Sentencia 2009-00081 de septiembre 6 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 250002327000200900081 01

Ref.: 19061

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Demandante: Consorcio Minero Unido S.A.

Demandada: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Asunto: impuesto sobre las ventas cuarto (4º) bimestre de 2005

Fallo

Bogotá, D.C. seis de septiembre de dos mil trece.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada, procede la Sala a decidir si son nulos los actos administrativos mediante los cuales la Administración Especial de las Personas Jurídicas de Bogotá modificó la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por la demandante por el cuarto (4º) bimestre de 2005.

El problema jurídico que ahora ocupa la atención de la Sala se contrae a determinar si la demandante podía descontar del impuesto sobre las ventas, correspondiente al cuarto (4º) bimestre de 2005, el IVA pagado por la adquisición o importación de maquinaria industrial, realizada bajo la modalidad de leasing financiero, de conformidad con el artículo 485-2 del Estatuto Tributario.

La actora afirmó que podía hacerlo porque el legislador no hizo ninguna distinción; que, en esas condiciones, cumplió con los requisitos establecidos en la norma antes aludida, independientemente de que el artículo 8º de la Ley 818 de 2003 hubiera sido declarado inexequible por la Corte Constitucional.

La administración tributaria negó el descuento porque el consorcio utilizó la modalidad de leasing, por lo que, la propietaria de la maquinaria era la compañía arrendadora, y el artículo 8º de la Ley 818 de 2003, norma que permitía el descuento en ese evento, había sido declarada inexequible para la fecha de presentación de la declaración.

El a quo consideró que la actora amparó el descuento en el artículo 485-2 del Estatuto Tributario, que consagra el beneficio de descontar el IVA por la adquisición o importación de maquinaria industrial, sin hacer distinción alguna sobre la modalidad de importación; concluyó que, por lo tanto, no se acogió a la disposición contenida en el artículo 8º de la Ley 818 de 2003, declarado inexequible.

Observa la Sala:

Para efectos del impuesto sobre las ventas, el artículo 40 de la Ley 788 de 2002 estableció:

“Descuento especial del impuesto sobre las ventas. Adiciónese el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:

“ART. 485-2.—Descuento especial del impuesto sobre las ventas. Durante los años 2003, 2004 y 2005, los responsables del régimen común tendrán derecho a descontar del Impuesto sobre las ventas el IVA pagado por la adquisición o importación de maquinaria industrial.

Este descuento se solicitará dentro de los tres (3) años contados a partir del bimestre en que se importe o adquiera la maquinaria. El 50% el primer año, 25% en el segundo y el 25% restante en el tercer año. El valor del impuesto descontable en ningún caso deberá superar el valor del impuesto a cargo del respectivo bimestre. Los saldos que no se hubieran podido descontar al finalizar el tercer año, se llevarán como un mayor valor del activo.

PAR. 1º—En el caso de la adquisición o importación de maquinaria industrial por parte de productores de bienes excluidos, el IVA pagado podrá ser tratado como descuento en el impuesto sobre la renta, en el año gravable en el cual se haya adquirido o importado la maquinaria.

PAR. 2º—En el caso de la adquisición o importación de maquinaria industrial por parte de productores de bienes exentos o por exportadores, el IVA pagado podrá ser tratado como impuesto descontable en el impuesto sobre las ventas de conformidad con el artículo496de este estatuto.

PAR. 3º—En el caso de la adquisición o importación de maquinaria industrial por parte de empresas que se constituyan a partir de la fecha de entrada en vigencia de la presente ley, el IVA pagado podrá ser tratado como impuesto descontable en el impuesto sobre las ventas dentro de los tres (3) años siguientes al inicio de las actividades gravadas.

PAR. 4º—En ningún caso el beneficio previsto en este artículo puede ser utilizado en forma concurrente con el que consagra el artículo258-2de este estatuto”.

La norma en cita estableció un beneficio, consistente en la posibilidad de descontar, en la declaración del impuesto sobre las ventas, el IVA pagado por la adquisición o importación de maquinaria industrial, dentro de los tres años siguientes al bimestre en que la maquinaria se había importado o adquirido, en la siguiente forma: el 50% en el primer año, el 25% en el segundo y el 25% restante en el tercer año. Dispuso también que el impuesto tomado como descontable no podía superar el impuesto a cargo del respectivo bimestre.

Así mismo, estipuló que si el adquirente o importador de la maquinaria industrial es un productor de bienes exentos del IVA, o exportador, el impuesto sobre las ventas pagado podrá tratarse como descontable en la declaración, dentro de la oportunidad señalada en el artículo 496 del Estatuto Tributario.

