Sentencia 2009-00099 de septiembre 17 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 76001233100020090009901 [19924]

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Seguridad Atlas Ltda. (NIT. 890.312.749-6)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Impuesto sobre las ventas - bimestre 3 de 2005

Fallo

Bogotá, D.C., diecisiete (17) de septiembre de dos mil catorce (2014)

EXTRACTOS: «Consideraciones de la sala

La Sala decide si procede la modificación oficial a la declaración de IVA del tercer bimestre de 2005.

Como cuestión previa, se inhibe para conocer de fondo sobre la legalidad del requerimiento especial demandado por la actora. Lo anterior, por cuanto dicho acto no es objeto de control jurisdiccional, dado que no tiene el carácter de definitivo(2), sino de acto de trámite, pues constituye la propuesta oficial de modificación a la liquidación privada(3) y debe ser expedido previamente a la práctica de la liquidación oficial de revisión, que es el acto definitivo por el cual se modifican, por una sola vez, las declaraciones privadas(4).

En relación con el asunto de fondo, la Sala reitera el criterio expuesto en sentencia de 14 de agosto de 2014, Exp. 19808, Consejera Ponente Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, en la cual se analizó un asunto similar entre las mismas partes.

Hecha la precisión que antecede, se resuelve la apelación en el orden propuesto por la apelante, parte actora, así:

Firmeza de la declaración de IVA por el tercer bimestre de 2005.

Según la apelante, el término especial de firmeza de las declaraciones de IVA no surge de la derogatoria del inciso segundo del artículo 689-1 del estatuto tributario, sino de la aplicación correcta del artículo 705-1 ib, en armonía con el término especial de revisión previsto para las declaraciones que gozan del beneficio de auditoría.

Por su parte, el a quo estimó que el artículo 705-1 ib hace referencia al término para notificar el requerimiento especial, pero no señala que la firmeza de la declaración esté supeditada al beneficio de auditoría, como lo establecía el inciso segundo del artículo 689-1 ib, que fue derogado por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003.

Pues bien, el artículo 689-1 del estatuto tributario, vigente para el año gravable 2005, señala lo siguiente:

“ART. 689-1.—Beneficio de auditoría. Para los períodos gravables 2000 a 2003, la liquidación privada de los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que incrementen su impuesto neto de renta en por lo menos un porcentaje equivalente a dos (2) veces la inflación causada del respectivo período gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior, quedará en firme si dentro de los doce (12) meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere notificado emplazamiento para corregir, siempre que la declaración sea debidamente presentada en forma oportuna y el pago se realice en los plazos que para tal efecto fije el Gobierno Nacional.

En el caso de los contribuyentes que se sometan al beneficio de auditoría, el término de firmeza aquí previsto, será igualmente aplicable para sus declaraciones de retención en la fuente y del impuesto a las ventas, correspondientes a los períodos contenidos en el año gravable del impuesto sobre la renta sometido al beneficio(5).

[...].

PAR. 3º—Modificado. L. 863/2003, art. 28. El beneficio contemplado en este artículo será aplicable igualmente por los años gravables de 2004 a 2006, siempre que el incremento del impuesto neto de renta sea al menos de dos punto cinco veces (2.5) la inflación causada en el respectivo año gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior y quedará en firme si dentro de los dieciocho (18) meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere notificado emplazamiento para corregir, siempre que la declaración sea debidamente presentada en forma oportuna y el pago se realice en los plazos que para tal efecto fije el Gobierno Nacional” (resalta la Sala).

Así, la Ley 863 de 2003 adicionó el artículo 689-1 del estatuto tributario para que el beneficio de auditoría se aplicara a los años gravables 2004 a 2006. Asimismo, el artículo 69 de la misma ley derogó el inciso segundo de la norma transcrita.

Toda vez que el artículo 69 de la Ley 863 de 2003 derogó el inciso segundo del artículo 689-1 del estatuto tributario, a partir del año gravable 2004 desapareció el beneficio de auditoría para las declaraciones de IVA y retención en la fuente en los términos del inciso anulado.

