Sentencia 2009-00071 de septiembre 29 de 2011

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2009-00071-01(18287)

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Actor: Fundación Social

Demandado: Secretaría de Hacienda Distrital

Fallo

Bogotá, D.C., veintinueve de septiembre de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Teniendo en cuenta que ambas partes interpusieron el recurso de apelación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 357 del Código de Procedimiento Civil, la Sala resolverá sin limitaciones si era procedente imponer a la actora sanción por no presentar la declaración del impuesto de industria y comercio, por los bimestres 1º, 2º y 3º del año 2003.

Aunque en la demanda el actor solicita la nulidad de los actos demandados por haberse omitido el pliego de cargos como requisito previo para poder imponer la sanción por no declarar, punto sobre el cual se pronunció el Tribunal en la sentencia apelada, no vuelve a referirse a este ni con ocasión del recurso de apelación ni de los alegatos de conclusión.

Falta de motivación

Con ocasión de la apelación solicita se declare la nulidad por falta de explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, ya que la administración no explicó con claridad, en el emplazamiento, las razones que tuvo para gravar los ingresos.

La Sala observa que este argumento no fue presentado en la vía gubernativa ni con ocasión de la demanda, por lo que constituye un hecho nuevo, circunstancia que impidió que la demandada tuviera ocasión de controvertirlo, en ejercicio del derecho de defensa. Por lo tanto, la Sala se releva de analizarlo.

En relación con el asunto de fondo es necesario acudir a la normativa correspondiente, el artículo 32 del Decreto 352 de 2002, que establece:

“El hecho generador del impuesto de industria y comercio está constituido por el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios en la jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá, ya sea que se cumpla de forma permanente u ocasional, en inmueble determinado, con establecimientos de comercio o sin ellos”.

De conformidad con la norma anterior, el hecho generador del impuesto de industria y comercio y, por ende, de la obligación de declarar y pagar el gravamen, lo constituyen las actividades que ejecute el sujeto pasivo dentro del territorio del distrito capital de Bogotá, y no la naturaleza jurídica de la entidad que realice las actividades gravadas; por lo tanto, independientemente de que se trate de una persona natural o jurídica, de una sociedad de hecho o de una entidad sin ánimo de lucro, el hecho que determina la sujeción al gravamen es que se realice cualquier actividad que pueda ser calificada como industrial, comercial o de servicios.

De otra parte tampoco exige la norma, como lo refiere la demandante, que la actividad se ejerza de manera profesional, habitual o continua, esto es, que esa sea la actividad a la que se dedica el contribuyente; a la que se refiere su objeto social; lo que allí se expresa es que esta se haga de forma permanente u ocasional, vale decir, que puede ejecutarse simultáneamente con otras actividades, lo que excluye la habitualidad como requisito para ser responsable del tributo.

Sobre las actividades no sujetas al tributo, el literal c) del artículo 39 del mismo Decreto 352, dispone:

No están sujetas al impuesto de industria y comercio las siguientes actividades: (...) c) La educación pública, las actividades de beneficencia, culturales y/o deportivas, las actividades desarrolladas por los sindicatos, por las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, por los partidos políticos y los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud (...).

Parágrafo primero: cuando las entidades a que se refiere el literal c) de este artículo, realicen actividades industriales o comerciales, serán sujetos del impuesto de industria y comercio respecto de tales actividades.

Parágrafo segundo: quienes realicen las actividades no sujetas de que trata el presente artículo, no estarán obligados a registrarse, ni a presentar declaración del impuesto de industria y comercio”.

Se observa que inicialmente la disposición hace una relación taxativa de las actividades que no están sujetas al impuesto de industria y comercio; estas son: la educación pública, las actividades de beneficencia y las culturales y/o deportivas; de ello se deriva que las entidades que se dedican de manera exclusiva a estas actividades, no están obligadas a declarar y pagar el tributo.

