Sentencia 2009-00068 de abril 10 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2009-00068-01 (19054)

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Referencia: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Termobarranquilla S. A. ESP - TEBSA

Demandado: Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios

Temas: Representación judicial. Efectos ex tunc de las sentencias de nulidad. Contribución especial Ley 142 de 1994 - base gravable. Gastos de funcionamiento asociados al servicio público domiciliario. Excepción de ilegalidad. Decaimiento del acto administrativo.

Sentencia de segunda instancia

Bogotá, D. C., diez de abril de dos mil catorce.

EXTRAC TOS: «Consideraciones

1. Problema jurídico.

En los términos de los recursos de apelación, le corresponde a la Sección analizar si los actos administrativos demandados se ajustan a lo dispuesto en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994, se encuentran debidamente motivados y/o vulneran el derecho a la igualdad de la sociedad contribuyente y los principios de buena fe y confianza legítima.

Para resolver el problema jurídico, se analizará la consagración legal y el precedente jurisprudencial sobre la contribución especial de la Ley 142 de 1994 y el concepto de “gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación”, para, luego, pasar a estudiar el caso concreto.

Así mismo, se tratarán los temas de la representación judicial de la sociedad actora, los efectos de las sentencias de nulidad del Consejo de Estado, la naturaleza de los actos demandados, la excepción de ilegalidad y el fenómeno del decaimiento de los actos administrativos.

2. Representación judicial de TEBSA.

2.1. Para la superintendenciaexiste una indebida representación de TEBSA, pues el representante legal de la sociedad no tenía facultad para otorgar poder para presentar demanda contra la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios: de conformidad con el certificado de existencia y representación de la sociedad, sólo puede conferir poderes para atender asuntos contra la sociedad, pues cuando se trate de otorgar poderes generales o especiales para asuntos distintos, debe obtener autorización previa de la junta directiva, lo que no ocurrió en el presente caso.

2.2. De la lectura del certificado de existencia y representación legal que obra en los folios 49 a 52 del expediente, se concluye que el presidente de TEBSA está facultado para ejercer todas las funciones propias de la naturaleza del cargo y, en especial, la de representar a la sociedad, judicial y extrajudicialmente, ante los accionistas, ante terceros y ante todas las autoridades judiciales y administrativas.

Para el efecto, le está permitido “designar los apoderados judiciales y extrajudiciales para atender las demandas y reclamaciones que se presenten contra la sociedad, así como atender todos los asuntos de carácter administrativo”.

2.3. De conformidad con lo anterior, para la Sección, tal como lo afirmó el a quo, el presidente de TEBSA, en su calidad de representante legal, está plenamente facultado para otorgar poderes para representar a la sociedad en los procesos judiciales y en las reclamaciones ante terceros, accionistas y la administración, ya sea que se trate de asuntos contra la sociedad o que promueva aquella.

Si bien en el certificado de existencia y representación de la sociedad se lee en el párrafo final del acápite “administración” (pág. 2 vto.) que “cuando se trate de otorgar poderes generales o especiales para asuntos distintos de los mencionados, el presidente deberá obtener la autorización previa de la junta directiva”, no es menos cierto que dicha limitación está concebida para los asuntos diferentes a los allí descritos, esto es, representación en demandas y reclamaciones, ejecución de acuerdos y resoluciones, celebración de actos o contratos que no sean de competencia de la asamblea general y autorización de expedición de documentos.

En ese orden de ideas, el poder otorgado por el representante legal de TEBSA a su apoderado para instaurar la demanda de la presente controversia se presume válido y, por ende, se concluye que existe una debida representación de la sociedad actora.

2.4. Aunado a lo anterior, debe tenerse en cuenta que la indebida representación de la parte sólo es causal de nulidad procesal, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 140-7 del Código de Procedimiento Civil y 133-4 del Código General del Proceso, cuando el apoderado carezca íntegramente de poder, lo que no ocurre en el caso concreto.

No puede perderse de vista, además, que esta causal sólo puede ser alegada por la parte ilegítimamente representada, esto es, por TEBSA, en vista de que es ella la que puede afectarse directamente con la indebida representación, so pena de entenderse subsanada.

Por las razones expuestas, la excepción no está llamada a prosperar.

3. Efectos de las sentencias de nulidad de actos administrativos respecto de situaciones particulares no consolidadas.

Las sentencias de nulidad producen, por regla general, efectos inmediatos, lo que implica la eliminación en el ordenamiento jurídico del acto declarado nulo.

En ese razonamiento, la declaratoria de nulidad de un acto de carácter general, supone afectar situaciones jurídicas no consolidadas, es decir, aquellas que se debatían o eran susceptibles de debatirse ante las autoridades administrativas o ante la jurisdicción contencioso administrativa al momento de proferirse el fallo(1). Así lo reconoció también la Corte Constitucional en la Sentencia T-389 de 2009, Magistrado Ponente: Humberto Antonio Sierra Porto.

En ese orden de ideas, tratándose de situaciones jurídicas particulares no consolidadas, esto es, se reitera, de situaciones pendientes o en curso que estén en controversia ante la administración o la jurisdicción, la declaratoria de nulidad del acto general incide necesariamente en su validez.

Por tal razón, el reproche sobre los efectos aplicados por el tribunal respecto de la sentencia de nulidad del Consejo de Estado, no está llamado a prosperar.

4. Naturaleza de los actos demandados - Acción procedente. Inhibición frente al acto general.

4.1. En la demanda se solicita la nulidad de los siguientes actos administrativos, expedidos por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios:

— Resolución 20081300016515 del 9 de junio de 2008, por la cual se establece la tarifa de la contribución especial para la vigencia 2008 (fls. 54-58).

