Sentencia 2009-00090de julio 14 de 2016

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Bogotá, D.C., julio catorce (14) de dos mil dieciséis (2016).

Rad.: 050012331000-2009-00090-01 [20547]

Actor: INVER AGUA S.A. – en liquidación

Demandado: UAE-DIAN

Ref.: Impuesto sobre la renta año gravable 2003. Diligencia de registro. Motivación del acto administrativo que ordena el registro. La presunción de veracidad de la declaración privada y la carga de la prueba en materia tributaria

EXTRACTOS: «CONSIDERACIONES DE LA SALA

1. Problema jurídico.

En los términos del recurso de apelación, debe la Sala determinar: (i) si el acto administrativo que ordenó la diligencia de registro se encontraba debidamente motivado, (ii) si los medios de prueba recaudados en el curso de la diligencia de registro y su posterior valoración vulneraron el derecho al debido proceso y a la defensa de la sociedad demandante y (iii) a quién le correspondía la carga de la prueba respecto de la realidad de las cifras declaradas en el denuncio rentístico del año 2003.

2. La diligencia de registro.

2.1. El artículo 779-1 del estatuto tributario, adicionado por el artículo 2º de la Ley 383 de 1997, prevé las facultades de registro que tiene la administración de impuestos.

2.2. La Corte Constitucional, mediante la Sentencia C-505 de 1999, M.P. Alejandro Martínez Caballero, declaró exequibles los incisos primero y segundo del artículo 2º de la Ley 383 de 1997, así como la expresión “contra la misma no procede recurso alguno” contenida en el parágrafo segundo de la norma en cita.

2.3. Del contenido del artículo 779-1 del estatuto tributario y del pronunciamiento de la Corte Constitucional en la Sentencia C-505 de 1999, se destaca lo siguiente:

2.3.1. El “registro para efectos tributarios es una facultad que desarrolla la administración en ejercicio de una investigación fiscal” y está planteado “como un instrumento que se dirige a verificar la conducta del contribuyente, esto es, a facilitar la búsqueda de la prueba que permite la comprobación de la declaración tributaria en los libros y documentos del contribuyente, pues es allí en donde se plasma su realidad económica”.

Por eso “es razonable que la autoridad que adelanta el procedimiento administrativo, que es quien conoce la especial situación del contribuyente, analice con detenimiento si el allanamiento es indispensable, por lo cual la orden administrativa se justificaría en defensa del interés general que se concreta en el registro como mecanismo ágil y eficiente para adelantar la investigación tributaria”.

2.3.2. El registro se puede llevar a cabo en las oficinas, establecimientos comerciales, industriales o de servicios y demás locales del contribuyente o responsable, o de terceros depositarios de sus documentos contables o sus archivos. Pero, tratándose de personas naturales, está prohibido adelantar esta diligencia cuando las oficinas del comerciante coincidan con su casa de habitación.

2.3.3. Para la práctica de la diligencia de registro es indispensable que se cumplan los siguientes requisitos: (i) la legalidad del motivo que originó el registro, que no es otro que obtener las pruebas que le permitan a la administración verificar la veracidad de la declaración tributaria y la conducta del contribuyente y (ii) el estricto cumplimiento de las formalidades legales, es por esto que se debe tener en cuenta que el funcionario competente para ordenar el registro es el administrador de impuestos y aduanas nacionales y el subdirector de fiscalización de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales [competencia indelegable] y que la orden debe estar contenida en un acto administrativo motivado.

La orden de registro, conforme con lo dicho por la Corte Constitucional debe estar “adecuadamente motivada”, es decir, “debe justificar suficientemente las razones que conducen a tomar la decisión del registro y debe precisar igualmente su ámbito material, el cual debe estar directamente vinculado al objeto de la investigación tributaria”.

2.3.4. El acto administrativo que ordena el registro se debe notificar en el momento de practicarse la diligencia a quien se encuentre en el lugar, porque el registro “es un mecanismo efectivo para obtener las pruebas sólo si opera de tal manera que las pruebas que inculpan al contribuyente o agente retenedor no se alteren, oculten o destruyan. Por lo tanto, la eficacia del acto administrativo (C.P., art. 209) depende, en buena parte, de la oportunidad, la celeridad y lo imprevisible que alcance a ser la orden de allanamiento”.

