Sentencia 2009-00098 de octubre 16 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 760012331000-2009-00098-01 (19956)

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Acción: nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Seguridad Atlas Ltda.

Demandada: U.A.E. DIAN

Decisión: confirma la sentencia apelada

Impuesto sobre sobre las ventas del primer bimestre del año 2005

Bogotá, D.C., dieciséis de octubre de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Conforme con el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, procede la Sala a estudiar las razones de inconformidad, advirtiendo que sobre las mismas, ya se ha pronunciado la Sección en la providencia del 14 de agosto de 2014, radicado Nº 2009-00097-01 (19808), C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

1. Firmeza de la declaración privada del impuesto sobre las ventas por el primer bimestre del año 2005

1.1 El primer punto a abordar es el relacionado con la aplicación de los plazos especiales de firmeza de la declaración privada del IVA, con ocasión del beneficio de auditoría, para el primer bimestre del año 2005.

1.2 El beneficio de auditoría previsto en el artículo 689-1 del Estatuto Tributario, consiste en que el contribuyente del impuesto sobre la renta, que cumpla con las condiciones señaladas en la norma, se favorece con la reducción del término de firmeza de la declaración privada, en comparación con el general de los dos (2) años, al que se refiere el artículo 714 del mismo ordenamiento.

1.3 El artículo 689-1 fue adicionado al Estatuto Tributario mediante el artículo 22 de la Ley 488 de 1998, en el que, de manera expresa, se indicó que el término especial de firmeza(2) previsto para la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, “no será aplicable en relación con las liquidaciones privadas del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, correspondiente a los períodos comprendidos en el año 1998, las cuales se regirán en esta materia por lo previsto en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario” (Se subraya y resalta).

1.4 Posteriormente, con la modificación introducida por el artículo 17 de la Ley 633 de 2000, en el inciso segundo del artículo 689-1 del Estatuto Tributario se dispuso que “En el caso de los contribuyentes que se sometan al beneficio de auditoría, el término de firmeza aquí previsto será igualmente aplicable para sus declaraciones de retención en la fuente y del impuesto a las ventas, correspondientes a los períodos contenidos en el año gravable del impuesto sobre la renta sometido al beneficio”(3) (Se subraya y resalta).

1.5 El anterior aparte fue derogado por el artículo 69 de la Ley 863 del 29 de diciembre de 2003.

1.6 Del anterior recuento se concluye que la normativa ha previsto, en algunos casos, que el plazo de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta, presentada con el beneficio de auditoría, se aplique para las declaraciones de IVA y de retención en la fuente.

Es decir, la extensión del término de firmeza especial de la declaración de renta con beneficio de auditoría a otras declaraciones debe ser taxativa, de lo contrario, aplicará el término general señalado en los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario.

1.7 Como puede verse, para la época de los hechos (año 2005), el plazo especial, que proviene del beneficio de auditoría, solo era aplicable en materia del impuesto sobre la renta, lo que equivale a decir que, en ese aspecto, las normas a tener en cuenta son los artículos 714 y concordantes del Estatuto Tributario, que consagran un plazo de dos (2) años, contados a partir de los momentos descritos en esa norma.

Todo, de conformidad con lo previsto en el artículo 705-1 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 134 de la Ley 223 de 1995, en los siguientes términos:

“Los términos para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, del contribuyente, a que se refieren los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario, serán los mismos que correspondan a su declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable”.

1.8 En conclusión, para el primer bimestre del año 2005, es claro que operaba el beneficio de auditoría señalado en el artículo 689-1 del Estatuto Tributario únicamente para el impuesto sobre la renta y complementarios. Frente al IVA, en virtud de la derogatoria del inciso segundo de dicho artículo, hecha por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003, no era aplicable el término especial de firmeza señalado para el contribuyente del impuesto sobre la renta.

1.9 Así las cosas, el término para notificar el requerimiento especial y para que quede en firme la declaración del impuesto sobre las ventas del primer bimestre del año 2005, que se discute, es de dos (2) años, contados a partir de la fecha del vencimiento para la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta de ese año gravable.