La anterior disposición fue adicionada por el artículo 8º de la Ley 818 de 2003, que estableció:

“En el caso de la adquisición o importación de maquinaria industrial por medio del sistema de arrendamiento financiero (leasing), el locatario tendrá derecho a solicitar el descuento previsto en este artículo siempre y cuando en el respectivo contrato exista una opción de adquisición irrevocable pactada a su favor”.

De conformidad con el precepto citado, el legislador autorizó a quienes adquirían los bienes por el sistema de leasing financiero, para solicitar el IVA pagado en la adquisición o importación, siempre que en el respectivo contrato existiera la opción irrevocable de compra, pactada a favor del locatario.

El artículo mencionado fue declarado inexequible por la Corte Constitucional mediante la Sentencia C-370 del 27 de abril de 2004, sin indicar el sentido de sus efectos en el tiempo, por las siguientes razones:

“(...).

Cabe recordar que de acuerdo con el parágrafo del artículo 241 de la Constitución, “Cuando la Corte encuentre vicios de procedimiento subsanables en la formación del acto sujeto a su control, ordenará devolverlo a la autoridad que lo profirió para que, de ser posible, enmiende el defecto observado. Subsanado el vicio, procederá a decidir sobre la exequibilidad del acto”. En igual sentido y en desarrollo de la disposición superior citada, el artículo 45 del Decreto 2067 de 1992, dispone que: “Cuando la Corte encuentre vicios de procedimiento subsanables en la formación del acto sujeto a su control, ordenará devolverlo a la autoridad que lo profirió para que dentro del término que fije la Corte, de ser posible, enmiende el defecto observado. Subsanado el vicio o vencido el término, la Corte procederá a decidir sobre la constitucionalidad del acto. Dicho término no podrá ser superior a treinta días contados a partir del momento en que a autoridad está en capacidad de subsanarlo”.

En aplicación de dichos textos y del principio de instrumentalidad de las formas la Corte ha señalado que la sola constatación de que ocurrió una irregularidad en el trámite de una ley, no conlleva inevitablemente que el juez constitucional deba siempre retirarla del ordenamiento sino que es necesario que el juez constitucional examine (i) si ese defecto es de suficiente entidad como para constituir un vicio susceptible de afectar la validez de la ley; (ii) en caso de que la irregularidad represente un vicio, debe la Corte estudiar si existió o no una convalidación del mencionado vicio durante el trámite mismo de la ley; (iii) si el vicio no fue convalidado, debe la Corte analizar si es posible devolver la ley al Congreso y al Presidente para que subsanen el defecto observado; y (iv) si no se presenta ninguna de las anteriores hipótesis, la Corte debe determinar si es posible que ella misma subsane, en su pronunciamiento, el vicio detectado, de conformidad con los lineamientos arriba trazados, y respetando siempre el principio de razonabilidad.

En estas condiciones cabe preguntarse si es posible subsanar los vicios de procedimiento detectados. Empero para la Corte es claro que la posibilidad de proceder a subsanar los vicios de trámite identificados en este caso no existe. En efecto, los vicios que se presentaron son de tal magnitud que equivalen, para el caso de los artículos 5º, 7º y 8º a la ausencia de trámite en el cuarto debate de los artículos respecto de los cuales el vicio de constitucionalidad ha sido detectado. Por su parte, respecto de los artículos 3º, 4º y 5º, como ya se señaló, el vicio encontrado consiste precisamente nada menos que en la elusión del debate en esa misma instancia.

Ahora bien, de manera general, el sistema jurídico solo admite subsanar vicios que originan la invalidez de las actuaciones reglamentarias sobre la base de la existencia de los mismos actos que van a ser subsanados. En otras palabras, solo es posible subsanar vicios de trámite sobre la base de un trámite que efectivamente se ha llevado a cabo. Y en el presente caso ello no fue así.

En ese orden de ideas, la Corte procederá a declarar la inexequibilidad, tanto de los artículos 3º, 4º y 5º, como de los artículos 5º, 7º y 8º de la Ley 818 de 2003, y así se señalará en la parte resolutiva de esta sentencia.

(...)”.

El artículo 45 de la Ley 270 de 1996, Ley Estatutaria de la Administración de Justicia, en el único aparte declarado exequible por la Corte Constitucional en la Sentencia C-037 de 1996, precisó que “Las sentencias que profiera la Corte Constitucional sobre los actos sujetos a su control en los términos del artículo 241 de la Constitución Política, tienen efectos hacia el futuro a menos que la Corte resuelva lo contrario.