2.3.5. Contra la orden de registro no procede recurso alguno, lo que se justifica porque conforme lo expuso la Corte Constitucional, el contribuyente cuenta con oportunidades procesales que le otorgan los artículos 703(12) y 720(13) del estatuto tributario para aportar el material probatorio suficiente, con el fin de desvirtuar las pruebas que con ocasión al registro la administración recolectó en contra del sujeto pasivo de la investigación tributaria.

2.3.6. Si el registro se ordenó “con un motivo manifiestamente por fuera del objeto de la investigación” y sin que existan razones objetivas que sustenten la decisión, las pruebas obtenidas podrían resultar nulas conforme con el artículo 29 de la Constitución Política.

2.3.7. Las facultades de la administración tributaria “no son potestades absolutas, pues no pueden desconocer derechos y garantías constitucionales”, como es el debido proceso y el derecho de contradicción.

2.3.8. La DIAN está facultada para tomar las medidas necesarias para evitar que las pruebas obtenidas en la diligencia de registro sean alteradas, ocultadas o destruidas [conservación de la prueba], mediante su inmovilización y aseguramiento.

3. La diligencia de registro ordenada en el caso concreto.

3.1. Está probado en el expediente que mediante la Resolución Nº 83 11 001i 0049 del 3 de marzo de 2004, la Administradora de Impuestos Nacionales de Medellín, en ejercicio de las facultades conferidas por el artículo 779-1 del estatuto tributario, el artículo 1º del Decreto 3050 de 1997, en concordancia con el literal a) del artículo 33 del Decreto 1071 de 1999, ordenó la diligencia de registro.

En dicho acto administrativo se expuso lo siguiente:

[...] 

Que en análisis preliminar llevado a cabo en la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Medellín, al establecimiento o establecimientos ubicados en la dirección carrera 49 Nº 52-141 segundo piso, Medellín Antioquia se hace necesario practicar la presente diligencia de registro, a fin de establecer el cumplimiento correcto de las obligaciones tributarias, constatar la realidad económica-tributaria del contribuyente o contribuyentes que resulten involucrados, obtener las pruebas necesarias para iniciar el correspondiente proceso administrativo tributario de encontrarse comprobada alguna irregularidad o inconsistencia.  

Que el artículo 779-1 del estatuto tributario en concordancia con el artículo 1º del Decreto 350 de 1997 faculta al Administrador de Impuestos Nacionales para ordenar mediante resolución motivada el registro de las instalaciones del contribuyente, y a los funcionarios comisionados para solicitar, revisar, allegar la documentación relacionada con la contabilidad y en general todas aquellas pruebas que se consideren pertinentes para llevar a cabo la investigación, de conformidad con las normas vigentes.  

Que dentro de la investigación de los hechos se estima pertinente ejercer las facultades de registro consagradas en el artículo 779-1 del estatuto tributario; por lo tanto, de conformidad con las anteriores consideraciones de hecho y de derecho la Administradora de Impuestos Nacionales de Medellín,  

RESUELVE 

Artículo Primero (sic): Ordenar el registro al establecimiento o establecimientos públicos ubicados en la dirección carrera 49 Nº 52-141 segundo piso, Medellín Antioquia (sic) A fin de constatar los hechos planteados en la parte motiva de esta providencia.

En desarrollo de esta diligencia los funcionarios que participen en la misma podrán “... tomar las medidas necesarias para evitar que las pruebas obtenidas sean alteradas, ocultadas o destruidas, mediante su inmovilización o aseguramiento”. Y practicar todos los medios de prueba determinados en la legislación tributaria y las normas del Código de procedimiento (sic) civil (sic) y penal (sic).

Artículo segundo: Para el cumplimiento de la diligencia se comisiona a los siguientes funcionarios adscritos a la división de fiscalización tributaria. 

NOMBRES Y APELLIDOS CÉDULA  

ADRIANA BERNAL MARTÍNEZ [...] 

[...]  

OSCAR DIERGO ACOSTA[...] 

[...] 

Artículo Tercero (sic): Para el desarrollo de la presente diligencia se contará, con el apoyo de la Policía Fiscal y Aduanera en los términos previstos en el Artículo 80 de la Ley 488 de 1998, Decreto 2690 de 1999, el artículo 779-1 del estatuto tributario y la Ley 633 de 2,000 (sic), artículo 53.

Artículo Cuarto (sic): Notificar el presente acto personalmente a quien se encuentre en el lugar al momento de practicarse el registro advirtiendo que contra la presente resolución no procede recurso alguno de conformidad con el parágrafo segundo del artículo 779-1 del estatuto tributario.  