Según la apelante, el término especial de firmeza de las declaraciones de IVA no surge de la derogatoria del inciso segundo del artículo 689-1 del estatuto tributario, sino de la aplicación correcta del artículo 705-1 ib, en armonía con el término especial de revisión previsto para las declaraciones que gozan de beneficio de auditoría.

El artículo 705-1 del estatuto tributario, adicionado por el artículo 134 de la Ley 223 de 1995, dispone que “[...]os términos para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, del contribuyente, a que se refieren los artículos 705 y 714 del estatuto tributario, serán los mismos que correspondan a su declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable”. Esta es una norma general con fundamento en la cual el término general de firmeza de las declaraciones de IVA y retefuente, es el mismo que corresponda a la firmeza de la declaración de renta del mismo año gravable.

Sin embargo, el artículo 689-1 ib es una norma especial, que concede un beneficio tributario, motivo por el cual debe interpretarse en forma restrictiva. Por lo tanto, si dicha norma no concede expresamente el beneficio de auditoría para las declaraciones de IVA y retención en la fuente, no puede interpretarse en el sentido que pretende la actora.

En consecuencia, al haberse derogado la norma que autorizaba el beneficio de auditoría para las declaraciones de IVA y retención en la fuente, debe entenderse que el legislador limitó el beneficio de auditoría exclusivamente al impuesto sobre la renta y complementarios, por lo cual la firmeza para las declaraciones del impuesto a las ventas y retención en la fuente, opera conforme con las normas generales de los artículos 705 y 714 del estatuto tributario.

En el expediente, se encuentran probados los siguientes hechos:

• El 11 de julio de 2005, la actora presentó la declaración del impuesto sobre las ventas del tercer bimestre de 2005(6).

• El 5 de abril de 2006, presentó la declaración de renta del año gravable 2005. Dicha declaración se presentó con beneficio de auditoría, según el artículo 689-1 del estatuto tributario y la firmeza de dicha declaración se produjo el 5 de octubre de 2006, hecho que no es objeto de controversia y, por el contrario, la DIAN acepta expresamente(7).

• El 29 de mayo de 2007, la DIAN notificó el Auto de Inspección Tributaria 050632007000110 (IVA 3er Bim /2005)(8).

• El 18 de septiembre de 2007, la DIAN notificó el Requerimiento Especial 050632007000081, en el que se propuso modificar la declaración de IVA del tercer bimestre de 2005 para adicionar impuestos e imponer sanción por inexactitud(9).

• El 28 de abril de 2008, la DIAN notificó la Liquidación Oficial de Revisión 050642008000036, que confirmó las modificaciones propuestas en el requerimiento especial(10).

• Mediante Resolución 050662008000015 de 22 de octubre de 2008, la DIAN modificó la liquidación oficial de revisión y levantó la sanción por inexactitud.

Toda vez que la declaración de IVA por el tercer bimestre de 2005 no está cobijada por el beneficio de auditoría previsto en el artículo 689-1 del estatuto tributario, el término de firmeza de la declaración cuestionada opera conforme con las normas generales de los artículos 705 y 714 del estatuto tributario(11).

Ahora bien, según el artículo 24 del Decreto 4345 del 22 de diciembre de 2004(12), el término para presentar la declaración de IVA de la actora por el bimestre 3 de 2005 vencía el 11 de julio de 2005, por lo cual la citada declaración adquiría firmeza el 11 de julio de 2007.

Sin embargo, conforme con el artículo 706 ib(13), el término para notificar el requerimiento especial se suspendió por tres meses por la práctica de la inspección tributaria decretada mediante Auto 050632007000110, notificado por correo el 29 de mayo de 2007(14), razón por la cual el término de firmeza de la declaración privada se amplió hasta el 11 de octubre del mismo año. En consecuencia, fue oportuno el requerimiento especial, notificado a la actora el 17 de septiembre de 2007(15).