En la Sentencia C-113 de 1993, la misma corporación precisó que “... los efectos de un fallo, en general, y en particular de los de la Corte Constitucional en asuntos de constitucionalidad, se producen solo cuando se ha terminado el proceso, es decir cuando se han cumplido todos los actos procesales. En otras palabras, cuando la providencia está ejecutoriada.

Significa lo anterior que el artículo 8º de la Ley 818 de 2003 estuvo vigente hasta el 27 de abril de 2004.

Por tanto, el beneficio a que se alude, debía solicitarse con el condicionamiento contemplado en la norma declarada inexequible, hasta el 27 de abril de 2004; fecha de la sentencia que así lo dispuso; a partir de ese momento, podía tratarse como impuesto descontable, en las condiciones establecidas en el artículo 485-2 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 40 de la Ley 788 de 2002, es decir, sin condicionamiento alguno.

En ese orden, la Sala analizará si en el caso concreto, que nos ocupa, procedía el beneficio, según la norma antes mencionada.

Precisó la administración tributaria que, para la procedencia del descuento, la importación de la maquinaria debía hacerse bajo la modalidad ordinaria, esto es, con el fin de permanecer en el territorio nacional de manera indefinida y en libre disposición.

Por su parte, la actora advierte que la aludida especificación no fue establecida por el legislador y que, por lo tanto, hay una extralimitación del ente fiscal al exigir un requisito no dispuesto en la ley.

En el caso sub examine, el pago del IVA declarado como impuesto descontable por el Consorcio Minero Unido S.A. se originó por la importación de maquinaria industrial, para lo cual suscribió contratos de leasing financiero con las siguientes compañías extranjeras y en las siguientes fechas:

— Suleasing Internacional S.A., el 8 de julio y 30 de agosto de 2005(16).

— Banco de Crédito Helm Financial Services (Panamá) S.A., el 3 de noviembre de 2004(17).

— Caterpillar Financial Service Corporation, el 24 de noviembre de 2004(18).

Según el artículo 116 del Estatuto Aduanero, en el régimen de importación se pueden dar las siguientes modalidades:

a) Importación ordinaria;

b) Importación con franquicia;

c) Reimportación por perfeccionamiento pasivo;

d) Reimportación en el mismo estado;

e) Importación en cumplimiento de garantía;

f) Importación temporal para reexportación en el mismo estado;

g) Importación temporal para perfeccionamiento activo:

— Importación temporal para perfeccionamiento activo de bienes de capital

— Importación temporal en desarrollo de sistemas especiales de importación-exportación;

— Importación temporal para procesamiento industrial;

h) Importación para transformación o ensamble;

i) Importación por tráfico postal y envíos urgentes;

j) Entregas urgentes y,

k) Viajeros.

l) Muestras sin valor comercial(19).

Según la modalidad de la importación, la mercancía quedará en libre o en restringida disposición. Salvo la modalidad de viajeros, a las demás modalidades de importación se les aplicarán las disposiciones contempladas para la importación ordinaria, con las excepciones que se señalen para cada modalidad en el presente título”.

Por su parte, el artículo 485-2 del Estatuto Tributario exige para la procedencia del descuento el cumplimiento de los siguientes requisitos:

— Que el descuento se utilice durante los años 2003, 2004 y 2005.

— Que los beneficiarios sean responsables del régimen común.

— Que se haya pagado el IVA.

— Que la adquisición o importación corresponda a maquinaria industrial.

De conformidad con lo anterior, evidencia la Sala que el legislador no exigió que la importación debía hacerse bajo una modalidad especial de importación, pues simplemente señaló que los responsables del régimen común tendrían derecho a descontar, del impuesto sobre las ventas, el IVA pagado por la adquisición o importación de maquinaria industrial. En consecuencia, no podía la administración tributaria, exigir a los responsable, que para tener derecho al descuento, la importación se realizara bajo la modalidad ordinaria de importación.

Así las cosas, la Sala procederá analizar la importación por el sistema leasing.

El contrato de leasing es una operación financiera que consiste en el alquiler de los bienes necesarios, con la opción de comprarlos al final del contrato de arrendamiento(20).

Para efectos contables y tributarios, existen dos modalidades: i) el leasing financiero y ii) el leasing operativo.

El leasing financiero es un mecanismo de financiación para la adquisición de bienes, en el que se pacta la opción irrevocable de compra al finalizar el pago de los cánones convenidos; el arrendatario registra el bien objeto del contrato como un activo susceptible de ser depreciado o amortizado, utilizando las mismas reglas y normas que se aplicarían si el bien arrendado fuera de su propiedad. Como el bien debe ser contabilizado como un activo, dentro de su patrimonio, el locatario puede deducir de su renta los valores que correspondan por la amortización y depreciación del mismo al igual la parte correspondiente al costo financiero de los cánones de arrendamiento(21).