3.2. El tribunal manifestó que la resolución que ordenó la diligencia de registro carecía de motivación porque “no justificó suficientemente las razones” para practicarla, en la medida en que lo “hizo de manera muy generalizada”, sin indicar el contribuyente o propietario del establecimiento de comercio y en cuál establecimiento de comercio se realizaría el registro.

3.3. La Sala no comparte lo expuesto por el a quo, porque del contenido de la Resolución Nº 83 11 001i 0049 del 3 de marzo de 2004, se evidencia que lo pretendido con esta diligencia era, por una parte, verificar la conducta del contribuyente respecto del cumplimiento de las obligaciones tributarias a su cargo y, por otra, recaudar y conservar las pruebas que sirvieran para esclarecer los hechos materia de investigación en el proceso administrativo.

3.4. Esta Sala ha dicho que “[n]o es necesario que en el acto de registro se señalen de manera precisa las supuestas irregularidades en que incurrió el contribuyente, en tanto las mismas se encuentran sujetas a verificación y solo se constatará su existencia con el desarrollo de esa diligencia”(14).

3.5. En lo que tiene que ver con la falta de identificación del contribuyente y del establecimiento de comercio en el que se llevaría a cabo la diligencia de registro, la Sala advierte que esta diligencia de registro tuvo como origen la denuncia de un tercero.

Ante dicha denuncia, la DIAN realizó un “análisis preliminar” “al establecimiento o establecimientos ubicados en la dirección carrera 49 Nº 52-141 segundo piso, Medellín Antioquia”, es decir, examinó si el registro resultaba indispensable.

Las particularidades de este caso permiten evidenciar que fruto de la denuncia de un tercero y del estudio preliminar practicado por la administración, existían serios indicios de que en el establecimiento de comercio ubicado en la citada dirección, podría encontrarse información de varios contribuyentes, por eso, en la resolución de registro se expuso que uno de los fines de la diligencia consistía en “establecer el cumplimiento correcto de las obligaciones tributarias, constatar la realidad económica-tributaria del contribuyente o contribuyentes que resulten involucrados”.

Hecho que se corroboró en el curso de la citada diligencia, porque en el inmueble en el que se llevó a cabo el registro, se encontró información, entre otros, de COMERCIAL MONARA, FONTER, ÁNGEL FRANCO, INV. FONTER, GRUPO FONDA, GRUPO ESTILO y ÁNGEL JIMÉNEZ(15) y se constató que en un mismo computador se llevaba el registro de la contabilidad del GRUPO JUNÍN, INVER AGUA, SANTIAGO ÁNGEL y PARQUE DE LOS DESEOS(16).

3.6. Obsérvese que la diligencia de registro fue “practicada a la sociedad y/o establecimiento de comercio denominado Restaurante Agua Clara ubicado en la dirección carrera 49 Nº 52-111 (sic) segundo piso, perteneciente a Inveragua S.A. C.C. o NIT 811.035.223-9(17), sociedad que tiene la calidad de contribuyente, motivo por el cual, respecto de la misma, la DIAN bien podía ejercer la facultad prevista en el artículo 779-1 del estatuto tributario, con el fin de verificar posibles irregularidades de carácter tributario, denunciadas por un tercero.

3.7. En lo que tiene que ver con el hecho advertido por el tribunal, en el sentido que la diligencia de registro se llevó a cabo en una dirección diferente a la que se refiere la orden de registro, la Sala tiene en cuenta lo explicado por la administración con ocasión del recurso de apelación, oportunidad en la que se dijo que la dirección registrada en el acta de registro obedece a un error de transcripción al señalar el número 111 y no el 141 al que efectivamente corresponde la dirección.

Al respecto, se observa que en las actas de diligenciamiento de declaración juramentada de los señores Oswaldo Pérez Balvin, Luis Fredy Rincón González y Luis Carlos Flórez Ramírez, que corresponden a pruebas practicadas con ocasión de la diligencia de registro, aparece registrada como dirección la carrera 49 Nº 52-141 de la ciudad de Medellín(18).

Y finalmente, se pone de presente que la parte demandante no desconoce que dicha diligencia se haya practicado en la dirección en la que funciona el establecimiento de comercio Restaurante Agua Clara de su propiedad.

Por lo anterior, no existe lugar a dudas de que la diligencia de registro se realizó en el establecimiento de comercio de la sociedad demandante, motivo suficiente para que las consideraciones del tribunal queden sin sustento.