1.10 Teniendo en cuenta que Seguridad Atlas Ltda. tenía plazo para declarar el impuesto sobre la renta del año gravable 2005, hasta el 17 de abril de 2006(4), y que presentó la declaración antes de esta fecha, esto es, el 5 de abril de 2006, el término de los dos (2) años previstos en el artículo 705 del Estatuto Tributario para notificar el requerimiento especial del impuesto sobre las ventas por el primer bimestre del año 2005, en principio, vencía el 17 de abril de 2008; como la Administración Tributaria decretó de oficio y practicó una inspección tributaria mediante el Auto Nº 050632007000037 del 6 de marzo de 2007(5), en los términos del artículo 706 ibidem, este término inicial se suspendió por tres (3) meses contados a partir de la notificación del auto que la decretó, a partir del 6 de marzo de 2007(6).

En este orden de ideas, la DIAN contaba hasta el 17 de julio de 2008 para expedir y notificar el requerimiento especial, y comoquiera que lo hizo el 4 de junio de 2007(7), esta actuación resulta oportuna, en la medida en que se realizó antes de que la liquidación privada del impuesto sobre las ventas por el primer bimestre del año 2005 adquiriera firmeza.

Por lo anterior, no prospera el cargo.

2. Norma aplicable para el cálculo de la base del impuesto sobre las ventas para las empresas que prestan el servicio de seguridad y vigilancia privada

2.1 El otro motivo de inconformidad versa sobre la norma aplicable para determinar la base gravable del impuesto sobre las ventas por el primer bimestre del año 2005.

2.2 Para la sociedad apelante, se debe aplicar el artículo 2 del Decreto 073 de 2002(8) que señala:

“ART. 2º—Tarifas. Establécese, como tarifas mínimas para el cobro de servicios de vigilancia y seguridad privada veinticuatro (24) horas, las siguientes:

1. Empresas armadas con medio humano: La tarifa será el equivalente a 8,5 salarios mínimos legales mensuales vigentes para cubrir los costos laborales; más un 10% sobre el monto calculado, para cubrir gastos administrativos y de supervisión.

2. Empresas sin armas con medio humano y canino: La tarifa será el equivalente a 8,5 salarios mínimos legales mensuales vigentes para cubrir los costos laborales; más un 10% sobre el monto calculado, para cubrir gastos administrativos y de supervisión.

3. Empresas sin armas con medio humano: La tarifa será el equivalente a 8,5 salarios mínimos legales mensuales vigentes para cubrir los costos laborales; más un 7% sobre el monto calculado, para cubrir gastos administrativos y de supervisión.

4. Cooperativas armadas y sin armas con medio humano: La tarifa se ajustará a la estructura de costos y gastos propios de estas empresas, teniendo en cuenta su régimen especial de trabajo asociado, de previsión y seguridad social y de compensaciones que les permite un manejo diferente del de las empresas mercantiles.

Parágrafo 1º. (...)” (Se resalta).

Tarifa que está “dada sobre la base de los costos directos que incluyen los factores salariales, prestacionales, parafiscales y dotaciones e indirectos que incluyen los gastos de administración y supervisión, impuestos y utilidades” (art. 3).

2.3 En tanto que, para la Administración Tributaria, la norma aplicable es el artículo 10 del Decreto 522 de 2003, que reglamentó el numeral 2 del artículo 468-3 del Estatuto Tributario(9), en los siguientes términos:

“ART. 10.—Servicios de aseo, vigilancia y temporales de empleo. Para efectos del numeral 2 del artículo 468-3 del Estatuto Tributario, en cada uno de los contratos de prestación de servicios de aseo, de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada y temporales de empleo prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de la Protección Social, gravados con el Impuesto sobre las Ventas (IVA) a la tarifa del siete por ciento (7%), la base gravable corresponde a la cláusula AIU (Administración, Imprevistos y Utilidad).

La cláusula AIU base del impuesto se determinará respecto de cada contrato como el monto correspondiente a la diferencia entre el valor total del contrato y los costos y gastos directos imputables al mismo, discriminados y comprobables, que correspondan a mano de obra, suministros o insumos, y seguros cuando estos sean obligatorios.