Para efectos contables y tributarios, en lo relacionado con la deducción de los cánones de arrendamiento en el impuesto sobre la renta y complementarios, los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra, se regirán por las reglas establecidas en el artículo 127-1 del Estatuto Tributario(22), en las que se especifican los plazos de los contratos y la naturaleza de los bienes.

En el leasing operativo, la compañía arrendadora conserva el derecho de dominio hasta tanto el arrendatario ejerza la opción de compra(23), por lo que el bien no se refleja dentro del patrimonio del arrendatario, como un activo depreciable o amortizable y no puede ser considerado como un activo fijo real productivo

Advierte la Sala que el texto del artículo 485-2 del Estatuto Tributario no contiene limitación alguna en cuanto a la forma de adquisición de la maquinaria, para efectos de tener derecho al descuento del IVA pagado, pues solo estableció que este procedía por la adquisición o importación de maquinaria industrial.

Así pues, el factor a tener en cuenta para la procedencia del beneficio del descuento del IVA, es la adquisición de maquinaria, independientemente de que esta se encuentre en el exterior y de la modalidad de importación que se requiera para introducirla en el territorio nacional.

En ese contexto, la inexequibilidad del artículo 8º de la Ley 818 de 2003 no afectó el tratamiento que la sociedad actora aplicó al IVA pagado en la adquisición de maquinaria industrial, por medio del sistema de arrendamiento financiero (leasing), en la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al cuarto (4º) bimestre de 2005, pues para esa época (julio-agosto) la norma que se encontraba vigente era el artículo 485-2 del Estatuto Tributario, disposición que no contenía condicionamiento alguno para descontarlo.

Por lo tanto, la única razón esgrimida por la DIAN en los actos administrativos demandados, carece de sustento legal en la medida en que el descuento del IVA pagado en la adquisición o importación de maquinaria industrial, procedía sin que para el efecto interesaran, ni el sistema de leasing utilizado ni tampoco la modalidad de importación.

En consecuencia, no prospera el cargo de apelación.

Considera la Sala que no procede el examen de los demás requisitos para la procedencia del descuento, en razón a que el rechazo de la DIAN obedeció a las razones antes anotadas; no controvirtió las calidades de responsable del régimen común, ni de importador o propietario, del consorcio, ni el cumplimiento de los montos del descuento que expone en la apelación.

Por las anteriores razones, la Sala confirmará la sentencia apelada que declaró la nulidad de los actos administrativos demandados.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia del 24 de junio de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por el Consorcio Minero Unidos S.A. contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN.

2. RECONÓCESE personería al doctor Juan Carlos Díaz García como apoderado de la parte demandada, según poder que obra en el folio 245 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase».

(16) Folios 10 a 46 del anexo 8.

(17) Folios 48 a 67 del anexo 8.

(18) Folios 552 a 559 del anexo 6.

(19) Literal adicionado por el artículo 11 del Decreto 2557 de 2007.

(20) WordReference.com

(21) Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 25 de septiembre de 2006, expedientes 15045 y 15278 (acum.), M.P. Ligia López Díaz.

(22) ART. 127-1.—Contratos de leasing. Los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra, que se celebren a partir del 1º de enero de 1996, se regirán para efectos contables y tributarios por las siguientes reglas: (...) 3. Para el arrendador, en cualquiera de los casos aquí contemplados, los activos dados en leasing tendrán la naturaleza de activos monetarios. El arrendador deberá incluir en sus declaraciones de renta la totalidad de los ingresos generados por los contratos de arrendamiento. Para tal efecto, se entiende por ingresos generados por el contrato de arrendamiento, la parte de los cánones que corresponda a intereses o ingresos financieros, así como los demás ingresos que se deriven del contrato.

4. El descuento del impuesto a las ventas de que trata el artículo 258-1, solamente podrá ser tomado por el arrendatario del contrato de leasing. El impuesto a las ventas liquidado al momento de la compra del bien, deberá registrarse por parte del arrendador, como mayor valor del bien dado en leasing, salvo que el impuesto haya sido pagado total o parcialmente por el arrendatario al momento de la celebración del contrato. En este último evento, el arrendador registrará como activo dado en leasing el valor total del bien, disminuido en la parte del impuesto sobre las ventas que haya sido cancelada por el arrendatario.

5. Los registros contables y fiscales a que se refiere el presente artículo, en nada afectan la propiedad jurídica y económica de los bienes arrendados, la cual, hasta tanto no se ejerza la opción de compra pactada, seguirá siendo del arrendador.

(23) Artículo 2º del Decreto 913 de 1993.