3.8. Por otra parte, en la demanda se expuso que la orden de registro estaba falsamente motivada porque la actuación preliminar resultó ser clandestina, secreta y sesgada, fundada en denuncias de terceros, sin que la administración sopesara los intereses que a estos les pudieran asistir en el caso particular.

Sobre este particular, se advierte que la diligencia de registro obedeció a razones objetivas que sustentaron la actuación de la administración y que si su objetivo consistía en obtener y conservar las pruebas que sirvieran en el curso de la investigación para establecer el cumplimiento correcto de las obligaciones tributarias y constatar la realidad económica-tributaria del contribuyente, la eficacia de la misma, dependía, “en buena parte, de la oportunidad, la celeridad y lo imprevisible que alcance a ser la orden de allanamiento(19).

3.9. Por último, en lo que concierne al argumento, según el cual, se habría incurrido en falsa motivación porque se involucró a otros contribuyentes aunque no fueran objeto de la investigación, la Sala encuentra que este argumento no compromete la motivación del acto que ordenó el registro, porque como se estudió con anterioridad, en el lugar en el que se llevó a cabo el registro, la administración encontró información de varios contribuyentes(20), lo que corrobora la “necesidad” de la diligencia en los términos en los que se hizo en la Resolución Nº 83 11 001i 0049 del 3 de marzo de 2004, diligencia que se insiste, tuvo como origen la denuncia de un tercero y un estudio preliminar realizado por la administración.

3.10. Por lo expuesto, se concluye que la resolución que ordenó la diligencia de registro se encuentra debidamente motivada porque (i) se fundamentó en las facultades legales que permiten su realización y (ii) se expusieron las razones que determinaron la necesidad del registro, que se encuentran vinculadas a las funciones legales de la DIAN para verificar la correcta determinación de los tributos y combatir el incumplimiento de las obligaciones tributarias.

3.11. Lo anterior, resultaría suficiente para revocar la sentencia apelada y, en su lugar, negar las pretensiones de la demanda.

3.12. Pero, habida consideración de que la parte apelante es la UAE-DIAN y, por ende, esta entidad interpuso el recurso de apelación respecto del cargo de ilegalidad analizado por el tribunal “falsa de motivación”(21), que dio lugar a la nulidad de los actos administrativos demandados, le corresponde a la Sala analizar los argumentos que en primera instancia no se estudiaron, porque al proferirse decisión de mérito favorable a sus pretensiones, la parte demandante no podía interponer el recurso de apelación(22), toda vez que la sentencia le fue favorable, lo que excluye su interés legítimo para recurrir(23).

4. Violación al debido proceso y al derecho de defensa. Indebido recaudo y valoración de las pruebas.

4.1. El título VI del estatuto tributario regula el régimen probatorio de las actuaciones tributarias y, concretamente, se refiere a los medios de prueba de los que puede hacer uso tanto la administración [para desvirtuar la presunción de que trata el artículo 746 del estatuto tributario] como el contribuyente [para respaldar los hechos que declara en el denuncio rentístico](24).

4.2. Entre los medios de prueba permitidos se encuentran: el testimonio [arts. 750 a 753 estatuto tributario] y la prueba documental [arts. 765 a 771-5 ib.].

4.2.1. Las pruebas documentales: con ocasión de la diligencia de registro ordenada mediante la Resolución Nº 83 11 001i 0049 del 3 de marzo de 2004, los funcionarios de la DIAN, comisionados para adelantar dicha diligencia, en ejercicio de las facultades conferidas por la ley y en presencia de los empleados del establecimiento, procedieron a revisar los archivos que reposaban en las instalaciones del restaurante Agua Clara, de propiedad de la sociedad INVER AGUA S.A.

En vista del hallazgo de documentos con valor probatorio para la investigación tributaria adelantada contra la sociedad demandante, los funcionarios comisionados procedieron a su aseguramiento.

4.2.2. Los documentos asegurados están relacionados en el “ACTA DE DILIGENCIAMIENTO DE ASEGURAMIENTO DE PRUEBAS” y corresponden a “Fólderes y documentos sueltos” individualizados en el documento anexo a dicha acta(25).

4.2.3. Estas pruebas documentales fueron valoradas por la Administración en conjunto con los otros medios de prueba que se recaudaron en el curso de la diligencia de registro y las razones que llevaron a la formación del convencimiento por parte de la DIAN, respecto de la omisión de ingresos en la que incurrió la demandante por el año 2003, fueron expuestos en el requerimiento especial y, con posterioridad, en la liquidación oficial de revisión.