— Resolución 20085340011076 del 16 de julio de 2008, mediante la cual se liquida la contribución especial a cargo de TEBSA para la vigencia 2008 (fls. 166-169).

— Resolución 20084300044805 del 27 de octubre de 2008, por la cual se resuelve el recurso de reposición interpuesto por TEBSA contra el acto de liquidación (fls. 82-90).

— Resolución 20085000048965 del 28 de noviembre de 2008, por la cual se resuelve el recurso de apelación interpuesto por TEBSA contra el acto de liquidación (fls. 91-103).

4.2. De la lectura de los actos se concluye que el primero de ellos, esto es, la Resolución 20081300016515 del 9 de junio de 2008, por la cual se establece la tarifa de la contribución especial para la vigencia 2008, es un acto de carácter general, impersonal y abstracto, en tanto establece las pautas para determinar el monto específico de la contribución para la vigencia 2008 a cargo de cada contribuyente.

Los demás actos demandados son de contenido particular, ya que se refieren a la situación específica de TEBSA, en tanto liquidan la contribución especial para el año gravable 2008 y resuelven los recursos de ley, respectivamente.

4.3. El acto general, Resolución 20081300016515 del 9 de junio de 2008, es susceptible de ser demandado mediante la acción de simple nulidad, la cual puede ejercitarse en cualquier tiempo, según lo dispone el artículo 136-1 del Código Contencioso Administrativo.

En ese sentido, la Sala no comparte los argumentos del tribunal encaminados a desechar el estudio de legalidad del mencionado acto por la configuración del fenómeno de la caducidad de la acción, bajo la óptica, se repite, de la procedencia de la acción de nulidad respecto del acto regla.

4.4. La aseveración precedente explica que se considere válida la inhibición fundada en la indebida escogencia de la acción, ya que la acción de nulidad y restablecimiento del derecho no puede ser usada para atacar la legalidad de los actos generales.

Esta corporación ha sostenido en reiteradas oportunidades, que tratándose de actos administrativos de carácter general, impersonal y/o abstracto, la acción procedente para cuestionarlos es, en principio, la de simple nulidad. Pero, si lo que se pretende es desvirtuar la legalidad de un acto de contenido particular, el mecanismo procesal idóneo es, por excelencia, la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, sin perjuicio, claro está, de la aplicación de la teoría de los móviles y las finalidades.

4.5. Atendiendo las anteriores premisas, la Sala confirmará la inhibición del tribunal respecto de las censuras de nulidad realizadas por TEBSA contra el acto general demandado, ya que no crea una situación concreta que pueda afectar directamente a la sociedad actora, susceptible de impugnación por vía de la nulidad y restablecimiento del derecho.

Obsérvese que la Resolución 20081300016515 del 9 de junio de 2008 no afecta un derecho ni ocasiona un perjuicio a TEBSA, en tanto establece criterios generales para liquidar la contribución especial contenida en la Ley 142 de 1994, por el período gravable 2008.

En esas circunstancias, la inhibición adoptada por el tribunal es la decisión correcta, habida cuenta, además, de que la regulación aplicable al caso, Decreto 01 de 1984, no permite estudiar simultáneamente pretensiones de simple nulidad frente a un acto general, impersonal y abstracto y pretensiones de nulidad y restablecimiento del derecho frente actos particulares y concretos.

Esa acumulación, posible hoy en día, en virtud del artículo 165 de la Ley 1437, no lo era bajo la normativa aplicable en ese momento.

5. Contribución especial consagrada en la Ley 142 de 1994 a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios.

La Ley 142 de 1994, “por la cual se establece el régimen de los servicios públicos domiciliarios y se dictan otras disposiciones”, dispone en el artículo 85 un mecanismo de recuperación de los costos de los servicios de control y vigilancia prestados por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, con el fin de financiar su funcionamiento.

La recuperación de dichos costos, en virtud del artículo 85 ibídem, se realiza por medio del recaudo de una contribución especial a cargo de las entidades vigiladas por parte de la superintendencia.

Contribución especial que se liquida anualmente sobre la base de los gastos de funcionamiento de los prestadores de servicios públicos domiciliarios, asociados al servicio vigilado y regulado, del año inmediatamente anterior, a una tarifa entre 0.1 y 1%, que es determinada anualmente por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 79.4(2) de la Ley 142 de 1994.

De los elementos de la contribución especial, es relevante, para el debate que nos ocupa, el de la base gravable que, como se indicó, está conformada por los gastos de funcionamiento asociados al servicio público vigilado y regulado, razón por la cual se pasará a analizar qué se entiende por dicho concepto.

6. Base gravable de la contribución especial: gastos de funcionamiento asociados al servicio vigilado y regulado. Reiteración jurisprudencial.

6.1. Aunque el diccionario de términos contables contenido en el plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios define los “gastos de funcionamiento” como “erogaciones que tienen por objeto atender las necesidades de los órganos para cumplir a cabalidad con las funciones asignadas en la Constitución Política y la ley”, este concepto resulta amplio e impreciso para efectos de determinar la base gravable de la contribución Especial.

Por tal razón, la Sección Cuarta de esta corporación, ante la ausencia de una descripción legal concreta, ha definido en sus providencias el concepto de “gastos de funcionamiento”.

Así, en sentencia del 9 de noviembre de 2001, Expediente 11790, Consejera Ponente: María Inés Ortiz Barbosa, al decidir sobre la legalidad del artículo 5º de la Resolución 25 de 1998 de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, la Sala definió como gastos de funcionamiento “aquellos flujos de salida de recursos que generan disminuciones del patrimonio realizados para ejecutar o cumplir las funciones propias de su actividad, lo que en términos técnico contables simbolizan los gastos operacionales u ordinarios, es decir los normalmente ejecutados dentro del objeto social principal del ente económico”.