La segunda parte del primer inciso no se refiere a la exención del impuesto en razón de las actividades realizadas sino de las entidades que las desarrollen, al disponer que gozan de la exención las actividades que desarrollen ciertas entidades como los sindicatos, las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, los partidos políticos y los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud, caso en el cual la exención está dada tanto por la actividad como por el sujeto que la ejerce.

Sin embargo, el parágrafo primero de la norma establece que cuando las entidades a que se refiere el literal c), es decir los sindicatos, las asociaciones de profesionales o gremiales sin ánimo de lucro y los partidos políticos, realicen actividades industriales o comerciales, serán sujetos del impuesto de industria y comercio respecto de tales actividades; así las cosas, no serán sujetos del gravamen respecto de los servicios propios de su actividad, pero sí respecto de las actividades determinadas legalmente como gravadas, que desarrollen.

De lo expuesto se infiere que la demandante está beneficiada en razón de la actividad a que se dedica, esto es, la actividad de beneficencia, actividad que se encuentra dentro de las taxativamente enunciadas como no sujetas al impuesto de industria y comercio y no en razón de su calidad, puesto que no ostenta ninguna de las señaladas seguidamente en la norma, como aquellas que gozan de la exención sobre las actividades que desarrollan.

En consecuencia, no acierta la demandante cuando considera que está amparada por la exención consagrada para las entidades taxativamente relacionadas en la norma, dentro de las cuales no se encuentra, para afirmar que solo se le debe gravar por las actividades industriales y comerciales pues, se reitera, tal disposición está dada para los sindicatos, las asociaciones de profesionales o gremiales sin ánimo de lucro y los partidos políticos.

De acuerdo con el certificado expedido por la Cámara de Comercio de Bogotá(19):

“El objeto social de la Fundación Social es trabajar por superar las causas estructurales de la pobreza para promover la construcción de una sociedad más justa, más humana y más próspera, todo ello con criterios cristianos y mediante la promoción integral de grupos humanos, la formación de personas que sean agentes de su propio desarrollo y del cambio social a través de la prestación directa o indirecta de servicios y programas de desarrollo social a los cuales tenga acceso la comunidad, actividades en los campos de la salud, la vivienda, la recreación, el deporte, la investigación y demás que redunden en beneficio de la sociedad en general y de los pobres en particular. Para ello procurará, entre otros: a) La educación que capacite a la persona para el ejercicio de sus derechos y cabal cumplimiento de sus obligaciones (...). En consecuencia podrá: A. Comprar, vender, permutar, enajenar y adquirir a cualquier título, toda clase de bienes muebles e inmuebles, materiales o inmateriales y darlos o recibirlos en pago. B. Recibir o entregar en arrendamiento o a cualquier otro título precario, incluyendo el leasing, toda clase de bienes muebles o inmuebles...”.

Conforme con lo anterior, el objeto social principal de la fundación está constituido por las actividades de beneficencia; sin embargo, como actividades secundarias también figuran las comerciales y de servicios que le proporcionan ingresos dentro del territorio de Distrito Capital de Bogotá los cuales, en principio, no gozan del beneficio analizado; por lo tanto, respecto de estas actividades la entidad se encuentra en la obligación de declarar y tributar por concepto del impuesto de industria y comercio.

La actora afirma que la administración le impuso la sanción por no declarar, tomando como base los ingresos por arrendamientos, honorarios, utilidad en venta de activos fijos, dividendos, diferencia en cambio, método de participación, actividades conexas y venta de inversiones, para una base de sanción determinada así:

 

Primer bimestre de 2003 20.116.000
Segundo bimestre de 2003:588.174.000
Tercer bimestre de 2003310.565.000

 

La administración por su parte, asevera que las cifras que integran la base gravable se obtuvieron del certificado expedido por el revisor fiscal de la fundación, obrante a folio 21 del cuaderno de antecedentes, y que dentro de ellas no fueron incluidos, por tener relación con las actividades de beneficencia, los ingresos derivados de arrendamientos, honorarios, donaciones y método de participación y que los ingresos base para la imposición de la sanción fueron los correspondientes a la venta de inversiones, dividendos, intereses, diferencia en cambio, cuentas en participación, excedentes fiduciarios, actividades conexas (otros ingresos operacionales) y construcciones y edificaciones.