4.2.4. De manera que, con la respuesta a dicho requerimiento especial y de manera posterior, con el recurso de reconsideración(26), la sociedad contribuyente contaba con la oportunidad no solo de desestimar su contenido, sino que, adicionalmente, podía aportar los medios de prueba que desvirtuaran las conclusiones expuestas por la Administración, pese a lo cual, no lo hizo, ni en sede administrativa ni jurisdiccional.

4.2.5. Las pruebas testimoniales: está probado que en el curso del registro realizado el 3 de marzo de 2004, los funcionarios comisionados para adelantar esta diligencia, previo a poner en conocimiento el contenido de los artículos 33 de la Constitución Política(27), 442 del Código Penal(28) y 266 y s.s. del Código de Procedimiento Penal procedieron a recibir el testimonio bajo la gravedad de juramento, de los señores Oswaldo Pérez Balvin [digitador de información], Luis Fredy Rincón González [Auxiliar Contable para INVER AGUA S.A.] y Luis Carlos Flórez Ramírez [revisor fiscal suplente de INVER AGUA S.A., entre otras sociedades].

4.2.6. Estas pruebas resultaban procedentes porque de acuerdo con el artículo 750 del estatuto tributario(29), las informaciones suministradas por terceros son prueba testimonial.

4.2.7. Según esta norma, constituye prueba testimonial, entre otras, las informaciones rendidas por terceros, bajo juramento y ante funcionarios de la Administración Tributaria, relacionadas con obligaciones tributarias del contribuyente objeto de investigación.

4.2.8. La parte demandante afirmó que “[n]o consta en las diligencias de interrogatorio a testigos, cuál o cuáles funcionarios recibieron los testimonios o declaraciones juramentadas(30).

Argumento que no es de recibo porque en las actas correspondientes consta que la declaración rendida por el señor Oswaldo Pérez Balvin fue recibida por el funcionario comisionado Oscar Diego Acosta y que las declaraciones de los señores Luis Fredy Rincón González y Luis Carlos Flórez Ramírez fueron recibidas por la funcionaria comisionada Adriana Bernal Martínez(31).

4.2.9. Adicionalmente, la parte actora puso de presente que en el curso de la diligencia de testimonios no se citó al apoderado o representante del contribuyente, “lo cual hace inválidas o por lo menos no podrán ser apreciadas al momento de decidir por falta de citación a la contraparte, que anula de plano la oportunidad de contradicción, que es vital al debido proceso y por ello es que se encuentran graves situaciones como: preguntas que se hacen con intimidación a los testigos y preguntas capciosas que llevan implícita la respuesta(32).

Respecto de este cargo, se recuerda que la diligencia de testimonio se surtió en el curso del registro previsto en el artículo 779-1 del estatuto tributario, motivo por el cual, es entendible que no se le haya informado al representante legal ni al apoderado de la realización de la diligencia, lo que conduce a que en la recepción del testimonio recibido en el curso de la misma, este no haya intervenido.

Lo anterior no significa que se haya impedido el derecho de contradicción respecto de la prueba testimonial recibida en el curso de la diligencia de registro, porque la sociedad demandante conoció el contenido de las actas en las que reposaban los testimonios(33), pudo controvertir la veracidad de las afirmaciones hechas por los testigos ante los funcionarios de la administración tributaria y demostrar la veracidad de las cifras declaradas en el denuncio rentístico.

4.2.10. No es suficiente que la parte demandante manifieste reparos para que no se tengan en cuenta o valoren los testimonios recibidos en el curso de la diligencia de registro practicada por la UAE-DIAN, porque, en todo caso, es necesario que aporte los medios de prueba que ratifiquen su decir.

4.2.11. Como en este caso no se aportaron elementos probatorios que desvirtúen la veracidad de las manifestaciones hechas por los testigos y que permitan evidenciar la supuesta intimidación de estos, es del caso darle pleno valor a cada una de las declaraciones recibidas por los funcionarios de la administración.

4.2.12. Nótese que en el requerimiento especial, la administración transcribió apartes de las declaraciones juramentadas de los señores Luis Carlos Flórez Ramírez y Luis Fredy Rincón González, luego de lo cual, concluyó que “el señor LUIS CARLOS FLÓREZ confirma lo detectado y determinado en todos los documentos retenidos afirmando de esta manera que el contribuyente maneja la doble contabilidad(34) y que con las respuestas dadas por el señor Luis Fredy Rincón González “se aprecia claramente que a través de los llamados “reembolsos”, se registran los ingresos por ventas no declaradas, ingresos que son manejados a través de la contabilidad denominada “AGUA CLARA”, ventas que fueron facturadas y sobre las cuales se cobró un IVA no pagado a la DIAN y que los informes diarios de ventas a nombre de INVERAGUA S.A. reportan las ventas parciales las cuales son declaradas(35).