En el mismo sentido, en sentencia del 17 de abril de 2008, Expediente 15771, Consejera Ponente: María Inés Ortiz Barbosa, al decidir una demanda contra apartes de la Resolución SSPD 001350 del 5 de mayo de 2004 de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, en lo concerniente a la base para liquidar la contribución del artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, se expresó:

“Cuando el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994 señala que la base para liquidar la contribución es el valor de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación, no se refiere solamente a aquellos gastos que están directamente dirigidos al desarrollo de la operación básica o principal de la entidad, pues estos son los gastos de operación definidos así, por el Sistema Nacional de Contabilidad Pública, sino a los gastos que aunque no estén directamente relacionados con la prestación del servicio u operación básica, si le son concernientes” (resalta la Sala).

6.2. Por su parte, la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, en el plan de contabilidad para prestadores de servicios públicos domiciliarios, adoptado mediante Resolución 20051300033635 de 2005, entendió por gastos de funcionamiento los que “corresponden a los contabilizados en las cuentas de la clase 5 - gastos, con las adiciones de las cuentas del grupo 75 - costos de producción, y las exclusiones que se hagan en los respectivos actos administrativos que expida la autoridad competente en cada caso”.

Dentro de la clase 5 - gastos, que es la que interesa para el caso concreto, se clasifican los grupos y sus respectivas cuentas, de la siguiente manera:

— Grupo 51. Administración

— Grupo 53. Provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones

— Grupo 58. Otros gastos

— Grupo 59. Cierre de ingresos, gastos y costos

6.3. Sin embargo, como lo expuso el a-quo, esta Sección, en sentencia del 23 de septiembre de 2010(3), anuló el inciso 6º de la descripción de la clase 5 - gastos, contenida en el plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, que, precisamente, equiparaba el concepto de “gastos de funcionamiento”, a todos los grupos y las cuentas contenidas en la clase 5 - gastos.

Nulidad decretada en vista de que no todo gasto puede ser considerado como de funcionamiento, para efectos de establecer la base gravable de la contribución especial.

Se dijo en aquella oportunidad:

“Para la Sala es evidente que no corresponden a la definición que la jurisprudencia de esta Sección ha desarrollado de gastos de funcionamiento, las erogaciones incluidas en el grupo 53 referidas a provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones, porque no representan salidas de recursos para lograr el funcionamiento de la entidad.

En similar sentido, incluir como base gravable de la contribución, conceptos como provisiones para inversiones, deudores, inventarios, para responsabilidades, obligaciones fiscales, contingencias o tener en cuenta las depreciaciones de propiedades, planta y equipo, para bienes adquiridos en leasing y las amortizaciones de bienes entregados a terceros, entre otros, tampoco encajan en el concepto de “funcionamiento” y más bien pertenecen a la órbita de los “gastos teóricos” de obligatoria utilización en la práctica contable para registrar hechos económicos que no representan un flujo de salida de recursos.

En el aparte demandado se señala igualmente que para liquidar las contribuciones deberá tenerse en cuenta “las adiciones de las cuentas del grupo 75 - costos de producción”. Para la Sala este grupo de cuentas tampoco debe integrar la base de las contribuciones a que se refiere la Ley 142 de 1994 por lo siguiente:

Según el numeral 4.2.8.4.3 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, los costos “representan erogaciones y cargos asociados, clara y directamente con la prestación de los servicios públicos domiciliarios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos” y en cuanto a los costos de producción dice que “comprenden las erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la producción, la prestación de servicios de los cuales el ente prestador de servicios públicos domiciliarios obtiene sus ingresos, en desarrollo de su función u objeto social”.

De lo anterior se tiene que si bien los costos de producción comprenden las erogaciones asociadas clara y directamente con la producción o la prestación de servicios de los cuales el ente prestador obtiene sus ingresos, lo que los haría, en principio, integrantes de la base gravable, al realizar una interpretación gramatical y conforme al sentido técnico de las palabras a voces de los artículos 27 a 29 del Código Civil, la noción de costos no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994, ya que de haber sido esa la intención del legislador así lo hubiera contemplado legalmente, teniendo en cuenta el fundamento contable que tiene la base gravable comentada.

Al analizar el contenido del grupo 75 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos, se encuentra que al igual que la clase 5 - gastos, el catálogo contiene cuentas que no corresponden a la definición jurisprudencial de gastos de funcionamiento, criterio previsto por el legislador como base gravable de la contribución a cargo de los entes prestadores de servicios públicos y comisiones de regulación, ya que algunos de estos rubros no representan erogaciones efectivas de recursos, que es el parámetro adoptado para determinar la base gravable del tributo previsto en el artículo 85 de la Ley 142 de 1994.

La noción de gastos de funcionamiento debe incluir las erogaciones causadas(4) o pagadas durante el período contable que estén relacionadas con la prestación de los servicios públicos de cada ente prestador, lo que implica que no hagan parte de tales gastos los recursos que el ente destine para otros efectos, tales como, servicios de la deuda e inversión.

Lo anterior demuestra que no pueden tenerse en cuenta para la base gravable la totalidad de los gastos mencionados en las cuentas de la clase 5 - gastos o del grupo 75 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, porque, se insiste, el legislador solamente se refirió a los de funcionamiento, cuyo alcance ha sido dilucidado por la jurisprudencia reseñada y sin que sea procedente extenderlos a otros gastos que no tengan una relación necesaria e inescindible con los servicios que prestan, pues los elementos que conforman la base gravable están limitados.

De la lectura del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, antes trascrito, es claro que la intención del legislador fue la de limitar la base gravable de la contribución especial a los gastos de funcionamiento, lo que excluye la posibilidad de entender que se refería a todo lo que involucra el concepto general de “gastos” del plan de contabilidad, pues, de lo contrario, como lo afirma el demandante, no tendría ningún sentido que el legislador hiciera esa precisión.