Observa la Sala lo siguiente:

Respecto de los valores tomados por la administración para conformar la base de la sanción, por el primer bimestre de 2003, en el folio 202 de los antecedentes está la relación de los ingresos incluidos, según el cuadro de ingresos ordinarios y extraordinarios certificado por el revisor fiscal, que obra en el folio 21 de los antecedentes administrativos, así:

Primer bimestre de 2003

 

CuentaConceptoMunicipioEnero-febrero
4150050001Venta de inversionesBogotá-0-
4150100001Dividendos de S.A. o asimil.Bogotá461.028
4150200001InteresesBogotá112.591.569
4150200002Diferencia en cambioBogotá80.116
4150950501Excedentes negocios fiduc.Bogotá426.548
4220100001Construcciones y edificiosBogotá161.555.263
4230150001Con IVABogotá23.842.800
4245160001Construcc. y edificacionesBogotá42.000.000
 Total base 340.957.323
 Total sanción 20.116.000

 

Mediante la Resolución DDI 001003 del 6 de febrero de 2009, la base correspondiente al primer bimestre de 2003 fue disminuida como resultado del retiro de los valores registrados en las cuentas 42, así:

 

Construcciones y edificios161.555.263
Con IVA23.842.800
Construcc. y edificaciones42.000.000
Total retirado227.398.000
En consecuencia, la base fue fijada en la suma de113.559.000
Para un total de sanción de6.670.000

 

No obstante lo manifestado por la demandada, se verifica que los ingresos por método de participación si fueron incluidos para conformar la base para sancionar por los bimestres segundo y tercero (en el primer bimestre no fueron registrados valores por este concepto), tomando los ingresos certificados por el revisor fiscal en el cuadro a que antes se aludió y que constan en la certificación suscrita por el revisor fiscal que figura en el folio 32 del cuaderno principal, como se muestra a continuación:

Segundo bimestre de 2003

 

CuentaConceptoMunicipioMarzo-abril
4150050001Venta de inversionesBogotá1.645.243
4150100001Dividendos de S.A. o asimil.Bogotá2.150.405
4150200001InteresesBogotá176.415.175
4150200002Diferencia en cambioBogotá-43.064
4150950501Excedentes negocios fiduc.Bogotá2.936.870
4220100001Construcciones y edificiosBogotá162.465.560
4230150001Con IVABogotá9.254.310
4245160001Construcc. y edificacionesBogotá27.470.000
4150800001Método de participaciónBogotá9.567.612.611*
Total  9.949.907.000
Total según Resolución sanción 413 DDI 011578 del 9 de abril de 2008  9.969.059.000
Error por exceso  +19.152.000
Total sanción  588.174.000

 

Tercer bimestre de 2003

 

CuentaConceptoMunicipioMarzo-abril
4150050001Venta de inversionesBogotá-0-
4150100001Dividendos de S.A. o asimil.Bogotá1.271.866
4150200001InteresesBogotá141.718.879
4150200002Diferencia en cambioBogotá183.434
4150950501Excedentes negocios fiduc.Bogotá509.744
4220100001Construcciones y edificiosBogotá171.164.356
4230050001Vicep. de desarrollo (sin IVA)Bogotá30.102.250
4230150001Con IVABogotá-0-
4245160001Construcc. y edificacionesBogotá62.360.000
4150800001Método de participaciónBogotá5.041.194.606*
Total  5.448.505.000
Total según Resolución sanción 413 DDI 011578 del 9 de abril de 2008  5.448.505.000
Total sanción  310.565.000

 

Nota: *Los valores por ingresos método de participación constan en la certificación suscrita por el revisor fiscal que figura en el folio 32 del cuaderno principal en el cual se afirma: “De acuerdo con registros auxiliares de contabilidad de los bimestres marzo-abril y mayo-junio de 2003 de la cuenta 1205 - inversiones en acciones, la Fundación Social registró dividendos de las inversiones por método de participación patrimonial, por $ 9.567.612.611 y $ 5.041.194.606, respectivamente. Para el bimestre enero-febrero de 2003 no se presentó registro de dividendos de las inversiones por método de participación patrimonial”.