En conclusión, la declaración de IVA del tercer bimestre de 2005, presentada el 11 de julio de 2005, no está cobijada por el beneficio de auditoría por cuanto para la fecha de su presentación la norma en que se sustentaba estaba derogada. Además, el requerimiento especial se notificó dentro del término legal. No prospera el cargo.

Determinación del AUI para calcular la base del impuesto.

Según la apelante, a pesar de que para determinar la base del IVA en contratos de vigilancia privada la DIAN insiste en la aplicación del artículo 10 del Decreto 522 de 2003, en la práctica dejó de aplicarlo y en su reemplazo se inventó un procedimiento no previsto legalmente, pues calculó la base del impuesto sobre todos los ingresos del año gravable 2005 a los que resta los costos directamente imputables al servicio, sin incluir los gastos de supervisión y control, lo que supone una creación legislativa, que es causal de nulidad de los actos administrativos demandados, dado que la DIAN no tiene competencia para legislar.

Asimismo, sostiene que calculó el IVA con base en el Decreto 73 de 2002 “Por el cual se fijan las tarifas mínimas para el cobro de los servicios de vigilancia y seguridad privada”, pues la norma tributaria era de imposible cumplimiento.

El artículo 468-3 del estatuto tributario, vigente para el período gravable 2005, señala lo siguiente:

“ART. 468-3.—Servicios gravados con la tarifa del 7 % (hoy 10%)(16) A partir del 1º de enero de 2003, los siguientes servicios quedan gravados con la tarifa del 7% (hoy 10%):

[...].

2. Modificado. L. 863/2003, art. 52. Los servicios de aseo, los servicios de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia Privada y los servicios temporales de empleo cuando sean prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de Protección Social o autoridad competente en la parte correspondiente al AIU (administración, utilidad e imprevistos).

[...]” (Resalta la Sala).

Por su parte, el artículo 10 del Decreto 522 de 7 de marzo de 2003 reglamentó el numeral segundo del artículo 468-3 del estatuto tributario en los siguientes términos:

“ART. 10.—Servicios de aseo, vigilancia y temporales de empleo. Para efectos del numeral 2º del artículo 468-3 del estatuto tributario, en cada uno de los contratos de prestación de servicios de aseo, de vigilancia aprobados por la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada y temporales de empleo prestados por empresas autorizadas por el Ministerio de la Protección Social, gravados con el impuesto sobre las ventas (IVA) a la tarifa del siete por ciento (7%), la base gravable corresponde a la cláusula AIU (administración, imprevistos y utilidad).

La cláusula AIU base del impuesto se determinará respecto de cada contrato como el monto correspondiente a la diferencia entre el valor total del contrato y los costos y gastos directos imputables al mismo, discriminados y comprobables, que correspondan a mano de obra, suministros o insumos, y seguros cuando estos sean obligatorios.

El impuesto sobre las ventas en la prestación de los servicios a que se refiere el presente artículo se cobrará por parte de los responsables del servicio de aseo, vigilancia y temporal de empleo, independientemente de la calidad del beneficiario de los mismos(17).

PAR. 1º—Los contratos a que se refiere este artículo, suscritos con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la Ley 788 de 2002, en los cuales no se expresó la cláusula AIU, deberán ser adicionados con dicha cláusula, salvo los suscritos con entidades estatales a los cuales se les aplicará el tratamiento previsto en el artículo 6º del presente decreto. En todo caso, si no se ha expresado la cláusula AIU, la base gravable para el IVA se determinará respecto de cada contrato como el valor total del mismo menos el correspondiente a costos y gastos directos comprobables.

PAR. 2º—Cuando para la prestación de alguno de los servicios a que se refiere este artículo no se requiera de contrato escrito y en consecuencia no exista cláusula AIU, el impuesto sobre las ventas (IVA) se causará sobre el valor total del servicio, aplicando las reglas generales del impuesto” (resalta la Sala).