El impuesto sobre las ventas en la prestación de los servicios a que se refiere el presente artículo se cobrará por parte de los responsables del servicio de aseo, vigilancia y temporal de empleo, independientemente de la calidad del beneficiario de los mismos.

PAR. 1º—Los contratos a que se refiere este artículo, suscritos con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la Ley 788 de 2002, en los cuales no se expresó la cláusula AIU, deberán ser adicionados con dicha cláusula, salvo los suscritos con entidades estatales a los cuales se les aplicará el tratamiento previsto en el artículo 6º del presente decreto. En todo caso, si no se ha expresado la cláusula AIU, la base gravable para el IVA se determinará respecto de cada contrato como el valor total del mismo menos el correspondiente a costos y gastos directos comprobables. (Resaltado de la Sala)

PAR. 2º—Cuando para la prestación de alguno de los servicios a que se refiere este artículo no se requiera de contrato escrito y en consecuencia no exista cláusula AIU, el impuesto sobre las ventas (IVA) se causará sobre el valor total del servicio, aplicando las reglas generales del impuesto”.

2.4 El Decreto 073 de 2002 no es una norma de carácter tributario. Por el contrario, tiene que ver con la determinación de la tarifa mínima para el cobro de los servicios de vigilancia y seguridad aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada, es decir, regula los precios del mercado de dicha actividad.

En consecuencia, los conceptos señalados en el decreto en cita, para efectos de determinar la tarifa para el cobro del servicio prestado por las empresas que se dedican a esa actividad, vale decir, los directos (factores salariales, prestacionales, parafiscales y dotaciones) e indirectos (gastos de administración y supervisión, impuestos y utilidades), no son los prevalentes en la determinación del tributo.

2.5 En el caso concreto, la norma aplicable, como bien lo señala la DIAN, para efectos de determinar el impuesto sobre las ventas a cargo de las empresas que se dedican a prestar el servicio de vigilancia y seguridad privada, es el artículo 10 del Decreto 522 de 2003(10), norma de carácter tributario, que de manera puntual se refiere a los siguientes elementos del tributo:

i) Actividades gravadas: servicios de aseo y de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada y temporales de empleo prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de la Protección Social.

ii) Tarifa: 7%

iii) Responsables: el impuesto sobre las ventas se cobrará por parte de los responsables del servicio de aseo, vigilancia y temporal de empleo, independientemente de la calidad del beneficiario de los mismos.

iv) Base gravable: se indican los siguientes supuestos, para efectos de determinarla:

– Si se trataba de un contrato escrito, la cláusula AIU se debía determinar en cada contrato, precisamente, por constituir la base gravable del IVA.

– En los eventos en los que no se requiriera contrato escrito, el impuesto sobre las ventas se causaba sobre el valor total del servicio, aplicando las reglas generales del impuesto.

– Si no se expresaba la cláusula AIU, la base gravable para el IVA se determinaría, respecto de cada contrato, como el valor total del mismo menos el correspondiente a costos y gastos directos comprobables.

2.6 Dada la claridad respecto de la naturaleza y contenido de la norma en cita, así como su aplicación al caso concreto, no es válido insinuar un conflicto normativo como tampoco avalar su desconocimiento, so pretexto de la “imposibilidad en su cumplimiento”.

2.7 En conclusión, para efectos de determinar el impuesto sobre las ventas por el periodo en discusión, la parte apelante debió cumplir el artículo 10 del Decreto Reglamentario 522 de 2003, y comoquiera que no lo hizo, le asiste facultad a la Administración para encauzar dicha actuación.

3. El AIU aplicable

3.1 Otro motivo de inconformidad tiene que ver con la falta de aplicación del artículo 10 del Decreto Reglamentario 522 de 2003, en la liquidación del tributo realizada en los actos administrativos demandados.

3.2 Mediante el Requerimiento Ordinario Nº 050632006000422 del 7 de septiembre de 2006(11), la DIAN requirió a la sociedad para que, entre otra información, suministrara “auxiliar” en el que se señalara para cada cliente el costo imputable al servicio de seguridad y vigilancia prestado durante el año “2004”.