De lo consignado se evidencia que los valores correspondientes a los ingresos derivados de la aplicación del método de participación patrimonial, hacen parte de la sumatoria obtenida por la administración para determinar las sanciones que, además, fueron confirmadas con ocasión del recurso de reconsideración.

Por su parte el tribunal, en la sentencia apelada, modificó la base de la sanción correspondiente a los tres bimestres de 2003 y la limitó a los siguientes rubros:

Primer bimestre

 

ConceptoBase
Dividendos461.000
Intereses112.591.000
Negocios fiduciarios427.000
Total113.479.000
  

 

Segundo bimestre

 

ConceptoBase
Dividendos2.150.000
Intereses176.415.000
Negocios fiduciarios2.937.000
Total181.502.000
  

 

Tercer bimestre

 

ConceptoBase
Dividendos1.272.000
Intereses141.719.000
Negocios fiduciarios510.000
Total143.501.000
  

 

En la apelación la demandante recurrió la inclusión, en la nueva liquidación efectuada por el a quo, de los ingresos financieros; expresó que con estos ingresos diferentes a las donaciones y auxilios, la fundación busca conservar las rentas y ser autosostenible.

Por su parte la demandada apeló la decisión de desgravar la diferencia en cambio, concepto que considera debe hacer parte de la base gravable, de conformidad con las normas contenidas en el Decreto 2649 de 1993 y concluye que el análisis particular de la operación que genere la diferencia en cambio realizada, indicará si la misma está gravada o no.

Así las cosas, la Sala debe analizar si todos los ingresos incluidos por la administración deben hacer parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio.

Venta de inversiones y dividendos

La sección, en la Sentencia 18263 del 19 de mayo de 2011(20), que decidió la controversia entre las mismas partes por los períodos 5 y 6 del año 2002, en relación con los ingresos percibidos por los conceptos anotados, señaló, en primer lugar, que los ingresos percibidos por concepto de la inversión en activos y la venta de los mismos, por una entidad cuyo objeto social es la ejecución de actividades de beneficencia, no se encuentran gravados porque no se dedica a las actividades a que alude el numeral 5º del artículo 20 del Código de Comercio, referidas a “La intervención como asociado en la constitución de sociedades comerciales, los actos de administración de las mismas o la negociación a título oneroso de las partes de interés, cuotas o acciones”.

Se señaló en esa oportunidad que por tratarse de la enajenación de acciones que la fundación poseía, en este caso en las sociedades Inversiones Reacol e Imusa, su importe no puede ser gravado con ICA por expresa determinación del artículo 42 del Decreto 352 de 2002, tal como ha sido avalado por la jurisprudencia de la Sala(21).

En las sentencias mencionadas, dijo la sección que para establecer la naturaleza de fijo o movible de un bien, no solo se atiende a la forma de contabilización de la inversión, sino que debe mirarse la intención en su adquisición, de manera que si la intención es su enajenación en el giro ordinario o corriente de los negocios de la sociedad serán activos movibles, pero si la intención es que permanezcan dentro del patrimonio del ente societario, serán activos fijos.

Igualmente, que el carácter de activo fijo dependerá del objeto social que desarrolle la entidad enajenante, que es la que percibe el ingreso y que, en caso de obtenerse utilidad en la enajenación de las inversiones, aquella deberá excluirse de la base gravable del impuesto de industria y comercio, en su calidad de activos fijos, siempre y cuando tal transacción no se haya efectuado dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente, tal como lo aclara el artículo 12 del Decreto 3211 de 1979.