Para el período gravable en discusión (bimestre 3 de 2005), estaban vigentes los artículos 468-3 del estatuto tributario y 10 del Decreto 522 de 2003, razón por la cual para efectos del numeral 2º del artículo 468-3 del estatuto tributario, la base gravable del IVA en servicios de vigilancia correspondía a la cláusula AIU, que se debía determinar en cada uno de los contratos, a una tarifa del 10%(18).

El artículo 10 del Decreto 522 de 2003 señaló que para efectos del numeral 2º del artículo 468-3 ib, en cada uno de los contratos de vigilancia la base gravable corresponde a la cláusula AIU que se determina respecto de cada contrato como el monto correspondiente a la diferencia entre el valor total del contrato y los costos y gastos directos imputables al mismo, discriminados y comprobables, que correspondan a mano de obra, suministros o insumos, y seguros cuando estos sean obligatorios.

En consecuencia, a partir de la vigencia del Decreto 522 de 2003 (mar. 7/2003), todos los contratos, cuyo objeto sea la prestación de servicios de vigilancia y seguridad privada, debían contener la cláusula AIU y los contratos celebrados antes de la entrada en vigencia de la Ley 788 de 2002, en los cuales no se expresó la cláusula AIU, debían adicionarse con dicha cláusula, salvo los suscritos con entidades estatales.

En todo caso, si no se había pactado la cláusula AIU, la base gravable del IVA se determinaba respecto de cada contrato como el valor total de este menos el valor correspondiente a costos y gastos directos comprobables.

Solamente cuando “no se requiera de contrato escrito y en consecuencia no exista cláusula AIU”, el impuesto sobre las ventas (IVA) se causará sobre el valor total del servicio, aplicando las reglas generales del impuesto.

Es de anotar que, para calcular el AIU no es aplicable el Decreto 73 de 2002 por cuanto dicha norma no tiene alcance tributario, dado que se limita a establecer las tarifas por el servicio de seguridad y vigilancia prestado por particulares.

Las normas que deben aplicarse para fijar la base gravable de IVA en la prestación del servicio de vigilancia son los artículos 468-3 del estatuto tributario y 10 del Decreto 522 de 2003, por ser, precisamente, preceptos de naturaleza tributaria.

Conforme con el artículo 10 del Decreto 522 de 2003, para la vigencia fiscal en discusión (IVA tercer bimestre de 2005) la demandante estaba obligada a incluir la cláusula AIU en los contratos de vigilancia y seguridad privada. Si no pactó dicha cláusula, la base gravable corresponde al valor total del contrato menos el valor correspondiente a costos y gastos directos comprobables.

De acuerdo con el artículo 746 del estatuto tributario, la declaración del contribuyente goza de presunción de veracidad. Sin embargo, la administración puede solicitar la comprobación de algunos de los hechos declarados, caso en el cual el contribuyente está obligado comprobar los hechos cuestionados.

A su vez, en ejercicio de su facultad de fiscalización, la administración puede desvirtuar los hechos declarados por el contribuyente y al administrado le corresponde controvertir las pruebas que aquella aporte.

Igualmente, dentro del proceso en el que se cuestione la legalidad de los actos de la administración, cada una de las partes está obligada a probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen, como prevé el artículo 177 del Código de Procedimiento Civil, aplicable al proceso contencioso administrativo por remisión del artículo 267 del Código Contencioso Administrativo.

En el caso en estudio, es un hecho no discutido por las partes que la demandante no fijó el AIU en cada contrato de prestación de servicios de vigilancia privada que celebró, a pesar de la obligación que en tal sentido le imponía el artículo 10 del Decreto 522 de 2003, para calcular la base gravable de IVA.