4.2.13. Es decir, que estos medios de prueba reforzaron las conclusiones a las que llegó la Administración al analizar las pruebas documentales recaudadas en la diligencia de registro, que no fueron controvertidas ni desvirtuadas por la parte demandante, pese a contar con las etapas procesales para hacerlo, tanto en sede administrativa como jurisdiccional.

4.2.14. Ahora bien, es cierto que en la resolución que decidió el recurso de reconsideración la administración afirmó que la valoración de las pruebas “fue determinada con base en la información recibida por la administración de sus propios revisores fiscales y auxiliares contables, que en las declaraciones bajo la gravedad de juramento confesaron la evasión de impuestos(36) (Negrilla de la Sala), pero, no por este hecho, de incurrirse en una imprecisión, al hablarse de confesión por parte de un tercero, es de recibo que la parte demandante pretenda restarle eficacia probatoria y validez a la prueba testimonial, máxime si se tiene en cuenta que en líneas atrás se dijo que el testimonio “confirma lo detectado y determinado en todos los documentos retenidos(37).

4.2.15. Finalmente, debe aclarar la Sala que los argumentos explicativos del contribuyente, respecto de “la figura” utilizada y la aplicación de la misma por “multitud de contribuyentes, en particular en esta actividad económica, incluso en los más prestigiosos centros comerciales y supermercados(38), no es admisible para obviar el fraude fiscal detectado por la administración y mucho menos da lugar a que se aplique el derecho a la igualdad, porque la práctica generalizada de una figura o de mecanismos que conduzcan a conductas reprochables en el ámbito fiscal, no legitima la actuación del contribuyente.

4.2.16. En conclusión, la Sala advierte que la parte demandante tuvo la oportunidad de conocer y controvertir las pruebas documentales y testimoniales que fueron tenidas en cuenta por la DIAN en el curso del proceso administrativo adelantado por concepto del impuesto sobre la renta del año 2003, es decir, se le permitió el legítimo derecho de defensa y de contradicción a la sociedad demandante.

Pruebas, que fueron debidamente recaudadas en el curso de la diligencia de registro ordenada mediante acto administrativo motivado en debida forma, sin que se advierta la indebida valoración a la que se refiere la parte demandante, razón por la cual, este cargo de ilegalidad no está llamado a prosperar.

5. La presunción de veracidad de la declaración privada y la carga de la prueba en materia tributaria.

5.1. El artículo 746 del estatuto tributario prevé la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias en los siguientes términos: “[s]e consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija”.

5.2. La Sala ha precisado que esta norma “establece una presunción legal(39), pues el contribuyente no está exento de demostrar los hechos que expuso en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las declaraciones o en las respuestas a los requerimientos administrativos(40).

5.3. Y ha dicho que “la administración puede desvirtuar los hechos declarados por el contribuyente, pues tiene la facultad de comprobar la certeza, veracidad o realidad de los hechos, datos y cifras consignados en las declaraciones privadas, debido a sus amplias facultades de fiscalización para asegurar el cumplimiento de las normas sustanciales, conforme lo prevé el artículo 684 del estatuto tributario(41).

5.4. En el caso concreto, se advierte que la declaración del impuesto sobre la renta del año 2003, presentada por la sociedad demandante el 18 de marzo de 2005, gozó de la presunción de legalidad hasta que la administración tributaria, en ejercicio de las facultades de fiscalización que le asisten, la desvirtuó con fundamento en las pruebas recaudas en debida forma, en el curso de la investigación administrativa adelantada, porque en esta etapa, es a la administración la que le corresponde la carga de la prueba, para demostrar que las cifras declaradas, que la ley presumió como ciertas, en realidad no lo son.

En efecto, la DIAN probó que las cifras declaradas en el denuncio rentístico del año 2003, que en un principio se presumieron ciertas, más no indiscutibles, no correspondían a la realidad, porque se estableció que “el contribuyente no incluyó la totalidad de los ingresos” en el año 2003, “utilizando evasión por ocultamiento”.

5.5. Desvirtuada la presunción de veracidad de la declaración privada presentada por la sociedad demandante por concepto del impuesto sobre la renta del año 2003, la carga de la prueba, en esta etapa, se invirtió de manera automática, correspondiéndole al contribuyente probar la improcedencia de la adición de ingresos planteada por la DIAN.