3.3 En respuesta a este requerimiento, el representante legal de la sociedad le comunicó a la Administración que “La información de costos y/o gastos imputables al servicio de seguridad y vigilancia no nos fue posible entregarla por cliente, ya que el único cliente clasificado y con centro de utilidad es Sociedad Portuaria, sobre el cual si se pudo entregar la información a los funcionarios en la visita”(12) (Se resalta).

3.4 En consideración a lo expuesto por el representante legal de la sociedad, en relación con los costos y gastos imputables al servicio prestado durante el periodo en discusión, la DIAN, en el requerimiento especial, expuso lo siguiente:

“(...) teniendo en cuenta que la compañía no posee el soporte técnico para la determinación del AIU por contrato tal como lo exige la norma tributaria, se procedió a tomar como fundamento el estado de resultados correspondiente al año 2005, a fin de desagregar las partidas que son directamente imputables a la prestación de los servicios de seguridad y vigilancia. En lo referente al rubro supervisión y control, dada la dificultad de establecer su imputación en los contratos, se sustrae para efectos del AIU propuesto en calidad de costo directo”(13).

Lo que condujo a que en los actos demandados se estableciera la base AIU en términos porcentuales igual al 22.3962%.

3.5 Teniendo en cuenta la omisión en la que incurrió la parte apelante, respecto de la norma tributaria aplicable, lo procedente era modificar la declaración privada y liquidar el impuesto atendiendo los supuestos señalados en el artículo 10 del D.R. 522 de 2003, vale decir:

– Para los ingresos percibidos con ocasión del contrato suscrito con la Sociedad Portuaria Regional de Buenaventura, tener en cuenta la cláusula AIU.

– En los demás contratos escritos, en los que no se expresó la cláusula AIU, determinar la base gravable para el IVA respecto de cada contrato como el valor total del mismo menos el correspondiente a costos y gastos directos comprobables, excluyendo los costos indirectos, como lo son, por regla general, los correspondientes a gastos de administración o supervisión.

Sin embargo, como se analiza con mayor detenimiento en el siguiente aparte, a la Administración le fue imposible aplicar la citada norma por causas imputables al contribuyente, además, no se advierte que la demandante hubiere alegado que de la liquidación de la DIAN debía excluirse el IVA correspondiente al contrato suscrito con la Sociedad Portuaria Regional de Buenaventura, luego, tampoco podía considerarse que, por este aspecto el acto es nulo.

3.6 Cabe anotar que otra posición contraria sería la de considerar que deben aplicarse las reglas generales del impuesto sobre el valor total del servicio, habida cuenta de la imposibilidad de calcular el AIU o los gastos directos comprobables, pero, con dicha tesis, la situación de la sociedad sería más gravosa, razón por la cual, se debe descartar dicha alternativa.

4. La carga de la prueba respecto de los costos y gastos directos imputables a los contratos de prestación de servicios de vigilancia para efectos del impuesto sobre las ventas

4.1 Conforme con el artículo 742 del Estatuto Tributario, la determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, ahora Código General del Proceso, en cuanto estos sean compatibles con aquellos (principio de necesidad de la prueba).

4.2 Del análisis hecho con anterioridad, es claro que los funcionarios de la DIAN que intervinieron en el proceso de determinación del impuesto sobre las ventas en el periodo en discusión, contaron con medios de prueba que les permitió evidenciar el incumplimiento de la norma tributaria aplicable al caso concreto, vale decir, el artículo 10 del Decreto Reglamentario 522 de 2003.

4.3 Aunque el artículo 746 del Estatuto Tributario prevé que “se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija”, esta presunción(14), de carácter legal, puede ser desvirtuada por medios probatorios idóneos.

Es necesario aclarar que en virtud del artículo 746 en cita, no existe relevo total de la carga de la prueba(15), respecto de la veracidad de los hechos consignados en la declaración, en sus correcciones o en las respuestas a los requerimientos de la Administración Tributaria, porque para hacer valer la presunción, necesariamente se requiere que el interesado pruebe el hecho que el legislador reseñó como probado y, de su parte, quien se opone, debe desvirtuar la conclusión legal.

4.4 Ahora bien, en materia tributaria, el artículo 684 señala que la DIAN tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales, por lo tanto, le asiste la facultad de “citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios”(16), surgiendo la obligación al requerido de dar respuesta a la solicitud de información hecha por la Administración de Impuestos, con la finalidad de permitir la verificación de la situación impositiva propia o de terceros (art. 686 E.T.).

