la base gravable, todas del grupo 75 - Costos de producción, del Plan de Contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios.

26 Sentencias del 10 de abril de 2014, exp. 19054 y del 5 de febrero de 2015, exp. 20450, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez.

27 Sentencias de 23 de septiembre de 2010, exp. 16874, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, 25 de abril y 3 de julio 2013, exps. 18931 y 19017, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

28 Fls. 18 anexo 1, 207 a 209 c.2.

29 Sentencias de 18 de septiembre de 2014, exp. 20253, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y 5 de febrero de 2015, exp. 20720, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

30 Sentencia de 28 de mayo de 2015, exp 20228. C.P Martha Teresa Briceño de Valencia

31 En lo pertinente, el artículo 177 del C.C.A “Efectividad de condenas contra entidades públicas”, en los términos de la Sentencia C-188 de 1999, prevé lo siguiente:
“Las cantidades líquidas reconocidas en tales sentencias [se refiere a las que condenan a pagar o devolver sumas líquidas de dinero] devengarán intereses comerciales y moratorios“.

32 El mismo criterio orientó la Sentencia del 23 de julio de 2015, exp. 20920.