Determinar la base sobre la totalidad de los gastos administrativos, de comercialización, investigación y financiación que son los grupos que conforman los gastos según el numeral 4.2.8.4.2 de la resolución demandada, o a las provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones según las descripciones de la clase 5 - gastos, amplía lo previsto en el numeral 85.2 de la Ley 142 de 1994, ya que involucra gastos no contemplados en la norma reglamentada. Si bien en el numeral 85.1 del artículo 85 de la Ley 142 de 1994 se mencionan como parámetros los gastos de funcionamiento, la depreciación, amortización u obsolescencia de sus activos, estos son para establecer los costos de los servicios prestados por los entes de control y vigilancia, pero para el cálculo propiamente de las contribuciones especiales, solamente se refiere a los gastos de funcionamiento.

En tales condiciones, para la Sala, le asiste razón al actor al considerar que lo previsto en el inciso 6º de la descripción de la clase 5 - gastos y en las cuentas del grupo 75 de la Resolución 20051300033635 de 2005 vulnera lo dispuesto en el artículo 85 numeral 85.2 inciso 2º de la Ley 142 de 1994, pues los gastos de funcionamiento sólo deben referirse a aquellos que tengan una relación directa o indirecta, pero eso sí, necesaria e inescindible(5) con la prestación de los servicios sometidos a la vigilancia, control, inspección y regulación de los entes encargados de tal función constitucional y legal.

Por todo lo anterior, el aparte demandado de la Resolución 20051300033635 de 2005 vulnera lo señalado en el artículo 85.1 inciso 2º de la Ley 142 de 1994, al incluir dentro de la base gravable de las contribuciones a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos y de las comisiones de regulación, todas las cuentas de la clase 5 - gastos, así como las cuentas del grupo 75 - costos de producción, pues, como se explicó, no todas las cuentas de gastos allí previstas encuadran dentro del concepto “gastos de funcionamiento” que expresamente señaló el legislador” (destacado propio).

6.4. De acuerdo con la jurisprudencia transcrita, se concluye que no todas las cuentas contenidas en los grupos de la clase 5 - gastos, hacen parte del concepto de “gastos de funcionamiento”, especialmente las del grupo 53 referidas a provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones, y aquellas otras, que sin estar especificadas expresamente en la sentencia, no tengan una relación necesaria e inescindible con los servicios públicos domiciliarios que prestan las empresas.

Así también lo sostuvo esta corporación en sentencia del 26 de enero de 2012(6), en la que se declaró la legalidad condicionada del artículo 1º de la Resolución SSPD-20071300016655 de junio 26 de 2007 de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, por medio de la cual se estableció la tarifa de la contribución especial para la vigencia 2007(7), en cuanto dispuso que la expresión “gastos de funcionamiento”, debía entenderse como aquellos asociados al servicio sometido a regulación de la entidad contribuyente, conforme lo dispone el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994.

6.5. Atendiendo los efectos de la sentencia de nulidad del 23 de septiembre de 2010 (Exp. 16874), que anuló el inciso 6º de la descripción de la clase 5 - gastos, del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, adoptado mediante la Resolución 20051300033635 de 2005, que incide, como se dijo antes, en la situación particular y concreta que se estudia, la definición de “gastos de funcionamiento” debe entenderse tal como lo ha definido la jurisprudencia de la Sección. No en la forma que aparece en el plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios.

6.6. Según la tesis sentada por esta Sección en la mencionada sentencia de nulidad, la cual ha sido reiterada de manera uniforme en años posteriores(8), se concluye que los gastos contenidos en las cuentas 5304 - provisión para deudores, 5313 - provisión para obligaciones fiscales, 5330 - depreciación de propiedades, planta y equipo, 5331 - depreciación de bienes adquiridos en leasing financiero y, 5345 - Amortización de intangibles, todas pertenecientes al grupo 53 - provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones, no son gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación conforme lo dispone el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994 y, por tanto, no deben ser incluidos en el cálculo de la base gravable de la contribución.

6.7. Igual consideración merecen las cuentas 5120 - impuestos, contribuciones y tasas(9), 580107 obligaciones financieras de crédito, 5802 comisiones, 5803 ajuste por diferencia en cambio(10) y, 5810 otros gastos extraordinarios, en vista de que no tienen una relación necesaria e inescindible con el servicio público que presta la parte demandante, lo que implica que tales gastos no hacen parte de la base gravable de la contribución en mención.

6.8. Respecto de la cuenta 5810 - otros gastos extraordinarios, se pronunció la Sección en la sentencia del 14 de octubre de 2010(11), en la que se anularon las expresiones “(grupo 51 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos)” y “5810 “otros gastos extraordinarios”, contenidas en el numeral 1º del artículo 2º y el numeral 2º del artículo 3º, respectivamente, de la Resolución SSPD-200513000 11765 del 17 de junio de 2005, expedida por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios.

Se dijo en esa oportunidad:

“La Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios expidió la Resolución SSPD-2005 13000 11765 del 17 de junio de 2005, por medio de la cual estableció la tarifa de la contribución especial a las entidades prestadoras de servicios públicos domiciliarios, correspondiente al año 2005, así como el procedimiento para su liquidación y recaudo. En el artículo 1º dispuso que la tarifa sería del 0.98% de los gastos de funcionamiento de la entidad contribuyente, causados en el año 2004, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la superintendencia.