Por lo anterior, en forma subsidiaria, la base gravable del IVA correspondía a la diferencia entre el valor de cada contrato y el monto correspondiente a los costos y gastos directos comprobables por el contribuyente, pues además de que este es quien los realiza y, por tanto, los conoce, en los términos del parágrafo 1º del artículo 10 del Decreto 522 de 2003, tales costos y gastos reducen la base gravable en caso de que no se haya pactado la cláusula de AIU, de tal manera que el interesado en tal reducción es el llamado a asumir la labor comprobatoria(19).

En el caso en estudio, la demandante no probó los costos y gastos directos, a pesar de los requerimientos de la administración, para lo cual sostuvo que el volumen de las operaciones y la complejidad técnica y administrativa se lo impedían.

No obstante, cuestionó los costos y gastos tomados por la administración para determinar la base gravable del IVA, pero ni en la vía administrativa ni ante la jurisdicción aportó pruebas que desvirtuaran los ingresos, costos y gastos que la DIAN encontró probados.

Es de anotar que en la respuesta al Requerimiento Ordinario 050632006000422 de 7 de septiembre de 2006, en el que se solicitó a la demandante suministrar los costos imputables a cada contrato de prestación del servicio de seguridad y vigilancia privada, la actora sostuvo lo siguiente(20):

“La información de costos y/o gastos imputables al servicio de seguridad y vigilancia no nos fue posible entregarla por cliente, ya que el único cliente clasificado y con centro de utilidad es Sociedad Portuaria, sobre el cual sí se pudo entregar la información a los funcionarios de la visita”.

Ante la inexistencia de costos discriminados por contrato, la administración revisó el estado de resultados del año 2005(21) para desagregar las partidas directamente imputables al servicio de seguridad y vigilancia, pero ni dicho estado ni el anexo de la cuenta 73 “gastos operativos”(22) permitieron establecer la imputación a los ingresos del rubro de gastos de supervisión y control. Los gastos directos del año 2005 se tomaron de ese estado y sobre tal dato se determinó el AIU.

Adicionalmente, la autoridad tributaria examinó la estructura organizacional de la actora, las erogaciones que implicaba y las cuentas que las reflejan. Comprobó que el personal de guardas, escoltas y monitoreo es el que presta el servicio de vigilancia y tiene directa relación con los contratos suscritos para la prestación de dicho servicio. Así, las erogaciones generadas por ese personal eran directamente imputables a los convenios y se manejan en las cuentas PUC 51 y 52.

También advirtió la existencia de cargos que no implicaban mano de obra directa sino el ejercicio de labores de índole administrativa o comercial, como atención de quejas e inquietudes, capacitación y selección de personal, que corresponden a erogaciones indirectas respecto de los contratos celebrados(23).

Estas pruebas fueron valoradas en desarrollo de la inspección tributaria decretada por Auto 050632007000110 de 25 de mayo de 2007(24), como consta en el acta de 17 de septiembre del mismo año(25). Como resultado de las pruebas de que disponía, que se insiste, no fueron desvirtuadas por la actora, la DIAN determinó costos y gastos directamente imputables a una relación de utilidad del 22,43320%, con la aplicación de la tarifa del 10%, vigente para el año gravable 2005.

En consecuencia, no existe fundamento para modificar la decisión de la Administración.

Aplicación del Decreto 73 de 2002 - cambio de postura de la DIAN.

El apelante alegó que el 2 de septiembre de 2009, la DIAN revocó en reconsideración la liquidación oficial de revisión que practicó a la actora por los mismos hechos pero por el bimestre sexto de año 2005. Lo anterior, porque reconoció la imposibilidad de aplicar el artículo 10 del Decreto 522 de 2003 y la posibilidad de aplicar el Decreto 73 de 2002.

Comoquiera que el argumento de la apelante parte de la supuesta inaplicación del artículo 10 del Decreto 522 de 2003 por la imposibilidad material de determinar el AIU en cada contrato de prestación del servicio de vigilancia, y que tal razonamiento fue desestimado al analizarse el segundo cargo de apelación, se remite la Sala a tales consideraciones(26).