Se señaló en la sentencia del 19 de mayo de 2011, a que inicialmente se hizo referencia, que si la Fundación Social, esporádicamente adquiere acciones o las recibe en calidad de donación, no es para enajenarlas en el giro ordinario de sus negocios sino para que permanezcan en su patrimonio con el fin de obtener ingresos destinados al desarrollo de su actividad benéfica.

En cuanto a los dividendos, estimó que se generan pasivamente al poseer las acciones sin necesidad de ejecutar ninguna actividad comercial, industrial o de servicios y son el producto de la distribución ordinaria que hacen las sociedades anónimas en favor de sus accionistas, de la utilidad neta realizada en el año gravable, en aplicación del artículo 330 del estatuto tributario.

Concluyó que si las acciones tienen el carácter de activo fijo, la distribución de los dividendos que de ellas se derivan no constituye actividad gravada con el impuesto de industria y comercio, pues ni siquiera la utilidad obtenida en la venta de activos fijos se encuentra sujeta al tributo, por expresa disposición de la Ley 14 de 1983 y del Acuerdo 21 de 1983.

La Sala reitera la doctrina expuesta y la aplica al caso concreto, teniendo en cuenta que la fundación se creó con el fin primordial de trabajar por superar las causas estructurales de la pobreza para promover la construcción de una sociedad más justa, más humana y más próspera; para conseguir la finalidad propuesta, está habilitada para realizar otras actividades pero ninguna referida a las previstas en el numeral 5º del artículo 20 del Código de Comercio.

Intereses y excedentes fiduciarios

La Sala considera que los argumentos para conceder la exención a los ingresos por dividendos y utilidad en venta de inversiones, aplica igualmente a los ingresos recibidos por concepto de intereses y excedentes fiduciarios, comoquiera que tales ingresos se perciben de manera pasiva, por el simple hecho de tener una inversión.

Por lo tanto, los ingresos percibidos por rendimientos financieros o utilidades derivadas de la inversión en activos fijos, los percibidos por la venta de tales activos, los recibidos por concepto de intereses y de excedentes fiduciarios, no están sujetos al impuesto de industria y comercio y, en consecuencia, no había lugar a imponer sanción por no declarar dichos conceptos.

Utilidad en venta de construcciones y edificaciones

La Sala precisa que si bien en el objeto social de la actora se registra la autorización para comprar y vender inmuebles, no es esta una actividad que corresponda al giro ordinario de los negocios de la entidad, por lo que se trata de activos fijos, cuya utilidad en venta no puede ser gravada con ICA por expresa disposición legal del artículo 42 del Decreto Distrital 352 de 2002(22).

Diferencia en cambio

La Sala, en sentencia que en esta oportunidad se reitera(23), precisó que los ingresos por ajuste por diferencia en cambio no eran susceptibles de ser gravados con el impuesto de industria y comercio, por lo siguiente:

“En primer término resulta pertinente precisar que los ajustes integrales por inflación(24) estaban regulados en el título V del libro I del estatuto tributario nacional (impuesto sobre la renta y complementarios) y aquel se subdividía en capítulos relacionados con los aspectos generales (capítulo I), ajustes a los activos (capítulo II), ajuste a los pasivos (capítulo III), ajustes al patrimonio líquido (capítulo IV), ajustes en las cuentas de resultado (capítulo V) y normas de transición (capítulo VI).

Ahora bien, los artículos 330 y 335 del estatuto tributario incluidos en título V disponen:

(...).

ART. 330.—Efectos contables y fiscales del sistema de ajustes integrales. El sistema de ajustes integrales por inflación a que se refiere el presente título produce efectos para determinar el impuesto de renta y complementarios y el patrimonio de los contribuyentes. Este sistema no será tenido en cuenta para la determinación del impuesto de industria y comercio ni de los demás impuestos o contribuciones (...) (resaltado fuera de texto).

ART. 335.—Ajuste de activos expresados en moneda extranjera, en UPAC (hoy UVR) o con pacto de reajuste. Las divisas, créditos a favor, títulos, derechos, depósitos y demás activos expresados en moneda extranjera, o poseídos en el exterior, el último día del año, se deben reexpresar(sic) a la tasa de cambio en pesos para la respectiva moneda a tal fecha (...).