5.6. Al respecto, la Sala ha dicho que “con fundamento en los artículos 746 y 684 del estatuto tributario y en razón de la presunción de veracidad de las declaraciones, la administración tiene la carga de desvirtuar dicha presunción. No obstante, en ejercicio de la facultad de fiscalización que le otorga el ordenamiento jurídico, la carga probatoria se invierte automáticamente a cargo del contribuyente en dos eventos: cuando la DIAN solicita una comprobación especial o cuando la ley exige tal comprobación(42).

5.7. En este orden de ideas, los argumentos expuestos por la parte demandante para justificar la inactividad probatoria, ya fuera aportando o solicitando las pruebas que en sede administrativa demostraran la veracidad de las cifras declaradas, carecen de sustento legal.

Por otra parte, se advierte que esa misma inactividad se hizo evidente en sede jurisdiccional, a pesar de que le correspondía la carga de la prueba para desvirtuar la presunción de legalidad de la que están investidos los actos administrativos(43).

5.8. En conclusión, a la parte demandante, en sede administrativa, le correspondía la carga de la prueba para demostrar la realidad de las cifras declaradas en el denuncio rentístico del año 2003 y en sede jurisdiccional para demostrar la ilegalidad de los actos administrativos demandados, por lo que este cargo de ilegalidad tampoco está llamado a prosperar.

5.9. Comoquiera que la parte demandante no desvirtuó la presunción de legalidad de los actos administrativos demandados, lo procedente es revocar la sentencia del tribunal y, en su lugar, negar las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. REVÓCASE la sentencia del cuatro (4) de octubre de dos mil doce (2012), proferida por el Tribunal Administrativo de San Andrés, Providencia y Santa Catalina en su lugar:

NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

2. RECONÓCESE PERSONERÍA al doctor Augusto Fernando Rodríguez Rincón, como apoderado de la parte demandada, en los términos y para los fines del poder conferido que obra en el folio 197 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

Consejeros: Martha Teresa Briceño de Valencia, Presidenta de la Sección—Hugo Fernando Bastidas Bárcenas—Jorge Octavio Ramírez Ramírez».

12 Requerimiento especial como requisito previo a la liquidación.

13 Recurso de reconsideración contra los actos de la administración.

14 Cfr. la sentencia del 26 de febrero de 2014, Rad. 19090, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

15 Cfr. los folios 24 a 35 del c. a. Nº 1, documentos en los que se relacionan las pruebas documentales aseguradas con ocasión de la diligencia de registro practicada el 3 de marzo de 2004.

16 Según lo manifestó el señor Luis Fredy Rincón González, en su calidad de Auxiliar Contable para INVER AGUA S.A. y que consta en el acta de diligenciamiento de declaración juramentada del 3 de marzo de 2004 (Cfr. el folio 38 del c.a. Nº 1).

17 Cfr. el acta de la diligencia de registro que obra en el folio 22 del c.a. Nº 1.

18 Cfr. los folios 36 a 44 del c.a. Nº 1.

19 Cfr. la Sentencia C-505 de 1999, M.P. Alejandro Martínez Caballero.

20 En la sentencia del 16 de octubre de 2014, Rad. 18987, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, se analizó y descartó el cargo relacionado con la falsa motivación de la “Resolución 83 11 001i 0049 de fecha 3 de marzo de 2004, el registro del establecimiento o establecimientos ubicados en la dirección carrera 49 N° 52-141, segundo piso, en la ciudad de Medellín”, que coincide con la estudiada en este proceso, solo que en esa oportunidad se conoció de la legalidad de los actos administrativos de determinación del tributo a cargo del Grupo Junín S.A., que como se advirtió en este providencia, corresponde a una de las sociedades respecto de las que se encontró información en el establecimiento de comercio de propiedad de la sociedad demandante en este asunto.

21 Cfr. el folio 153 del cdno. ppal.

22 El artículo 350 del Código de Procedimiento Civil [art. 320 del CGP], dispone: “FINES DE LA APELACIÓN E INTERES PARA INTERPONERLA: El recurso de apelación tiene por objeto que el superior estudie la cuestión decidida en la providencia de primer grado y la revoque o reforme.
Podrá interponer el recurso la parte a quien le haya sido desfavorable la providencia; respecto del coadyuvante se tendrá en cuenta lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 52” (Se subraya).