En los artículos 2º y 3º de la misma resolución, la superintendencia incluyó dentro del concepto “gastos de funcionamiento”, para efectos de liquidar la contribución del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, para la vigencia 2005, la totalidad de los gastos de administración incluidos dentro del grupo 51 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos y los gastos de la cuenta 5810 “otros gastos extraordinarios” del mismo plan.

La Sala reitera que los gastos de pensiones sí hacen parte de los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación de la entidad de servicios públicos domiciliarios y, por tanto, hacen parte de la base para liquidar la contribución a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios. Por tanto, el cargo de violación aducido por la demandante, sustentado en la afirmación contraria, no resulta pertinente para declarar la nulidad de los apartes acusados.

Sin embargo, como se dijo anteriormente, las superintendencias (incluida la de Servicios Públicos Domiciliarios) no pueden incluir dentro de la base gravable de la contribución especial del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, todos los gastos que comprenden las cuentas de la clase 5 - gastos del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, toda vez que, como se explicó anteriormente, no todas las cuentas de gastos allí previstas encuadran dentro del concepto “gastos de funcionamiento” desarrollado por esta corporación.

(…)

En ese orden de ideas, como las cuentas de clase 5 - gastos incluyen las cuentas del grupo 51. Administración y del grupo 58. Otros Gastos, que a su vez incluye la cuenta 5810 - otros gastos extraordinarios, para la Sala los apartes demandados de la Resolución SSPD-2005 13000 11765 de 2005 vulneran lo dispuesto en el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, porque incluyeron dentro de la base gravable de las contribuciones a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos y de las comisiones de regulación, todas las cuentas de la clase 5 - gastos, así como la cuenta 5810 - otros gastos extraordinarios; pues, como se explicó, no todas las cuentas de gastos allí previstos encuadran dentro del concepto “gastos de funcionamiento” que expresamente señaló el legislador.

6.9. De la anterior cita jurisprudencial, concluye la Sala que, además del grupo 53 - provisiones, agotamiento, depreciaciones y amortizaciones, la cuenta 5810 - otros gastos extraordinarios, contenida en el grupo 58 - otros gastos, no puede ser incluida en la base gravable de la contribución especial, en tanto no es un gasto de funcionamiento asociado al servicio vigilado.

Recuérdese que los “gastos de funcionamiento”, se refieren a “la salida de recursos que de manera directa o indirecta se utilizan para ejecutar o cumplir las funciones propias de la actividad, que son equivalentes a los gastos operacionales u ordinarios, es decir los normalmente ejecutados dentro del objeto social principal del ente económico o, lo que es lo mismo, los gastos asociados al servicio sometido a regulación, de manera que deberán excluirse aquellas erogaciones que no estén relacionadas con la prestación del servicio público domiciliario”(12).

Y, además, la cuenta 5810 - otros gastos extraordinarios, conforme con la definición dada por el plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios, “registra el valor de los gastos incurridos por el ente prestador de servicios públicos domiciliarios en actividades, que no corresponden a su objeto social y se originan en operaciones y transacciones de carácter extraordinario, entendiendo como tales aquellas que, frente a las actividades normales, no ocurren con relativa frecuencia”(13).

Cuenta de la cual hacen parte las siguientes subcuentas:

581004 Donaciones

581005 Gastos legales

581006 Pérdidas en siniestros

581010 Pérdida en escisiones

581027 Pérdida en recursos naturales renovables

581028 Pérdida en venta de terrenos

581029 Pérdida en venta de propiedad planta y equipo

581030 Pérdida en venta de intangibles

581032 Intereses

581033 Pérdida en baja de propiedades planta y equipo

581034 Pérdida en baja de otros activos

581035 Pérdida en titularización de activos

581036 Incentivos tributarios

581037 Derechos condonados

581038 Costas y procesos judiciales

581041 Impuestos asumidos

581089 Bienes transferidos para proyectos especiales

581090 Otros gastos extraordinarios

Luego, al no hacer parte de las actividades que se desarrollan dentro del objeto social de la empresa, no pueden ser tomadas como base gravable para determinar el monto de la contribución especial de la Ley 142 de 1994.

6.10. En lo atinente a la cuenta 5120 - impuestos, contribuciones y tasas, es importante tener en cuenta que, si bien el pago de tributos es una obligación legal, esencial para la subsistencia de la entidad, como lo sostiene el Consejo Técnico de la Contaduría Pública en Concepto OFCTCP / 0105 / 2006(14), no es menos cierto que dicho gasto no tiene una relación inescindible con el servicio público domiciliario que se presta, en tanto no es una actividad que se ejecute en desarrollo del objeto social de la empresa.

No puede perderse de vista que los tributos que pagan las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios(15), salvo las contribuciones especiales de la Ley 142 de 1994, tienen hechos generadores diferentes a la prestación de los servicios públicos, lo que demuestra que su causación no depende, ni se relaciona de manera ineludible, obligatoria o necesaria, con la ejecución del objeto social de las empresas prestadoras de servicios públicos.

6.11. Si las consideraciones anteriores no fueran suficientes, para la Sala es claro que establecer el pago de una contribución, tomando como base gravable lo cancelado por concepto de otros tributos e, incluso por la misma contribución en el periodo gravable anterior, apareja una doble tributación para un mismo hecho económico, la cual está proscrita por nuestra Constitución, en virtud de los principios de equidad y progresividad del sistema tributario, consagrados en el artículo 363 ibídem.

Ello, por cuanto se “desconocería la capacidad contributiva de los contribuyentes, que pretende establecer una correlación entre la obligación tributaria y su capacidad económica, de suerte que sea su capacidad económica [no, el monto de lo pagado en tributos] la que sirva de parámetro para cumplir con su deber de contribuir con el financiamiento de las cargas públicas del Estado, consagrado en el artículo 95 de la Constitución Política”(16).