Por lo demás, la decisión de la administración respecto de un período gravable distinto al cuestionado no obliga a la Sala, pues de acuerdo con el artículo 230 de la Constitución Política, los jueces en sus providencias solo están sometidos al imperio de la ley(27).

Las anteriores razones son suficientes para confirmar los numerales primero y segundo de la parte resolutiva de la sentencia apelada, que, en su orden, dispusieron negar las pretensiones de la demanda y ordenar la inscripción de la providencia en el programa Siglo XXI. Además, se adiciona un numeral tercero para que la Sala se declare inhibida para estudiar la legalidad del Requerimiento Especial 050632007000081 de 12 de septiembre de 2007.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

ADICIÓNASE el numeral tercero a la parte resolutiva de la sentencia apelada, en los siguientes términos:

3. INHÍBESE la Sala para conocer de fondo sobre la legalidad del Requerimiento Especial 050632007000081 de 12 de septiembre de 2007.

En lo demás, CONFÍRMASE la sentencia apelada.

RECONÓCESE personería al abogado Juan Roberto Mejía Mansilla como apoderado de la DIAN, según el poder que existe en el folio 302 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(2) Artículos 50 y 135 del Código Contencioso Administrativo.

(3) Artículo 703 del estatuto tributario.

(4) Artículo 702 del estatuto tributario.

(5) El inciso segundo del artículo 689-1 del estatuto tributario, fue derogado por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003.

(6) Folio 225 c. a. 2.

(7) Folio 97 c. p.

(8) Folio 224 c. a. 2.

(9) Folio 345 c. p.

(10) Folio 49 c. p.

(11) “ART. 705.—Término para notificar el requerimiento. El requerimiento de que trata el artículo 703, deberá notificarse a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar [...]”.

“ART. 714.—Firmeza de la liquidación privada. La declaración tributaria quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial [...]”.

(12) Por el cual se fijan los lugares y plazos para la presentación de las declaraciones tributarias y para el pago de los impuestos, anticipos y retenciones en la fuente y se dictan otras disposiciones.

(13) “ART. 706.—Suspensión del término. <Artículo sustituido por el artículo 251 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:> El término para notificar el requerimiento especial se suspenderá:

Cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete [...]”.

(14) Folio 261 c. a. 3.

(15) Folio 259 c. a. 3.

(16) Tarifa del 10% a partir del 2005, según parágrafo 1º del artículo 468-3 del estatuto tributario.

(17) En sentencia de 21 de octubre de 2004, Exp. 13936, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, la Sección anuló la expresión “independientemente de la calidad del beneficiario de los mismos” del inciso 3º del artículo 10 del Decreto Reglamentario 522 de 2003.

(18) El artículo 32 de la Ley 1111 del 27 de diciembre de 2006, que adicionó al estatuto tributario el artículo 462-1, fijó una tarifa del 1.6% para los servicios de vigilancia. A partir de la entrada en vigencia esta ley, el impuesto no se liquida sobre la base gravable del AIU (administración, utilidad e imprevistos), ni tampoco se aplica la tarifa diferencial del diez por ciento 10%, que había previsto el artículo 468-3 del estatuto tributario. En consecuencia, desde ese momento la base gravable aplicable a la prestación de los servicios de vigilancia es la general, establecida en los artículos 447 y siguientes del estatuto tributario a la tarifa del 1.6%. Por lo tanto, el artículo 10 del Decreto 522 de 2003, que reglamentó el artículo 468-3 del estatuto tributario, dejó de tener efectos.

(19) Ver sentencia de 14 de agosto de 2014, Exp 19808.

(20) Folios 144 a 147, c. 2.

(21) Folios 236 a 241, c. 3.

(22) Folios 204 a 219, c. 3.

(23) Folios 266 c. a. 3.

(24) Folio 224 c. 3.

(25) Folio 260 a 268 c. 3.

(26) Ver sentencia de 14 de agosto de 2014, Exp 19808, que se reitera.

(27) Ibídem.