4.5 Por lo tanto, en concordancia con el artículo 177 del Código de Procedimiento Civil, actual artículo 167 del Código General del Proceso, que prevé que le incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen, en este caso, le corresponde a la sociedad demandante demostrar que los hechos expuestos en la declaración tributaria, objeto de cuestionamiento, son ciertos y atienden la norma tributaria aplicable.

4.6 Respecto de la carga de la prueba en materia tributaria, esta Sala ha dicho que:

“(...) la carga probatoria que tienen las autoridades tributarias no merma o limita la que le corresponde a los contribuyentes. De hecho, en materia tributaria opera, de manera relativa, la carga dinámica de la prueba, en el entendido de que es el contribuyente el que se encuentra en posición privilegiada para probar el hecho económico declarado y, por lo tanto, está en condiciones de allegar la prueba respectiva del hecho controvertido y alegado por la autoridad tributaria.(17)

Lo anterior concuerda, incluso, con lo previsto en los arts. 786 a 791 del E.T., en cuanto consagran la obligación de los contribuyentes de probar determinados hechos. Así mismo, con el artículo 745 del E.T. en cuanto dispone que las dudas provenientes de vacíos probatorios existentes en el momento de practicar las liquidaciones o de fallar los recursos, deben resolverse, si no hay modo de eliminarlas, a favor del contribuyente cuando este no se encuentre obligado a probar determinados hechos de acuerdo con las normas del capítulo I del Título VI del E.T.

En ese contexto, los hechos declarados por el contribuyente deben estar respaldados por pruebas que, luego, se controvierten con otras que presente la administración tributaria, o simplemente con la valoración de las mismas, o con la simple subsunción de los hechos probados por el contribuyente, en los presupuestos previstos en la ley para otorgar un derecho o imponer una obligación tributaria (comprobación)”(18).

4.7 En este orden de ideas, debido a que el contribuyente se encontraba en posición privilegiada para comprobar el hecho económico declarado y el cumplimiento de la norma tributaria aplicable al caso concreto (art. 10 D.R. 522 de 2003), es a esta parte a quien le correspondía la carga de la prueba, por lo tanto, su omisión no puede acarrear la nulidad de los actos administrativos enjuiciados, ni mucho menos beneficiarse de tal circunstancia, cuando es a ella a la que le incumbe su demostración.

4.8 No comparte la Sala el argumento de la parte demandante, según el cual, en este caso, la carga de la prueba se invertía, y le correspondía a la DIAN establecer el AIU para cada contrato, si pretendía aplicar el artículo 10 del Decreto Reglamentario 522 de 2003, porque la falta de información por parte de Seguridad Atlas Ltda., respecto del cumplimiento de la norma tributaria aplicable, en los términos requeridos por la Administración, no se puede tener en consideración como causa suficiente y justificada para impedir la labor de determinación oficial del tributo.

4.9 Téngase en cuenta que, como se expuso en el numeral 2.5 de este proyecto, en el decreto reglamentario se indicó el procedimiento que se debía seguir para efectos de determinar la base gravable del impuesto sobre las ventas en los contratos de prestación del servicio de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada, según incluyeran o no la cláusula AIU; por lo tanto, ante el requerimiento hecho por la DIAN en el proceso administrativo, la sociedad debía demostrar el cumplimiento de dicho procedimiento, que le resultó exigible desde la fecha de publicación del Decreto Reglamentario 522 de 2003(19), en consecuencia, no es admisible que como respuesta se limitara a afirmar que le era imposible aplicar el citado decreto y que ante esta circunstancia aplicó otro que resulta ajeno al tema en estudio, que es eminentemente tributario.

4.10 La actitud asumida por la sociedad actora simplemente demuestra la renuencia a observar y cumplir la norma tributaria que rige para el servicio que presta, sin excusa legal alguna, proceder que no puede ser avalado por esta Corporación.