En ese orden de ideas, la cuenta 5120 - impuestos, contribuciones y tasas, tampoco puede ser tomada como parte de la base gravable para determinar el monto de la contribución especial, en tanto, como se explicó, no hace parte de los gastos de funcionamiento de la empresa, asociados al servicio regulado, esto es, a la prestación de los servicios públicos domiciliarios.

6.12. Cosa distinta ocurre con la cuenta 5805 - Financieros, pues esta sí hace parte de los gastos de funcionamiento asociados al servicio regulado, toda vez que registra el valor de los gastos provenientes del manejo del portafolio de inversiones, la amortización del descuento en colocación de títulos, el sostenimiento en bolsa y registro, entre otros(17), actividades que se realizan por la empresa en virtud del desarrollo de su objeto social, esto es, la prestación del servicio público domiciliario.

Es a través de las inversiones y la relación con el sistema financiero, que las empresas se dinamizan, capitalizan y administran sus recursos, por lo que no es dable afirmar, como lo hace el apoderado de la sociedad actora, que las subcuentas(18) contenidas en la cuenta 5805 - financieros, no hacen parte de los gastos de funcionamiento de la entidad asociados con la prestación del servicio.

7. Sobre la falsa y falta de motivación.

Pese a lo manifestado en el recurso de apelación, de la lectura de la demanda se concluye que los cargos de falsa y falta de motivación están encaminados a atacar la legalidad del acto regla, Resolución 20081300016515 del 9 de junio de 2008, que establece la tarifa de la contribución especial para la vigencia 2008.

Para TEBSA, “es claro que la SSPD no atendió al criterio de recuperación del costo del servicio al momento de fijar la base para el cálculo de la contribución, pues en los actos acusados no aparece constancia o demostración alguna de incrementos o cambios en la situación patrimonial y económica de la entidad estatal”, por lo que “no existía una razón legal que fundamentara el incremento en la base de liquidación establecido en la Resolución 6515”.

Adicionalmente, expone que existe falsa y falta de motivación ya que la superintendencia estableció la tarifa de la Contribución en 0.6497% sobre el valor de los gastos de funcionamiento “sin discriminación o referencia alguna a la asociación de los mismos al servicio vigilado. En esta medida puede concluirse que la entidad incurre en un error de derecho al establecer que el cálculo de la contribución debe efectuarse sobre la totalidad de dichos gastos”.

Como la Sección confirmará la inhibición para estudiar la legalidad de la Resolución 20081300016515 del 9 de junio de 2008, por las razones expuestas en el numeral 4º de esta sentencia, no se procederá a estudiar de fondo este cargo.

8. Sobre la vulneración del derecho a la igualdad y los principios de buena fe y confianza legítima.

Para la Sección, con la expedición de los actos particulares, si bien se vulnera el principio de legalidad por cuanto la superintendencia se excedió en su facultad impositiva al incluir en la base gravable de la contribución especial conceptos que no hacen parte de la misma de acuerdo a lo dispuesto por la Ley 142 de 1994, como se explicó en apartes anteriores, no se viola en el caso concreto el derecho a la igualdad de la sociedad actora y los principios de buena fe y confianza legítima.

Y no se vulneran, porque la forma de realizar la liquidación, consulta el monto de la contribución, que es directamente proporcional a los gastos de funcionamiento de la sociedad actora.

La aplicación de la fórmula matemática, consistente en sumar los gastos de funcionamiento de las empresas prestadoras de servicios públicos asociados al servicio vigilado, que hacen parte de la base gravable para la vigencia fiscal 2008 y, multiplicar el resultado por la tarifa establecida, constituye un criterio objetivo que no permite discriminación entre las empresas.

Todo, porque el monto de la contribución depende exclusivamente de la sumatoria de los gastos de funcionamiento de la empresa y la tarifa a aplicar es la misma para todas.

En ese orden de ideas, no está llamado a prosperar el cargo.

9. Análisis del caso concreto.

9.1. De acuerdo con las premisas sentadas en apartes anteriores, tuvo razón el a quo en tanto declaró la nulidad parcial de los actos particulares demandados, toda vez que la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios se excedió en su facultad impositiva al liquidar la contribución especial a cargo de TEBSA, por el año gravable 2008, sobre una base gravable que no está prevista en la Ley 142 de 1994.

No obstante, ha de tenerse en cuenta que para el caso que ocupa el estudio de la Sala, sólo es procedente la inaplicación del numeral 2º de la Resolución 20081300016515 del 9 de junio de 2008, mas no del 3º, como lo dispuso el tribunal en su sentencia.

Repárese que el artículo 3º no hace referencia a la definición de gastos de funcionamiento del plan de contabilidad, sino que excluye de la base de liquidación de la contribución especial algunas cuentas de la clase 5 - gastos y las cuentas del grupo 75 - costos de producción, tal como lo autoriza el artículo 85 de la Ley 142 de 1994.

En ese orden de ideas, como el artículo 3º de la Resolución 20081300016515 de 2008 se encuentra ajustado a derecho, no procede su inaplicación. En ese sentido será modificado el numeral 2º de la sentencia impugnada.

9.2. De otro lado, la Sección mediante sentencia del 1º de noviembre de 2012, Consejero Ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, Radicación 11001-03-27-000-2009-00005-00(17515-17441), negó la pretensión de nulidad del artículo 1º (parcial) de la Resolución SSPD-2008-1300016515 del 9 de junio de 2008, por medio del cual se fijó la tarifa de la contribución especial para el año gravable 2008.

Sin embargo, se condicionó su interpretación “en el sentido de que la expresión “gastos de funcionamiento de la entidad contribuyente causados en el año 2007” debe entenderse como aquellos gastos asociados al servicio sometido a regulación de la entidad contribuyente, conforme lo dispone el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, causados en el año 2007”.