23 “Para poder interponer el recurso se requiere tener interés, por serle la providencia desfavorable; estar legitimado, por ser parte o tercero con interés reconocido, e interponerlo en el tiempo y forma estatuidos en la ley procesal ante el juez competente, sin que sea necesario fundamentar el recurso”, en MONROY CABRA, “Principios de derecho procesal civil”, citado por BONILLA ECHEVERRI, Oscar y USECHE LÓPEZ, Carlos Arturo, “Código de Procedimiento Civil Colombiano”, EDICOLDA, Editorial Colombiana Ltda., Bogotá, D.E. 1976, p. 350.

24 Sobre el tema, ver la sentencia del 15 de abril de 2010, radicado Nro. 16571 Acumulado, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

25 Cfr. los folios 22 a 35 del c.a. Nº 1.

26 “ART. 744.—Oportunidad para allegar pruebas al expediente. Para estimar el mérito de las pruebas, éstas deben obrar en el expediente, por alguna de las siguientes circunstancias:

[...] 

3. Haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o a su ampliación;  

4. Haberse acompañado al memorial de recurso o pedido en éste; y  

[...]

27 “Nadie podrá ser obligado a declarar contra sí mismo o contra su cónyuge, compañero permanente o parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o primero civil”.

28 “Falso testimonio. El que en actuación judicial o administrativa, bajo la gravedad del juramento ante autoridad competente, falte a la verdad o la calle total o parcialmente, incurrirá en prisión de cuatro (4) a ocho (8) años”.

29 “Los hechos consignados en las declaraciones tributarias de terceros, en informaciones rendidas bajo juramento ante las oficinas de impuestos, o en escritos dirigidos a éstas, o en respuestas de éstos a requerimientos administrativos, relacionados con obligaciones tributarias del contribuyente, se tendrán como testimonio, sujeto a los principios de publicidad y contradicción de la prueba”.

30 Cfr. el folio 16 del c.p.

31 Cfr. los folios 36 a 44 del c.a. Nº 1.

32 Cfr. el folio 16 del c.p.

33 En un caso similar al estudiado en esta oportunidad, en el que se recibieron testimonios en el curso de una diligencia de registro, la Sala, en la sentencia del 16 de octubre de 2014, Rad. 18987, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, expuso lo siguiente:

[...] la prueba testimonial debe ser puesta en conocimiento de la parte que pueda verse afectada con la misma, a fin de que tenga la posibilidad de ejercer su derecho de defensa y de contradicción.

En este caso se encuentra demostrado que la prueba testimonial fue puesta en conocimiento del contribuyente con ocasión del requerimiento especial proferido y en la liquidación oficial de revisión practicada, ocasiones en que bien pudo manifestarse sobre su valoración como prueba a tener en cuenta en el proceso administrativo que se le adelantaba”.

34 Cfr. los folios 33 a 34 del c.p.

35 Cfr. el folio 34 del c.p.

36 Cfr. el folio 93 del c.p.

37 Cfr. el folio 90 del c.p.

38 Cfr. el folio 18 del c.p.

39 En cuanto a las presunciones el artículo 66 C.C. dice: “Se dice presumirse el hecho que se deduce de ciertos antecedentes o circunstancias conocidas.

Si estos antecedentes o circunstancias que dan motivo a la presunción son determinados por la ley, la presunción se llama legal. Se permitirá probar la no existencia del hecho que legalmente se presume, aunque sean ciertos los antecedentes o circunstancias de que lo infiere la ley, a menos que la ley misma rechace expresamente esta prueba, supuestos los antecedentes o circunstancias.  

Si una cosa, según la expresión de la ley, se presume de derecho, se entiende que es inadmisible la prueba contraria, supuestos los antecedentes o circunstancias”.

40 Cfr. la ssentencia del 1º de marzo de 2012, Rad. 17568, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, reiterada en la sentencia del 13 de agosto de 2015, Rad. 20822, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

41 Cfr. la sentencia del 13 de agosto de 2015, Rad. 20822, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, en la que se citó la sentencia del 1º de marzo de 2012, Rad. 17568, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

42 Cfr. la sentencia del 13 de agosto de 2015, Rad. 20822, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, en la que se citó la sentencia del 18 de octubre de 2012, Rad. 18329, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

43 El artículo 66 del CCA disponía que “[s]alvo norma expresa en contrario, los actos administrativos serán obligatorios mientras no hayan sido anulados o suspendidos por la jurisdicción en lo contencioso administrativo [...]”.