Las cuentas por cobrar, los depósitos en UPAC (hoy UVR) y en general cualquier crédito activo sobre el cual se haya pactado algún reajuste de su valor deben ajustarse con base en el respectivo pacto de ajuste (...)”.

De lo anterior se advierte que el artículo 330 estatuto tributario expresamente excluye la aplicación del sistema de ajustes por inflación en la determinación del impuesto de industria y comercio. Además se observa que el ajuste en diferencia en cambio y el pacto de reajuste están consagrados en el artículo 335 del estatuto tributario nacional, disposición que se encuentra incluida en el mismo capítulo de los ajustes a los activos en el estatuto tributario nacional, por lo que se puede concluir que el Legislador otorga tanto al ajuste por diferencia en cambio y al pacto de reajuste el tratamiento de ajustes integrales por inflación”.

Frente al argumento de la demandada en el sentido de que el ajuste por diferencia en cambio no corresponde realmente a un ajuste por inflación por no estar sometido a este índice sino a la variación de la tasa de cambio, la Sala en la misma providencia antes transcrita, reiteró su jurisprudencia plasmada en la sentencia de 14 de abril de 1994, que al referirse al tema planteado expresó:

“Si bien es cierto que, como lo afirma la Superintendencia Bancaria, el ajuste de los bienes expresados en moneda extranjera no se efectúa por el porcentaje de ajuste del año gravable PAAG, equivalente a la variación porcentual de Índice de Precios al Consumidor para empleados elaborado por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística, DANE, que se haya registrado entre el 1º de Diciembre del año anterior al gravable y el 30 de noviembre del año gravable, sino a la tasa de cambio, tal expresión si corresponde al ajuste por inflación real que se hace con base a la devaluación del peso frente a las divisas, como puede deducirse del artículo 335 del estatuto tributario, ubicado en el capítulo II del mismo título V, libro 1º correspondiente al ajuste integral por inflación” (resaltado fuera de texto).

Por consiguiente, siguiendo con la jurisprudencia que en esta oportunidad se reitera, la Sala concluye que los ajustes por diferencia en cambio hacen parte del sistema de ajustes integrales por inflación, el cual, como lo señala el artículo 330 estatuto tributario nacional antes transcrito, no es aplicable al tributo territorial en cuestión y, además, tal disposición es clara en indicar que las disposiciones previstas en el título producen efectos para determinar el impuesto de renta y complementarios y el patrimonio de los contribuyentes (...)”.

Dividendos de inversiones método de participación patrimonial

De conformidad con la certificación suscrita por el revisor fiscal que figura en el folio 32 del cuaderno principal, por los bimestres segundo y tercero de 2003 la Fundación Social registró dividendos de las inversiones por método de participación patrimonial, por $ 9.567.612.611 y $ 5.041.194.606, respectivamente.

Precisa la Sala:

La Circular Conjunta 9 de 1996 de las Superintendencias de Sociedades y de Valores define, en el numeral 1º, el método de participación patrimonial como el procedimiento contable por el cual una persona jurídica o sucursal de sociedad extranjera registra su inversión ordinaria en otra, que se constituirá en su subordinada o controlada, inicialmente al costo ajustado por inflación, para posteriormente aumentar o disminuir su valor de acuerdo con los cambios en el patrimonio de la subordinada subsecuentes a su adquisición, en lo que le corresponda según su porcentaje de participación.

Así mismo, el numeral 13 de la circular citada, relacionado con los aspectos fiscales, dispone que los ingresos o gastos derivados de la aplicación del método de participación patrimonial deben tratarse fiscalmente de acuerdo con las normas sobre la materia aplicables a cada contribuyente.

Mediante el oficio 20023-925 del 17 de mayo de 2002, la misma Superintendencia de Valores al absolver una consulta sobre si el método de participación era un método de contabilización o de valoración, precisó que en la Circular Externa 11 de 1998 se establecen los métodos de valuación y la contabilización de la valuación, sin hacer referencia al método de participación patrimonial, por cuanto este se ha considerado por parte de esta Superintendencia, como un método de contabilización.