4.11 En cuanto al procedimiento seguido por la DIAN para determinar el impuesto, por el periodo en discusión, se observa que la sociedad no aportó la información de costos y gastos imputables al servicio de seguridad y vigilancia por cliente, con la única justificación de que el único cliente clasificado y con centro de utilidad es Sociedad Portuaria.

4.12 Estos costos y gastos, cuando no se ha expresado la cláusula AIU, en los términos del parágrafo 1º del artículo 10 del Decreto Reglamentario, resultan determinantes para establecer la base gravable del tributo, en la medida en que el IVA se fijará respecto de cada contrato como el valor total del mismo menos el correspondiente a costos y gastos directos comprobables, lo que quiere decir que el interesado en reducir la base gravable del IVA es el llamado a asumir la carga probatoria para efectos de que en la determinación del tributo se tengan en cuenta esos costos y gastos directos, y no puede ser de otro modo, precisamente por el principio de la carga dinámica de la prueba.

4.13 Se repite, la sociedad demandante cuestiona los costos y gastos tenidos en cuenta por la DIAN para determinar la base gravable del IVA a su cargo, sin embargo, no aporta elementos de juicio y probatorios que permitan desconocer el proceder de la Administración porque, como se expuso con anterioridad, en respuesta al requerimiento hecho en sede administrativa, el representante legal de la sociedad no entregó la información de costos y/o gastos imputables al servicio de seguridad y vigilancia, discriminada por cliente.

4.14 Ante la citada omisión de la sociedad, que ciertamente dificultaría el cálculo del tributo, la DIAN no podía pasar por alto el incumplimiento de la norma aplicable y abstenerse de hacerla cumplir, por lo tanto, “procedió a tomar como fundamento el estado de resultados correspondiente al año 2005, a fin de desagregar las partidas que son directamente imputables a la prestación del servicio de seguridad y vigilancia”. En lo referente al rubro de supervisión y control, “por la dificultad para establecer la imputación en los contratos, se sustrae para efectos del AIU propuesto en calidad de costo directo”(20), método que, paradójicamente, benefició al contribuyente, en vez de perjudicarlo, toda vez que bien pudo concluir que no se comprobaron los costos y gastos directos para depurar la base gravable.

4.15 Adicional a lo anterior, la DIAN examinó la estructura organizacional que reportaba el organigrama de la sociedad, con la descripción funcional de los cargos que en él aparecen(21), las erogaciones que implicaban y las cuentas que las reflejan, de acuerdo con lo informado por el contador de la compañía.

Esa revisión constató que el personal de guardas, escoltas y monitoreo es el que presta el servicio de vigilancia y tiene directa relación con los contratos suscritos para tal prestación. Las erogaciones generadas por ese personal eran directamente imputables a dichos convenios y se manejan en las cuentas PUC 51 y 52.

También se advirtió la existencia de cargos que no implicaban mano de obra directa sino control de personal operativo con labores de índole administrativa o comercial, como atención de quejas e inquietudes, capacitación y selección de personal, con erogaciones indirectas respecto de los contratos celebrados(22).

4.16 Como resultado de todo lo anterior, la Administración determinó costos y gastos directamente imputables a una relación de utilidad del 22,3962%, con la aplicación de la tarifa vigente para ese momento.

Esos costos y gastos se asocian a seguridad física, servicio de escoltas y monitoreo, y la parte de supervisión y control correspondiente a mano de obra directa, aspecto que no fue cuestionado por la parte apelante.

4.17 De manera que, en casos como el presente, como la parte demandante tenía la carga de la prueba respecto del cumplimiento de la norma tributaria aplicable y, además, le correspondía desvirtuar la legalidad de los actos administrativos demandados, en especial, comprobar que la DIAN en la liquidación practicada no tuvo en cuenta costos y gastos directos comprobados para determinar la base gravable del tributo, este cargo de ilegalidad tampoco está llamado a prosperar.

5. Cambio de postura de la DIAN – efectos en este proceso

La Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos (A) de la Dirección de Gestión Jurídica de la U.A.E, DIAN, mediante la Resolución Nº 900016 del 2 de septiembre de 2009(23), notificada el día 16 siguiente, decidió:

“ART. 1º—Revocar la Liquidación Oficial de Revisión Nº (...) practicada por la División de Liquidación de la Administración de Impuestos Nacionales de Cali, hoy Dirección Seccional de Impuestos de Cali, mediante la cual se modificó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al sexto (6) Bimestre (sic) de 2005, presentada por la sociedad Seguridad Atlas Ltda. con NIT 890.312.749-6, por los motivos expuestos en la parte considerativa del presente acto administrativo”(24).