De tal suerte que la tarifa establecida para el año gravable 2008, esto es, 0,6497%, sigue vigente, produciendo efectos jurídicos, y es la que se debe aplicar, para efectos de realizar la liquidación de la contribución especial a cargo de TEBSA, sobre los gastos de funcionamiento asociados al servicio sometido a regulación.

9.3. En punto a la liquidación efectuada por el tribunal en la sentencia recurrida, se observa que la misma no se ajusta, en su integridad, a las pautas establecidas por esta Sección, ya que se incluyó en la base gravable la cuenta 5810 —extraordinarios—, que no hace parte de los gastos de funcionamiento de las empresas prestadoras de servicios públicos domiciliarios, asociados al servicio regulado.

Por tal razón, en virtud de lo dispuesto en el artículo 357 del Código de Procedimiento Civil(19), se realizará la liquidación de la contribución especial a cargo de la sociedad demandada por el año gravable 2008, con la tarifa de 0,6497% y con exclusión de la totalidad de la cuenta 5810 - extraordinarios, así:

Cod.CuentaSaldos balance a 31 de dic. de 2007Liquidación de la SSPDLiquidación del tribunalLiquidación del Consejo de Estado
5101Sueldos y salarios2.033.833.9102.033.833.9102.033.833.9102.033.833.910
5102Contribuciones imputadas529.457.662529.457.662529.457.662529.457.662
5103Aportes caja de compensación136.664.617136.664.617136.664.617136.664.617
5104Aportes ICBF26.216.61026.216.61026.216.61026.216.610
5111Generales3.608.248.6133.608.248.6133.608.248.6133.608.248.613
5120Impuestos, contribuciones y tasas1.397.766.9231.397.766.92300
5330Diferenciación de propiedades, plantas y eq.284.702.511284.702.51100
5801Intereses22.462.592.619000
5802Comisiones0000
5803Ajustes por diferencia en cambio2.737.485.141000
5805Financieros68.167.317.08168.167.317.08168.167.317.08168.167.317.081
5810Extraordinarios10.271.176.43910.271.176.43910.271.176.4390
 Total111.655.462.12686.455.384.36684.772.914.93274.501.738.493
 
  Base para el cálculo86.455.384.36684.772.914.93274.501.738.493
  Tarifa0,6497%0,6497%0,6497%
  Valor de la contribución561.701.000550.770.000484.037.795

 

De la liquidación realizada se observa que existe una diferencia de setenta y siete millones seiscientos sesenta y tres mil doscientos cinco pesos ($77.663.205) entre lo liquidado por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios por concepto de contribución especial por el año 2008, esto es, la suma de $561.701.000 (fls. 166-169), y lo que debió haber cancelado TEBSA conforme a las pautas jurisprudenciales de esta corporación y la base gravable establecida previamente por el legislador en la Ley 142 de 1994, esto es, $484.037.795.

Por tal razón, se procederá a modificar el numeral cuarto de la sentencia recurrida, en el sentido de ordenar a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios devolver a la sociedad Termobarranquilla S. A. ESP - TEBSA, la suma de setenta y siete millones seiscientos sesenta y tres mil doscientos cinco pesos ($77.663.205), por el valor pagado en exceso por concepto de contribución especial, año gravable 2008.

9.4. Finalmente se observa que, si bien en la demanda se solicitó el reconocimiento de “los intereses legales a que hubiera lugar” y el tribunal no se pronunció sobre dicho aspecto, la Sección no reconocerá intereses en esta instancia judicial, habida cuenta que tampoco fue incluido en el recurso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. Se MODIFICA el numeral 2º de la parte resolutiva de la sentencia del 20 de mayo de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca - Sección Cuarta, Subsección B, en el sentido de que la excepción de ilegalidad se declara únicamente contra el artículo 2º de la Resolución SSPD 20081300016515 del 9 de junio de 2008.

2. Se MODIFICA el numeral 4º de la parte resolutiva de la sentencia recurrida, el cual quedará de la siguiente manera:

4º. Como consecuencia de la nulidad parcial de los actos particulares demandados y, a título de restablecimiento del derecho, se ORDENA a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios devolver a la sociedad Termobarranquilla S. A. ESP - TEBSA, la suma de setenta y siete millones seiscientos sesenta y tres mil doscientos cinco pesos ($77.663.205), por el valor pagado en exceso por concepto de contribución especial, año gravable 2008.

3. Se CONFIRMA en lo demás la sentencia recurrida.

4. DEVUÉLVASE el expediente al tribunal de origen.

Cópiese, notifíquese y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(1) Ver entre otras sentencias de la Sección Cuarta del Consejo de Estado las siguientes: sentencia de 23 de julio de 2009. C. P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Expediente 76001-23-31-000-2002-00452-01 (16404); sentencia de 24 de julio de 2008. C. P. Ligia López Díaz. Expediente 05001-23-31-000-2001-03911-01 (16859); sentencia de 8 de noviembre de 2007. C. P. Ligia López Díaz. Expediente 05001-23-31-000-2001-03477-01 (16284).

(2) “ART. 79.Funciones de la Superintendencia de Servicios Públicos. Son funciones especiales de ésta las siguientes: (…) 79.4. Definir por vía general las tarifas de las contribuciones a las que se refiere el artículo 85 de esta ley; liquidar y cobrar a cada contribuyente lo que le corresponda…”.

(3) C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia, Expediente 16874.

(4) Nota de la cita jurisprudencial. El numeral 4.2.7.2 de la Resolución 20051300033635 de 2005 de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios contenido dentro de las normas técnicas generales establece la “contabilidad de causación o por acumulación” según el cual “los entes prestadores de servicios públicos domiciliarios deben reconocer en el periodo en el cual se realizan los hechos financieros y económicos, y no cuando se pague o se reciba el efectivo o su equivalencia”.