En lo relacionado con los ingresos, se señala que las participaciones o dividendos recibidos de la subordinada, en efectivo, que correspondan a períodos en los que aplicó el método de participación patrimonial, reducen el costo de la inversión, hasta el monto en que su costo fue afectado. En caso contrario, deben ser reconocidos como ingresos del período en el cual se decretan.

En la Sentencia 16864 del 5 de noviembre de 2009(25), la sección manifestó que “... el registro de las inversiones en subordinadas por dicho método de contabilización no tiene incidencia tributaria y por sustracción de materia, no resulta aplicable el Decreto 2336 de 1995, que reglamenta expresamente el citado artículo 272. Por consiguiente, los dividendos y participaciones recibidos se someten a las normas generales que regulan la materia”.

Tal como lo señala la Sala en el primero de los apartes subrayados, el método de participación patrimonial es un método esencialmente contable que no tiene incidencia en materia fiscal; en el segundo, reitera lo dispuesto en el numeral 13 de la circular, esto es, que los ingresos o gastos derivados de la aplicación del método se someten a las normas tributarias que regulan la materia, en este caso, las disposiciones que regulan el ICA.

Sobre el interrogante de si los ingresos por el método de participación están gravados con el Impuesto de industria y comercio, la Dirección Distrital de Impuestos se pronunció en el Concepto 2002ER51067 del 3 de diciembre de 2002 en el cual, después de referirse a la normatividad sobre la materia, concluyó:

“Así las cosas, podemos concluir que siendo el método de participación un registro contable, que obliga a reconocer en la contabilidad, en cuanto sucedan los aumentos o disminuciones de las inversiones en empresas controladas, bien sea como un ingreso o como un gasto del ejercicio corriente, puede afirmarse entonces que este registro contable, bien sea de ingreso o gasto, no tiene incidencia en la determinación de la base gravable del impuesto de industria y comercio, ya que no existe una verdadera “realización fiscal del ingreso”, ya que las realización del ingreso para los fines de este impuesto debe entenderse conforme con lo previsto en el artículo 27 del estatuto tributario nacional, solamente hasta el momento en que la empresa subsidiaria o controlada abona efectivamente los dividendos o participaciones, y la controlante los recibe.

Es decir que mientras ocurre este abono, efectivamente, los dividendos o participaciones no habrá realización del ingreso y por ende no existirá ingreso efectivo que incremente el patrimonio de la sociedad controlante, hasta tanto el sujeto inversionista reciba los dividendos efectivos, es decir realice el ingreso”.

Observa la Sala que en el certificado del revisor fiscal a que inicialmente se hizo referencia, se hace constar que por los bimestres segundo y tercero de 2003 la Fundación Social registró dividendos de las inversiones por método de participación patrimonial, por $ 9.567.612.611 y $ 5.041.194.606, respectivamente.

Quiere decir esto que no existe aún una verdadera realización fiscal del ingreso, la que ocurre solamente en el momento en que la empresa subsidiaria o controlada abona efectivamente los dividendos o participaciones, y la controlante los recibe; es decir, que aunque los mencionados dividendos fueron registrados, aún no han sido abonados, circunstancia que configura el hecho generador del ICA en el evento de los dividendos por método de participación.

De lo anterior se colige que los dividendos de las inversiones por método de participación patrimonial, registrados, no pueden integrar la base para imponer la sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio y en tal sentido habrá de proferirse la decisión.

Honorarios

En lo relacionado con los honorarios recibidos por la prestación de consultorías o asesorías, registrados como ingresos vicepresidencia de desarrollo en la cuenta 4230050001, observa la Sala que se trata de ingresos por la prestación de servicios.