Las explicaciones que sustentaron esta decisión, le dieron la razón a la parte recurrente respecto de “la indebida aplicación del artículo 10 del Decreto Reglamentario 522 de 2003” en un caso similar al presente, argumentos que no se comparten, por las razones que se expusieron en los cargos analizados.

En especial, se advierte que la DIAN no está teniendo en cuenta que el artículo 10 del Decreto Reglamentario 522 de 2003 previó tres (3) supuestos para efectos de determinar la base gravable del IVA en la prestación del servicio de vigilancia y seguridad privada, dentro de los cuales está el de la no inclusión de la cláusula AIU en el contrato escrito, caso en el cual, la base gravable para el IVA se determina respecto de cada contrato como el valor total del mismo menos el correspondiente a costos y gastos directos comprobables.

Pensar lo contrario, llevaría a que se inaplique, sin motivo válido, una norma que está vigente, y avalar que ante la falta de colaboración e información del contribuyente, se obstaculice la labor de fiscalización que debe ejercer la Administración Tributaria.

Por otra parte, se debe tener en cuenta que la decisión de la DIAN, que le da razón a la parte recurrente en ese proceso administrativo, adelantado por el impuesto sobre las ventas por el sexto bimestre del año 2005, es independiente del que ocupa la atención de la Sala y no constituye fuente obligatoria a ser tenida en cuenta en esta sentencia, porque en los términos del artículo 230 de la Constitución Política, los jueces en sus providencias solo están sometidos al imperio de la ley y, en casos como el presente, deben velar porque la decisión de la Administración Tributaria se adecúe a las normas jurídicas.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia del 7 de junio de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca – Sala de Descongestión.

2. ACÉPTASE LA RENUNCIA AL PODER presentada por el doctor Juan Carlos Díaz García (Fl. 301). TÉNGASE a la doctora Sandra Liliana Cadavid Ortiz como representante de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, quien en su calidad de Subdirectora de Gestión de Representación Externa de la U.A.E., DIAN, asume directamente la representación de la parte demandada en el proceso de la referencia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

1 Sobre la carga de la prueba en materia tributaria, transcribe apartes de la sentencia C-160 de 1998.

2 Dentro de los seis (6) meses siguientes a su presentación oportuna, siempre y cuando cancelen el valor a cargo por dicha vigencia dentro de los plazos que se señalen para el efecto.

3 Aplicable para los periodos 2000 a 2003.

4 Conforme con el artículo 13 del Decreto 4714 del 26 de diciembre de 2005, el plazo para presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año 2005, para grandes contribuyentes, se inició el 3 de febrero del año 2006 y venció entre el 17 y el 21 de abril del mismo año, atendiendo al último dígito del NIT del declarante que conste en el Certificado del Registro Único Tributario, RUT, que para la sociedad demandante corresponde al número 9.

5 Fl. 67 c. a. Nº 2-1.

6 Fl. 68 c. a. Nº 2-1.

7 El requerimiento Especial Nº 900004 fue expedido el 1 de junio de 2007 (Fl. 67-81 c.a. Nº 2-2) y notificado el 4 de junio de ese mismo año (Fl. 91 c.a. Nº 2-2).

8 Por el cual se fijan las tarifas mínimas para el cobro de los servicios de vigilancia y seguridad privada.

9 Mediante el artículo 52 de la Ley 863 de 2003, se modificó y adicionó un inciso al numeral 2 del artículo 468-3 del Estatuto Tributario, en los siguientes términos:
“2. Los servicios de aseo, los servicios de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada y los servicios temporales de empleo cuando sean prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Protección Social o autoridad competente en la parte correspondiente al AUI (Administración, Utilidad e Imprevistos).
Igual procedimiento se seguirá con las cooperativas de trabajo asociado constituidas bajo los parámetros señalados en el presente numeral”.