(5) Nota de la cita jurisprudencial. Bajo este criterio la Sala, en sentencias del 17 de abril de 2008, Expediente 15771, M. P. María Inés Ortiz Barbosa y del 4 de febrero de 2010, Expediente 17206, M.P. William Giraldo Giraldo, ha analizado si los gastos de pensiones, como gastos de funcionamiento, son inherentes al servicio prestado por la entidad prestadora de servicios públicos domiciliarios obligada al pago de la contribución especial y ha señalado que “aunque el gasto de pensiones no tenga una relación directa con el cometido estatal de prestación del servicio público, si sirve de apoyo para el cumplimiento de la misión y por tal razón es un gasto de funcionamiento”.

(6) C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia, Expediente 16841.

(7) ART. 1ºTarifa y base para liquidar la contribución especial para la vigencia 2007. Fijar la tarifa de la contribución especial que deben pagar a la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios las entidades sometidas a su inspección, control y vigilancia por la vigencia 2007, en el 0.41176 por ciento (0.4117%) de los gastos de funcionamiento de la entidad contribuyente causados en el año 2006, de acuerdo con los estados financieros puestos a disposición de la superintendencia a través del sistema único de información, SUI (negrillas fuera de texto).

(8) Al respecto se pueden consultar, entre otras, las siguientes sentencias: 13 de junio de 2013, Expediente 18828, C. P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez (E); 20 de junio de 2013, Expediente 18930, C. P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez (E) y; 3 de julio de 2013, Expediente 19017, C. P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez (E).

(9) Sobre esta cuenta se hizo mención específica en la sentencia de la Sección Cuarta de esta corporación del 25 de abril de 2013, Expediente 18931, C. P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(10) Sobre esta cuenta se hizo mención específica en la sentencia del 13 de diciembre de 2011, Expediente 17709, C. P Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(11) C. P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, Expediente 16650.

(12) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 23 de septiembre de 2010. Expediente 16874, M. P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(13) Página 525 del plan de contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios.

(14) El concepto se encuentra a folios 352 a 358 del expediente.

(15) En el caso concreto se trata de las contribuciones a la superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios y a la Comisión de Regulación (cuentas 512004 y 512005), impuesto de industria y comercio (cuenta 512009), impuesto sobre vehículos automotores (cuenta 512011), impuesto al patrimonio (cuenta 512023), gravamen a los movimientos financieros (cuenta 512024), impuesto de timbre (cuenta 512025) e impuesto notariales (cuenta 512026), tal como consta en la liquidación oficial de revisión a folio 195 del expediente.

(16) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 1º de febrero de 2002, Radicación 25000-23-27-000-2000-0562-01 (12522), C. P. Germán Ayala Mantilla.

(17) Página 523 del plan de contabilidad de entes prestadores de servicios públicos domiciliarios.

(18) 580512 Gastos financieros por reajuste monetario; 580525 sostenimiento en bolsa y registro; 580526 administración de fiducia; 580527 administración y emisión de títulos valores; 580530 descuento amortizado de bonos y títulos colocados en el país de largo plazo; 580531 descuento amortizado de bonos y títulos colocados en el exterior de largo plazo; 580532 descuento amortizado de bonos y títulos colocados en el país de corto plazo; 580533 descuento amortizado de bonos y títulos colocados en el exterior de corto plazo; 580534 intereses sobre depósitos en administración; 580535 comisiones sobre depósitos en administración; 580536 comisiones y otros gastos bancarios; 580537 pérdida por valoración a precios de mercado de las inversiones de renta variable - sector financiero; 580538 pérdida por valoración a precios de mercado de las inversiones de renta variable —INFIS; 580539 pérdida por valoración a precios de mercado de las inversiones de renta variable— entidades públicas; 580540 pérdida por valoración a precios de mercado de las inversiones de renta variable —entidades del exterior; 580541 pérdida por valoración a precios de mercado de las inversiones de renta variable - otras; 580542 pérdida por valoración a precios de mercado de las inversiones de renta fija - sector; financiero; 580543 pérdida por valoración a precios de mercado de las inversiones de renta fija - INFIS; 580544 pérdida por valoración a precios de mercado de las inversiones de renta fija - entidades públicas; 580545 pérdida por valoración a precios de mercado de las inversiones de renta fija - entidades del exterior; 580546 pérdida por valoración a precios de mercado de las inversiones de renta fija - otras; 580547 pérdida en negociación y venta de inversiones de renta variable - sector financiero; 580548 pérdida en negociación y venta de inversiones de renta variable - INFIS; 580549 pérdida en negociación y venta de inversiones de renta variable - entidades públicas; 580550 pérdida en negociación y venta de inversiones de renta variable - entidades del exterior; 580551 pérdida en negociación y venta de inversiones de renta variable - otras; 580552 pérdida en negociación y venta de inversiones de renta fija - sector financiero; 580553 pérdida en negociación y venta de inversiones de renta fija - INFIS; 580554 pérdida en negociación y venta de inversiones de renta fija - entidades públicas; 580555 pérdida en negociación y venta de inversiones de renta fija - entidades del exterior; 580556 pérdida en negociación y venta de inversiones de renta fija - otras.

580557 seguros operaciones financieras; 580558 descuento en venta de cartera; 580559 pérdida en derechos en fideicomiso; 580560 pérdida en negociación de divisas; 580590 otros gastos financieros.

(19) Dispone el artículo 328 del CGP en su inciso primero: “Sin embargo, cuando ambas partes hayan apelado o la que no apeló hubiere adherido al recurso, el superior resolverá sin limitaciones”.