El Decreto 1421 de 1993, estatuto del Distrito Capital, definió en su artículo 154 las actividades gravadas; en lo relacionado con las actividades de servicio señaló que son todas las tareas, labores o trabajos ejecutados por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien los contrata, que genere contraprestación en dinero o en especie y que se concreten en la obligación de hacer, sin importar que en ellos predomine el factor material o intelectual.

Visto el certificado de la Cámara de Comercio de la Fundación, se observa que esta podrá prestar toda clase de servicios y productos necesarios o convenientes para el desarrollo de su objeto y cumplimiento de sus fines; por lo tanto, la actividad de prestación de servicios no se ejecuta de manera principal, sino de manera complementaria.

Sin embargo, dado que una vez cuestionada la declaración tributaria corresponde al contribuyente probar los hechos que le dan derecho a un beneficio tributario, correspondía a la actora demostrar que los honorarios recibidos fueron originados en asesorías y consultorías prestadas en relación con actividades inherentes al objeto social de la fundación, esto es, relacionadas con la actividad de beneficencia.

Ni en sede administrativa ni en la jurisdicción tal circunstancia fue probada, por lo que la Sala considera procedente incluir estos ingresos dentro de la base gravable del impuesto de industria y comercio, para efectos de liquidar la sanción por no declarar.

Conforme con lo anteriormente expuesto, procede la Sala a liquidar la sanción por no presentar la declaración del impuesto de industria y comercio por los bimestres segundo y tercero de 2003, a cargo de la actora, tomando como base los ingresos por honorarios.

 

Primer bimestre de 2003
Total ingresos23.843.000
Vencimiento del plazo para declarar según Resolución 309 de 2003Marzo 21 de 2003
Meses de extemporaneidad58
Tarifa0.1%
Total sanción1.383.000

 

Segundo bimestre de 2003
Total ingresos9.254.000
Vencimiento del plazo para declarar según Resolución 309 de 2003Mayo 21 de 2003
Meses de extemporaneidad59
Tarifa0.1%
Total sanción546.000

 

Tercer bimestre de 2003
Total ingresos30.102.000
Vencimiento del plazo para declarar según Resolución 309 de 2003Julio 21 de 2003
Meses de extemporaneidad57
Tarifa0.1%
Total sanción1.716.000

 

En consonancia con lo anterior, se modificará la sentencia apelada y, a título de restablecimiento del derecho, se declarará que la actora está obligada a pagar la suma de $3.645.000 por concepto de la sanción impuesta.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE el numeral PRIMERO de la sentencia apelada.

2. MODIFÍCASE el numeral SEGUNDO, TERCERO (sic) de la sentencia apelada, el cual quedará así:

2. A título de restablecimiento del derecho se hacen las siguientes declaraciones:

1. Que la Fundación Social, estaba obligada a declarar el impuesto de industria y comercio por los bimestres 1, 2 y 3 del año 2003.

2. Que la citada fundación adeuda al Distrito Capital por concepto de sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio, las siguientes sumas:

 

a. Por el primer bimestre de 2003$ 1.383.000
b. Por el segundo bimestre de 2003 546.000
c. Por el tercer bimestre de 20031.716.000

 

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha».

(19) Folios 242, c.a.

(20) C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(21) Sentencia del 3 de abril de 2008, Exp. 16054. C.P. Ligia López Díaz. Sentencia del 16 de noviembre de 2001, Exp. 12299. C.P. Ligia López Díaz. Consejo de Estado, sentencia de marzo 5 de 1999, Exp. 9086; C.P. Germán Ayala Mantilla. Consejo de Estado, sentencia del 21 de agosto de 1992, C.P. Jaime Abella Zárate.

(22) Artículo 42, Decreto 352 de 2002: “Base gravable. El impuesto de industria y comercio correspondiente a cada bimestre, se liquidará con base en los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el período. Para determinarlos se restará de la totalidad de ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, exportaciones y la venta de activos fijos”.

(23) Sentencia 17270 del 18 de marzo de 2010, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(24) El sistema de ajustes integrales por inflación fue eliminado por el artículo 78 de la Ley 111 del 2006.

(25) C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.