10 Esta norma fue parcialmente anulada por sentencia del 21 de octubre 2004, radicado Nº 13936, en cuanto exigía el gravamen de IVA a todos los usuarios de servicios de aseo y vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada, y de los servicios temporales de empleo prestados por empresas autorizadas, porque el artículo 35 de la ley 788 de 2002 solo previó tal exigencia para las empresas del régimen común.

11 Fls. 27-28 c.a. 2-2.

12 Fl. 29 c.a. 2-2.

13 Fl. 21 c.p.

14 Código Civil. “ART. 66.—Presunciones. Se dice presumirse el hecho que se deduce de ciertos antecedentes o circunstancias conocidas.
Si estos antecedentes o circunstancias que dan motivo a la presunción son determinados por la ley, la presunción se llama legal. Se permitirá probar la no existencia del hecho que legalmente se presume, aunque sean ciertos los antecedentes o circunstancias de que lo infiere la ley, a menos que la ley misma rechace expresamente esta prueba, supuestos los antecedentes o circunstancias.
Si una cosa, según la expresión de la ley, se presume de derecho, se entiende que es inadmisible la prueba contraria, supuestos los antecedentes o circunstancias”.

15 Hernán Fabio López Blanco en el libro de Procedimiento Civil, Tomo III, Dupré Editores, segunda edición, año 2008, expuso que “(...) En todo caso es claro que si no está debidamente probado el hecho conocido base de la presunción, no podrá darse por sentado el hecho desconocido” (p. 320) y más adelante precisó que “(...) por el hecho de que la deducción, partiendo de la existencia del hecho conocido para llegar al desconocido la haga la ley, genera como importante consecuencia la de que el juez está en el deber admitir que por la sola demostración del hecho conocido queda acreditada la circunstancia desconocida pero, insisto en recordar que no existe relevo total de la carga de la prueba porque quien quiere aprovecharse de la presunción necesita probar el hecho conocido y establecido el mismo corresponde a la parte contraria la carga de la prueba para desvirtuar el hecho desconocido con el fin de impedir la operancia de la deducción contenida en la norma” (p. 321).

16 Literal c) del artículo 684 E.T.

17 La carga dinámica de la prueba conlleva que “la parte que se encuentre en posición privilegiada para probar un hecho debe allegar la prueba respectiva... la carga de la prueba se traslada a la parte a que se encuentra en condiciones de aportar los medios al proceso” “Prueba judicial, Escuela judicial Rodrigo Lara Bonilla”.
La Sección Tercera del Consejo de Estado ha precisado que “El principio de la carga dinámica de la prueba se presenta como una excepción a la regla general según la cual, quien alega, prueba; la excepción que este principio consagra consiste precisamente en que el deber de probar un determinado hecho o circunstancia se impone a la parte que se encuentre en mejores condiciones de hacerlo, aun cuando no lo haya alegado o invocado. Este principio se plantea como una solución para aquellos casos en los que el esclarecimiento de los hechos depende del conocimiento de aspectos técnicos o científicos muy puntuales que solo una de las partes tiene el privilegio de manejar. En síntesis, la aplicación del principio de la carga dinámica está condicionada al criterio del juez y supone la inversión de la carga de la prueba para un caso concreto”. Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Tercera. Consejero ponente: Alier Eduardo Hernández Enríquez. Bogotá, D.C., tres (3) de mayo de dos mil uno (2001). Radicación número: 05001-23-31-000-1992-1670-01(12338).Actor: Gladys Arango de Fernández y otro.

18 Sentencia del 12 de marzo de 2012, radicado Nº 17734, C. P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

19 Publicado en el Diario Oficial Nº 45120 del 7 de marzo de 2003.

20 Cfr. la página 18 de la liquidación oficial de revisión.

21 Fls. 9-63 c.a. 2.

22 Cfr. el Acta de Inspección tributaria visible en los folios 82-90 c.a. Nº 2-2.

23 Documento aportado en el trámite surtido en primera instancia, con posterioridad al auto de pruebas proferido el 23 de octubre de 2009, notificado por estado el día 29 del mismo mes y año (Fls. 193-194 c.p.).

24 Fls. 196-207 c.p.